XXXX年度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新培訓(xùn)課件企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4

1、中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所2010年度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新發(fā)展培訓(xùn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)（一）企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的最新變化中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所上海技術(shù)中心 陳奕蔚 RSM China Certified Public Accountants2010年10月18、19日培訓(xùn)目的了解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)對(duì)企業(yè)合并和長期股權(quán)投資方面規(guī)定修改的原因和依據(jù)掌握企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)對(duì)企業(yè)合并和長期股權(quán)投資方面規(guī)定的修改內(nèi)容以及與原規(guī)定的差異掌握企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)中新規(guī)定的實(shí)務(wù)應(yīng)用了解IFRS體系下對(duì)IFRS 3和IAS 27的其他重要修訂及其對(duì)H股報(bào)表的可能影響楷體字是國際準(zhǔn)則已經(jīng)修改，但國內(nèi)尚未變動(dòng)。宋體

2、字是雙方都進(jìn)行了修改。2主要內(nèi)容IFRS 3和IAS 27修訂概述非同一控制下企業(yè)合并中合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用的處理非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的分類或指定通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)的會(huì)計(jì)處理喪失對(duì)子公司控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理企業(yè)合并中購買方的遞延所得稅少數(shù)股東超額虧損的處理與企業(yè)合并和合并報(bào)表相關(guān)的其他實(shí)務(wù)問題IFRS 3和IAS 27的其他重要修訂3IFRS 3和IAS 27修訂概述4IFRS 3和IAS 27的修訂背景IASB企業(yè)合并項(xiàng)目第一階段（原IFRS 3

3、）2004年3月發(fā)布IFRS 3主要涉及內(nèi)容：企業(yè)合并的基本會(huì)計(jì)處理方法企業(yè)合并中所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)以及所承擔(dān)的負(fù)債和或有負(fù)債的初始計(jì)量與終止或減少被購買方的經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的負(fù)債的確認(rèn)合并成本高于購買方在企業(yè)合并中所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中的權(quán)益份額的差額的處理企業(yè)合并中所取得的商譽(yù)和無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理IASB企業(yè)合并項(xiàng)目第二階段（修訂后的IFRS 3）2008年1月發(fā)布修訂后的IFRS 3和IAS 27，對(duì)自2009年7月1日以后開始的會(huì)計(jì)年度生效對(duì)于以日歷年度為會(huì)計(jì)年度的企業(yè)，即自2010年度起生效對(duì)購買法實(shí)務(wù)應(yīng)用的進(jìn)一步指引對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的理念和實(shí)務(wù)操作均產(chǎn)生了重大的影響企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

4、則解釋第4號(hào)第一至六條即為根據(jù)IFRS 3和IAS 27的修訂而對(duì)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系作出的對(duì)應(yīng)修訂，旨在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效5修訂后的IFRS 3和IAS 27的理論基礎(chǔ)實(shí)體理論的進(jìn)一步應(yīng)用將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的所有股東同等對(duì)待，不論是控股股東還是非控制性權(quán)益，均作為主體股東權(quán)益的一部分因此非控制性權(quán)益股東與母公司股東之間進(jìn)行的不影響控制權(quán)的交易（購買少數(shù)股權(quán)和在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)）應(yīng)作為權(quán)益變動(dòng)列報(bào)，母公司權(quán)益的增加不確認(rèn)商譽(yù)，母公司權(quán)益的減少亦不確認(rèn)損益允許企業(yè)選擇以(1)非控制性權(quán)益公允價(jià)值或(2)享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的權(quán)益份額對(duì)非控制性權(quán)益進(jìn)行初始計(jì)量（中國準(zhǔn)則只釆用方法

5、(2)）該差異的實(shí)質(zhì)即：是否確認(rèn)少數(shù)股權(quán)所對(duì)應(yīng)享有的被購買方商譽(yù)份額由于商譽(yù)的金額為一個(gè)剩余數(shù)，對(duì)非控制性權(quán)益初始計(jì)量的選擇會(huì)影響商譽(yù)的確認(rèn)金額“跨越會(huì)計(jì)處理界線”原則指因在另一主體所享有權(quán)益的增減變化而導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理方法的變更（如：成本法或以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)權(quán)益法核算合并報(bào)表）因控制權(quán)的變動(dòng)（會(huì)計(jì)處理界線）而導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理方法變更的任何權(quán)益變動(dòng)被視為重大的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)（a significant economic event），該等交易被視同為原資產(chǎn)（如果權(quán)益增加）或剩余資產(chǎn)（如果權(quán)益減少）按公允價(jià)值處置并立即按同一公允價(jià)值回購進(jìn)行會(huì)計(jì)核算66修訂后的IFRS 3和IAS 27的理論基礎(chǔ)（續(xù)）

6、“跨越會(huì)計(jì)處理界線”原則（續(xù)）“跨越會(huì)計(jì)處理界線”原則可能產(chǎn)生的影響原先不具有控制、共同控制或者重大影響的權(quán)益性投資（按成本法或作為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)核算）（如，10%）在通過企業(yè)合并增加為控制性權(quán)益（如，75%）后，該先前持有的權(quán)益應(yīng)按購買日（取得控制權(quán)之日）的公允價(jià)值重新計(jì)量，所產(chǎn)生的任何利得應(yīng)計(jì)入損益。同樣，先前計(jì)入其他綜合收益的利得應(yīng)按相關(guān)準(zhǔn)則的要求重分類至損益原按權(quán)益法核算的對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資（如， 40%），在通過企業(yè)合并增加為控制性權(quán)益（如，75%）后，該先前持有的權(quán)益應(yīng)按公允價(jià)值重新計(jì)量，所產(chǎn)生的任何利得應(yīng)計(jì)入損益在處置對(duì)子公司的股權(quán)導(dǎo)致喪失控制權(quán)時(shí)，保留

7、的任何在前子公司享有的權(quán)益應(yīng)在喪失控制權(quán)之日按公允價(jià)值計(jì)量。該公允價(jià)值在計(jì)算處置時(shí)歸屬于母公司的利得或損失時(shí)得以反映，并成為后續(xù)按權(quán)益法、成本法或金融工具準(zhǔn)則對(duì)保留的剩余權(quán)益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的初始賬面金額在部分處置對(duì)合營企業(yè)的股權(quán)投資導(dǎo)致喪失共同控制，或者部分處置對(duì)聯(lián)營企業(yè)的股權(quán)投資導(dǎo)致喪失重大影響時(shí)，IFRS規(guī)定也需要比照上述原則，對(duì)剩余權(quán)益按公允價(jià)值重新進(jìn)行計(jì)量，并將計(jì)量的差額計(jì)入損益（中國解釋4號(hào)未涉及這一問題）提示：按公允價(jià)值重新計(jì)量原有權(quán)益或剩余權(quán)益，僅限于發(fā)生“跨越會(huì)計(jì)處理界線”時(shí)的情形，如果未“跨越會(huì)計(jì)處理界線”（例如：對(duì)聯(lián)營企業(yè)的持股比例變動(dòng)后仍為聯(lián)營企業(yè)；對(duì)子公司的持股比例變動(dòng)后

8、仍為子公司），則不能運(yùn)用這一原則對(duì)原有權(quán)益或剩余權(quán)益進(jìn)行重新計(jì)量77修訂后的IFRS 3和IAS 27的理論基礎(chǔ)（續(xù)）“跨越會(huì)計(jì)處理界線”原則（續(xù)）“跨越會(huì)計(jì)處理界線”原則圖示88修訂后的IFRS 3和IAS 27的理論基礎(chǔ)（續(xù)）“跨越會(huì)計(jì)處理界線”原則（續(xù)）“跨越會(huì)計(jì)處理界線”原則圖示（續(xù)）99修訂后的IFRS 3和IAS 27與原先相比的主要變化10購買直接相關(guān)的成本 不作為購買對(duì)價(jià)的一部分，確認(rèn)為費(fèi)用并計(jì)入當(dāng)期損益 或有對(duì)價(jià) 以公允價(jià)值計(jì)量，期后公允價(jià)值的變動(dòng)一般計(jì)入損益 非控制性權(quán)益的計(jì)量 允許選擇按公允價(jià)值計(jì)量 商譽(yù) 分步購買實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中商譽(yù)的計(jì)算方法不同于原規(guī)定因非控制性權(quán)益的

9、計(jì)量基礎(chǔ)不同而確認(rèn)不同的金額 分步購買 按公允價(jià)值重新計(jì)量先前持有的股權(quán)，只有在獲得控制權(quán)時(shí)才確認(rèn)商譽(yù) 與非控制性權(quán)益的不導(dǎo)致喪失控制權(quán)的交易 計(jì)入權(quán)益而不調(diào)整商譽(yù)或損益 非控制性權(quán)益的借方余額 不再?zèng)_減母公司權(quán)益 對(duì)子公司投資的部分處置導(dǎo)致喪失控制權(quán) 終止確認(rèn)所有商譽(yù)，將原通過其他綜合收益計(jì)入權(quán)益的任何金額重新劃轉(zhuǎn)至損益，并對(duì)保留權(quán)益按公允價(jià)值重新計(jì)量 對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的部分處置導(dǎo)致喪失重大影響或共同控制 與對(duì)子公司投資的部分處置導(dǎo)致喪失控制權(quán)的處理類似 注：上表中標(biāo)注為紅色的部分，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)未明確提及。10非同一控制下企業(yè)合并中合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介

10、費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用的處理1111企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)的規(guī)定原文企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)第一條：同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。銜接規(guī)定：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)第十一條：采用未來適用法，自2010年1月

11、1日起施行。1212與原規(guī)定的比較原規(guī)定：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并第十一條：購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：（三）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。由于企業(yè)合并成本與購買日取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額需在購買日的合并報(bào)表上確認(rèn)為商譽(yù)（或者作為負(fù)商譽(yù)計(jì)入營業(yè)外收入），因此在原規(guī)定下，在合并報(bào)表層面，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用實(shí)際上是作為商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)金額的調(diào)整數(shù)。解釋4號(hào)的規(guī)定則是要求于發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化處理，不再作為購買日確認(rèn)的商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)的調(diào)整。1313與原規(guī)定的比較（續(xù)）購買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行權(quán)益性或債務(wù)性證券的交易

12、費(fèi)用的處理與中國準(zhǔn)則下的原規(guī)定相比發(fā)生變化：原規(guī)定要求計(jì)入企業(yè)合并成本，新規(guī)定要求計(jì)入相關(guān)金融負(fù)債或者權(quán)益工具的初始計(jì)量金額中。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量第三十條：企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)金融工具列報(bào)第十一條：企業(yè)發(fā)行權(quán)益工具收到的對(duì)價(jià)扣除交易費(fèi)用（不涉及企業(yè)合并中合并方發(fā)行權(quán)益工具發(fā)生的交易費(fèi)用）后，應(yīng)當(dāng)增加所有者權(quán)益；回購自身權(quán)益工具支付的對(duì)價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者

13、權(quán)益。企業(yè)在發(fā)行、回購、出售或注銷自身權(quán)益工具時(shí)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)利得或損失。1414IFRS的對(duì)應(yīng)規(guī)定IFRS 3(R) 第53段：Acquisition-related costs are costs the acquirer incurs to effect a business combination. Those costs include finders fees; advisory, legal, accounting, valuation and other professional or consulting fees; general administrative costs,

14、including the costs of maintaining an internal acquisitions department; and costs of registering and issuing debt and equity securities. The acquirer shall account for acquisition-related costs as expenses in the periods in which the costs are incurred and the services are received, with one excepti

15、on. The costs to issue debt or equity securities shall be recognised in accordance with IAS 32 and IAS 39.1515IFRS和解釋4號(hào)作出該項(xiàng)修改的理論依據(jù)以“所轉(zhuǎn)移的對(duì)價(jià)”（consideration transferred）概念取代原準(zhǔn)則的“合并成本”（cost of business combination）概念“所轉(zhuǎn)移的對(duì)價(jià)”的含義和計(jì)量：為企業(yè)合并交易之目的而向被購買方的原股東支付的對(duì)價(jià)于購買日的公允價(jià)值包括以下各項(xiàng)：所放棄的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值所發(fā)行的權(quán)益工具的公允價(jià)值所

16、承擔(dān)的或有負(fù)債的公允價(jià)值不包括為取得其他資產(chǎn)或服務(wù)所支付的對(duì)價(jià)：終結(jié)與被購買方之間的原有業(yè)務(wù)往來關(guān)系為將接受的未來服務(wù)所支付的對(duì)價(jià)所導(dǎo)致的影響交易費(fèi)用處理方式的變化或有對(duì)價(jià)安排處理方式的變化分步購買處理方式的變化* 本PPT中的楷體內(nèi)容表示修訂后的IFRS 3和IAS 27與修訂前的國際準(zhǔn)則相比有變化，但解釋4號(hào)未引入到中國準(zhǔn)則體系中的內(nèi)容。16提示：隨著以“所轉(zhuǎn)移的對(duì)價(jià)”概念取代“合并成本”概念，交易費(fèi)用不再包含于企業(yè)合并成本中；或有對(duì)價(jià)僅以其于購買日的公允價(jià)值計(jì)入合并成本中；同時(shí)對(duì)分步購買情況下的會(huì)計(jì)處理也將產(chǎn)生影響。（下面幾頁將詳細(xì)說明這些變化的影響。）16IFRS和解釋4號(hào)作出該項(xiàng)修改

17、的理論依據(jù)（續(xù)）以“所轉(zhuǎn)移的對(duì)價(jià)”（consideration transferred）概念取代原準(zhǔn)則的“合并成本”（cost of business combination）概念（續(xù)）交易費(fèi)用處理的新舊比較1717IFRS和解釋4號(hào)作出該項(xiàng)修改的理論依據(jù)（續(xù)）以“所轉(zhuǎn)移的對(duì)價(jià)”（consideration transferred）概念取代原準(zhǔn)則的“合并成本”（cost of business combination）概念（續(xù)）交易費(fèi)用處理的新舊比較（續(xù)）與原規(guī)定不同，新修訂的IFRS和解釋4號(hào)要求將交易費(fèi)用（包括外部交易費(fèi)用和內(nèi)部管理費(fèi)用）均于發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化處理。在過去，原準(zhǔn)則要求將外部交

18、易費(fèi)用（外部中介機(jī)構(gòu)費(fèi)）計(jì)入合并成本，最終在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面體現(xiàn)為對(duì)購買日確認(rèn)的商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)的一項(xiàng)調(diào)整，而不是于發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化。根據(jù)修訂后的IFRS 3和解釋4號(hào)，要求這些費(fèi)用于發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化，而不再構(gòu)成合并成本的組成部分。這一原則的唯一例外是作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的發(fā)行費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，計(jì)入相關(guān)債務(wù)工具或權(quán)益工具的初始確認(rèn)金額內(nèi)。修訂前的國際準(zhǔn)則要求作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)計(jì)入相關(guān)債務(wù)工具或權(quán)益工具的初始確認(rèn)金額內(nèi)。但是原先的CAS 20要求將此類發(fā)行費(fèi)用也計(jì)入合并成本，因此境內(nèi)外準(zhǔn)則在此方面存在差異。解釋4號(hào)生效后

19、，該差異已經(jīng)消除。1818實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問題問題1：解釋4號(hào)實(shí)施后，對(duì)購買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股權(quán)投資初始投資成本的確定有無影響？即：非同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本是否仍然包含企業(yè)合并中發(fā)生的直接交易費(fèi)用？解答：合并層面費(fèi)用化，個(gè)別層面計(jì)入初始投資成本就非同一控制下的控股合并而言，解釋4號(hào)第一條的規(guī)定僅影響購買方合并報(bào)表層面的處理。購買方個(gè)別報(bào)表層面確認(rèn)的對(duì)被購買方的長期股權(quán)投資的初始投資成本仍應(yīng)包含購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用在內(nèi)。購買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額，不能計(jì)入長

20、期股權(quán)投資的初始成本中。非同一控制下吸收合并或新設(shè)合并中，購買方的個(gè)別報(bào)表層面，應(yīng)當(dāng)把購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用于發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化處理。合并，借：管理費(fèi)用（當(dāng)期）/未分配利潤（以后） 貸：長期股權(quán)投資1919實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）問題1：解釋4號(hào)實(shí)施后，對(duì)購買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股權(quán)投資初始投資成本的確定有無影響？即：非同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本是否仍然包含企業(yè)合并中發(fā)生的直接交易費(fèi)用？（續(xù)）結(jié)論基礎(chǔ)：實(shí)體理論下不同層面會(huì)計(jì)主體的視角不同：在母公司個(gè)別報(bào)表層面，所涉及的是長期股權(quán)投資這一項(xiàng)資產(chǎn)的初始計(jì)量問題；而合并報(bào)表層面更偏重于對(duì)通過合并

21、取得的被購買方權(quán)益的價(jià)值（而不是單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債）的計(jì)量。視角不同導(dǎo)致處理方法不同。與其他準(zhǔn)則規(guī)定的銜接和可比性問題：在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，除了對(duì)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以及交易性金融工具另有特殊規(guī)定外，其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都把資產(chǎn)取得過程中發(fā)生的稅費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等直接交易費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)取得成本中，因?yàn)檫@也是為取得資產(chǎn)所發(fā)生的必要、合理的支出。因此沒有理由相信非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資將會(huì)是這一原則的例外，否則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資第四條規(guī)定的其他方式取得的長期股權(quán)投資（例如后續(xù)購買少數(shù)股權(quán)形成的長期股權(quán)投資）的成本，以及由其他資產(chǎn)類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)初始計(jì)量，將不具有可

22、比性。2020實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）問題2：對(duì)于截至2009年12月31日尚未完成的非同一控制下企業(yè)合并，已發(fā)生的合并直接費(fèi)用按照當(dāng)時(shí)的規(guī)定暫在資產(chǎn)類科目中掛賬，原先是準(zhǔn)備在購買日轉(zhuǎn)入合并成本中的。解釋4號(hào)生效后，這部分合并直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行銜接處理？解答：這部分按原規(guī)定暫在資產(chǎn)類科目中掛賬的合并直接費(fèi)用，在解釋4號(hào)生效后，應(yīng)轉(zhuǎn)入2010年度的損益處理（管理費(fèi)用）。注意事項(xiàng)：在IFRS下，對(duì)這部分合并直接費(fèi)用的新舊銜接問題，購買方可在下列三種銜接方法中選擇一種，但一旦選定，即應(yīng)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，一貫應(yīng)用于所有類似的交易或事項(xiàng)：一次性轉(zhuǎn)入2010年度的損益；沖減2010年的年初留存收益；追溯

23、調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的前期比較數(shù)據(jù)，調(diào)整計(jì)入以前各年度的損益中。（注：IFRS 3第64段的銜接規(guī)定是：” This IFRS shall be applied prospectively to business combinations for which the acquisition date is on or after the beginning of the first annual reporting period beginning on or after 1 July 2009“，也就是根據(jù)某一項(xiàng)企業(yè)合并交易的購買日是否在采用修訂后IFRS 3的會(huì)計(jì)年度之內(nèi)來確定對(duì)該項(xiàng)企業(yè)合并交易的

24、會(huì)計(jì)處理方法；但從解釋4號(hào)的文字規(guī)定看不出這一點(diǎn)。）2121實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）問題3：如何區(qū)分企業(yè)合并的直接交易費(fèi)用哪些應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，哪些應(yīng)當(dāng)計(jì)入作為合并對(duì)價(jià)所發(fā)行的證券的初始確認(rèn)金額？解答：為了對(duì)企業(yè)合并交易進(jìn)行可行性研究、確定被購買方狀態(tài)和交易定價(jià)之目的發(fā)生的中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用，包括審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化。發(fā)行申請(qǐng)獲得中國證監(jiān)會(huì)等有關(guān)監(jiān)管部門核準(zhǔn)后，在發(fā)行階段發(fā)生的與新發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為履行法定的信息披露義務(wù)而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用、承銷費(fèi)、上網(wǎng)發(fā)行費(fèi)、募集資金的驗(yàn)資費(fèi)、新發(fā)行股份在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)的初始登記費(fèi)等，可作為發(fā)行證券的直

25、接交易費(fèi)用，計(jì)入所發(fā)行的證券的初始計(jì)量金額中。關(guān)鍵是：所發(fā)生的某項(xiàng)特定費(fèi)用，更多地是與交易條件的談判和購買協(xié)議的達(dá)成相關(guān)，還是與協(xié)議達(dá)成后的對(duì)價(jià)支付相關(guān)。如，發(fā)股資金購股：發(fā)行中的費(fèi)用一般屬于初始確認(rèn)金額核算范疇，發(fā)股資金購買股份發(fā)生的費(fèi)用一般應(yīng)費(fèi)用化。法定信息披露不包括：廣告、在公司網(wǎng)頁上披露。2222實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）問題4：購買少數(shù)股權(quán)，或者在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？解答：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)和財(cái)會(huì)便200914號(hào)文規(guī)定，購買少數(shù)股權(quán)，或者在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，在合并報(bào)表層面均屬于一項(xiàng)權(quán)益性交易。因此，在合

26、并報(bào)表層面，與權(quán)益性交易直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)金融工具列報(bào)第十一條的規(guī)定，直接沖減股東權(quán)益。如果根據(jù)相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，該等交易費(fèi)用可在企業(yè)所得稅稅前扣除的，則在合并報(bào)表層面上沖減權(quán)益的金額為其扣減所得稅影響后的凈額（即：合并層面該等交易費(fèi)用的直接稅務(wù)影響額也直接調(diào)整權(quán)益）。準(zhǔn)則本身并未對(duì)這部分交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)沖減歸屬母公司股東的權(quán)益還是應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股權(quán)作出明確的規(guī)定。集團(tuán)可根據(jù)各項(xiàng)交易的具體情況，以及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，確定這部分交易費(fèi)用是沖減資本公積還是少數(shù)股東權(quán)益。2323實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）問題4：購買少數(shù)股權(quán)，或者在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，相關(guān)的交易

27、費(fèi)用應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？（續(xù)）解答：（續(xù)）這部分交易費(fèi)用不屬于其他綜合收益。相應(yīng)地，以后年度喪失對(duì)該子公司的控制權(quán)時(shí)，這部分原先已經(jīng)直接沖減權(quán)益的交易費(fèi)用不能再轉(zhuǎn)入損益。（因此，如果將這部分交易費(fèi)用沖減少數(shù)股權(quán)的，則應(yīng)當(dāng)設(shè)置單獨(dú)的備查記錄用于跟蹤）上述處理原則的適用性，與購買少數(shù)股權(quán)或部分處置子公司股權(quán)的對(duì)價(jià)支付形式無關(guān)在母公司個(gè)別報(bào)表層面的處理原則：在母公司個(gè)別報(bào)表層面，上述交易均不視作權(quán)益性交易，按常規(guī)的處理原則處理：購買少數(shù)股權(quán)形成的長期股權(quán)投資，其傭金、手續(xù)費(fèi)等直接交易費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資第四條的規(guī)定，計(jì)入由此形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本中。部分處置子公司股權(quán)

28、時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入長期股權(quán)投資的處置損益中。2424非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的分類或指定2525企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)的規(guī)定原文企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)第二條非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行分類或指定？答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相關(guān)因素進(jìn)行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、套期關(guān)系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險(xiǎn)合同且在購買

29、日對(duì)合同條款作出修訂的，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因素對(duì)合同進(jìn)行分類。 分類和指定應(yīng)在購買日做出。銜接規(guī)定：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)第十一條采用未來適用法，自2010年1月1日起施行。2626IFRS的對(duì)應(yīng)規(guī)定IFRS 3(R)第15段：At the acquisition date, the acquirer shall classify or designate the identifiable assets acquired and liabilities assumed as necessary to apply other IFRSs subsequentl

30、y. The acquirer shall make those classifications or designations on the basis of the contractual terms, economic conditions, its operating or accounting policies and other pertinent conditions as they exist at the acquisition date.IFRS 3(R)第16段：In some situations, IFRSs provide for different account

31、ing depending on how an entity classifies or designates a particular asset or liability. Examples of classifications or designations that the acquirer shall make on the basis of the pertinent conditions as they exist at the acquisition date include but are not limited to: (a) classification of parti

32、cular financial assets and liabilities as a financial asset or liability at fair value through profit or loss, or as a financial asset available for sale or held to maturity, in accordance with IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement; (b) designation of a derivative instrument as a

33、 hedging instrument in accordance with IAS 39; and (c) assessment of whether an embedded derivative should be separated from the host contract in accordance with IAS 39 (which is a matter of classification as this IFRS uses that term).2727IFRS的對(duì)應(yīng)規(guī)定（續(xù)）IFRS 3(R)第17段：This IFRS provides two exceptions t

34、o the principle in paragraph 15: (a) classification of a lease contract as either an operating lease or a finance lease in accordance with IAS 17 Leases; and (b) classification of a contract as an insurance contract in accordance with IFRS 4 Insurance Contracts.The acquirer shall classify those cont

35、racts on the basis of the contractual terms and other factors at the inception of the contract (or, if the terms of the contract have been modified in a manner that would change its classification, at the date of that modification, which might be the acquisition date).修訂前的IFRS 3未涉及此問題。 租賃開始日與租賃期開始日。

36、2828 租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。 租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。29實(shí)務(wù)影響對(duì)于購買日取得的被購買方的所有金融工具，都需要在購買日進(jìn)行復(fù)核，以恰當(dāng)確定其歸類或指定。影響主要在以下兩方面：除了對(duì)原先存在的套期關(guān)系（如果可以達(dá)到套期的有效性要求）進(jìn)行重新指定以外，對(duì)于金融資產(chǎn)的分類（持有至到

37、期投資、可供出售金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）也需要重新進(jìn)行評(píng)價(jià)。購買方需要對(duì)所取得的被購買方合同中是否存在嵌入衍生工具，以及該等嵌入衍生工具是否需要分拆作出重新評(píng)價(jià)。該等重新評(píng)價(jià)工作可能需要花費(fèi)大量的時(shí)間，并影響到資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。對(duì)于同一個(gè)金融資產(chǎn)在合并層面及個(gè)別層面分類及指定可能不一致，被購買方可能會(huì)認(rèn)定為持有至到期投資，而購買方可能認(rèn)為是可供出售金融資產(chǎn)。合并時(shí)需要編制調(diào)整分錄。3030實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問題對(duì)金融工具分類的影響企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量禁止在交易性金融工具和其他類別的金融工具之間進(jìn)行重分類，對(duì)其他類別之間的重分類也有嚴(yán)格限制

38、（例如，對(duì)于持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間的重分類，需滿足嚴(yán)格的限制條件）。于購買日，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)購買日實(shí)際存在的合同條款、經(jīng)營政策（包括購買方管理層對(duì)這些金融資產(chǎn)的持有意圖）、并購政策等相關(guān)因素，對(duì)所取得的被購買方金融資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新分類。重新分類的結(jié)果可能是沿用被購買方管理層原先作出的分類，也可能是不同的分類。如果購買方的分類結(jié)果與被購買方原先的分類不同，則購買方合并報(bào)表層面應(yīng)按照購買方管理層于購買日的分類結(jié)果確定這些金融資產(chǎn)和負(fù)債的分類；但是在被購買方的自身報(bào)表層面，雖然持有意圖可能在購買日已經(jīng)發(fā)生了改變，但礙于金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重分類的嚴(yán)格限制，很可能仍然只能保持原先的分類（

39、例如交易性金融工具和其他類別之間不能重分類；對(duì)持有至到期投資的重新分類可能觸發(fā)“感染條款”等）。由此產(chǎn)生的可能結(jié)果是：同一項(xiàng)金融資產(chǎn)和負(fù)債在購買方合并報(bào)表和被購買方財(cái)務(wù)報(bào)表上的分類可能不同。如果購買方原先對(duì)類似金融工具的分類有一項(xiàng)一貫的政策，則通常應(yīng)遵循該項(xiàng)既有政策對(duì)所取得的金融工具進(jìn)行分類。3131實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）對(duì)套期會(huì)計(jì)方法應(yīng)用的影響套期關(guān)系重新指定問題購買方應(yīng)當(dāng)于購買日，基于購買日實(shí)際存在的狀態(tài)和情況，對(duì)被購買方原先指定的套期關(guān)系重新作出符合套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指定。如果被購買方關(guān)于套期關(guān)系的文檔與購買方的風(fēng)險(xiǎn)管理策略是一致的，則被購買方原先指定套期關(guān)系的書面文檔也可繼續(xù)被購買方

40、沿用作為套期關(guān)系（包括現(xiàn)金流量套期和公允價(jià)值套期）指定的依據(jù)，但是應(yīng)當(dāng)注意獲取購買方對(duì)被購買方原有的相關(guān)書面文檔予以確認(rèn)的相關(guān)證據(jù)。套期有效性評(píng)價(jià)問題與前述套期關(guān)系指定問題類似，購買方也可能沿用被購買方原先的套期有效性評(píng)價(jià)結(jié)果。但如果在購買日，有效性評(píng)價(jià)結(jié)果發(fā)生變化的，則相關(guān)文檔也需要作出相應(yīng)的修改。但是，如果被購買方將套期作為現(xiàn)金流量套期進(jìn)行處理，則對(duì)于購買日前被購買方的“資本公積”科目中累積的套期工具累計(jì)利得或損失對(duì)應(yīng)于有效套期的部分，購買方不應(yīng)將其確認(rèn)為自己的股東權(quán)益，因?yàn)檫@是被購買方于購買日前所形成的其他綜合收益。這種情況可能對(duì)套期有效性評(píng)價(jià)和套期會(huì)計(jì)的適用性產(chǎn)生影響。因?yàn)閷?duì)于購買方而

41、言，實(shí)際上是自購買日起重新開始一項(xiàng)套期關(guān)系，而套期工具于購買日的公允價(jià)值可能已不為零。這一情況可能意味著：雖然被購買方在其自身的財(cái)務(wù)報(bào)表中仍然可能采用現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)方法，但購買方在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中可能不能對(duì)其運(yùn)用現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)方法。3232實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）對(duì)租賃和保險(xiǎn)合同的分類按照合同起始日或修改后的條款予以確定原因（BC 188 of IFRS 3）：其他適用的準(zhǔn)則對(duì)于這兩類合并的歸類都是要求只能于合同起始日，根據(jù)該日實(shí)際存在的狀態(tài)進(jìn)行歸類?？紤]到保持該規(guī)則的普遍適用性，IASB要求購買方與購買日對(duì)這兩類合同的分類也遵循該原則。由此構(gòu)成了一項(xiàng)對(duì)分類和指定處理一般原則的例外。如果被

42、購買方原先根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃的規(guī)定，將某項(xiàng)租賃歸類為經(jīng)營租賃，則在未對(duì)租賃合同條款作出修改的情況下，購買方應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將該租賃合同歸類為經(jīng)營租賃，除非在購買日當(dāng)天或者之前，對(duì)該租賃合同的條款進(jìn)行了修訂，使之符合融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在后一種情況下，購買方應(yīng)當(dāng)于購買日將其歸類為融資租賃，確認(rèn)融資租入固定資產(chǎn)和相應(yīng)的應(yīng)付租賃款。3333通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)的會(huì)計(jì)處理3434企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)的規(guī)定原文企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)第三條：企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

43、 答：企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理： （一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)（以后實(shí)際處置投資）將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。 （二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量（視同當(dāng)時(shí)處置），公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買

44、日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。銜接規(guī)定：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)第十一條：采用未來適用法，自2010年1月1日起施行。3535IFRS的對(duì)應(yīng)規(guī)定IFRS 3(R)第42段：In a business combination achieved in stages, the acquirer shall remeasure its previously held equity interest in the

45、acquiree at its acquisition-date fair value and recognise the resulting gain or loss, if any, in profit or loss. In prior reporting periods, the acquirer may have recognised changes in the value of its equity interest in the acquiree in other comprehensive income (for example, because the investment

46、 was classified as available for sale). If so, the amount that was recognised in other comprehensive income shall be recognised on the same basis as would be required if the acquirer had disposed directly of the previously held equity interest.3636購買方合并報(bào)表層面的處理與原規(guī)定的比較原規(guī)定：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并應(yīng)用指南第四條 （三）分步實(shí)現(xiàn)

47、的企業(yè)合并。根據(jù)本準(zhǔn)則第十一條（二）規(guī)定，通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。購買方在購買日，應(yīng)當(dāng)按照以下步驟進(jìn)行處理： 1將原持有的對(duì)被購買方的投資賬面價(jià)值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目。 2比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）。 3購買方在購買日確認(rèn)的商譽(yù)（或計(jì)入損益的金額）應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）之和。 4被購買方在購買日與原交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購

48、買日之間實(shí)現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）第二十一章第三節(jié)“三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并”，原書第327328頁3737購買方合并報(bào)表層面的處理(續(xù))與原規(guī)定的比較（續(xù)）3838購買方合并報(bào)表層面的處理（續(xù)）與原規(guī)定的比較（續(xù)）與原規(guī)定相比的一項(xiàng)重大變化解釋4號(hào)要求“對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益”，該規(guī)定與原準(zhǔn)則的“合并成本累積模型”相比有重大改變。新規(guī)定意味著：在分步購買實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并中，作為商譽(yù)計(jì)算依據(jù)的購買對(duì)價(jià)和可辨認(rèn)

49、凈資產(chǎn)價(jià)值，都是以購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的。因此，如果公允價(jià)值上升，則新規(guī)定下確認(rèn)的商譽(yù)金額將大于原準(zhǔn)則下計(jì)算的金額；反之，如果公允價(jià)值下降，則這部分價(jià)值下降的損失可能在以前期間已經(jīng)作為資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)，如果沒有確認(rèn)，則可能導(dǎo)致于購買日在利潤表上確認(rèn)一項(xiàng)額外的損失，即使未發(fā)生減值。3939購買方合并報(bào)表層面的處理(續(xù))新規(guī)定的理論依據(jù)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)導(dǎo)致的跨越會(huì)計(jì)處理界線新規(guī)定要求“對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益”，其理論依據(jù)是把控制權(quán)的取得看作一個(gè)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)（a significant eco

50、nomic event），即：對(duì)被投資方具有控制權(quán)的投資與購買日前原持有的不具有控制權(quán)的投資相比，其性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬特征已經(jīng)發(fā)生了根本的變化。只有在控制實(shí)現(xiàn)日才能應(yīng)用購買法，也只有與實(shí)現(xiàn)控制的交易（而不是前期或后續(xù)取得股權(quán)）相關(guān)的商譽(yù)才應(yīng)予以認(rèn)定、凈資產(chǎn)才應(yīng)按公允價(jià)值重新計(jì)量。解釋4號(hào)第四條要求在喪失對(duì)原子公司的控制權(quán)時(shí)，在合并報(bào)表層面對(duì)保留的剩余權(quán)益按照處置日的公允價(jià)值重新計(jì)量，并將重新計(jì)量的差額計(jì)入控制權(quán)喪失當(dāng)期的投資收益，該規(guī)定也是基于同樣的理論基礎(chǔ)，即控制權(quán)的喪失同樣也是一個(gè)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。解釋4號(hào)第三條的處理方法，實(shí)質(zhì)上是視同以下兩步交易：（1）以購買日公允價(jià)值處置原先持有的權(quán)益，并將處

51、置損益計(jì)入當(dāng)期損益；（2）隨即按購買日公允價(jià)值購入購買日后持有的權(quán)益（相當(dāng)于購買日前原持有的權(quán)益購買日增持的權(quán)益）。上述第（2）步交易構(gòu)成企業(yè)合并，構(gòu)成商譽(yù)確認(rèn)的基礎(chǔ)。由于上述“視同在購買日處置原持有的權(quán)益”，因此要求“購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益”。4040購買方合并報(bào)表層面的處理(續(xù))購買日前原持有的權(quán)益于購買日的公允價(jià)值的確定通常做法是按購買日增持股權(quán)時(shí)所支付的對(duì)價(jià)金額按比例推算例如，原持有被購買方20股權(quán)，購買日以1000萬元增持40股權(quán)，總共持有60股權(quán)，取得了對(duì)被購買方的控制權(quán)。則按比例推算購買日前原持有的2

52、0股權(quán)于購買日的公允價(jià)值為500萬元（=1000萬元2040）。需關(guān)注購買日增持股權(quán)所支付的對(duì)價(jià)中可能包含“控制權(quán)溢價(jià)”因素的影響“控制權(quán)溢價(jià)”即：為了取得對(duì)被購買方的控制權(quán)，通常需要比取得不具有控制權(quán)的股權(quán)投資支付更多的對(duì)價(jià)，即在其他條件完全相同的情況下，對(duì)被投資方具有控制的股權(quán)投資的每股公允價(jià)值要高于不具有控制權(quán)的股權(quán)投資的每股公允價(jià)值。如果認(rèn)為“控制權(quán)溢價(jià)”因素的影響可能重大，或者有其他跡象表明基于購買日增持股權(quán)時(shí)所支付的對(duì)價(jià)金額按比例推算的方法可能不能客觀反映原持有股權(quán)于購買日的公允價(jià)值的，可提請(qǐng)公司聘請(qǐng)相關(guān)的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)恰當(dāng)考慮該因素的影響。4141購買方合并報(bào)表層面的處理(續(xù))新規(guī)

53、定下分步購買實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽(yù)的計(jì)算原規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并應(yīng)用指南第四條：購買方在購買日確認(rèn)的商譽(yù)（或計(jì)入損益的金額）應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）之和。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)實(shí)施后的做法（參照修訂后IFRS 3第32段，但不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)）修訂后IFRS 3第32段原文：購買方在購買日確認(rèn)的商譽(yù)（或計(jì)入損益的金額）所轉(zhuǎn)移的對(duì)價(jià)于購買日的公允價(jià)值少數(shù)股權(quán)于購買日的價(jià)值（可能按照少數(shù)股權(quán)的公允價(jià)值，或者少數(shù)股權(quán)所對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）分步購買中購買方原在被購買方中持有的權(quán)益于購買日的公允價(jià)值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于購買日的公允價(jià)值因?yàn)榻忉?號(hào)未允

54、許確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，故少數(shù)股權(quán)只能按其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額計(jì)量，據(jù)此，上述公式可簡化為：購買方在購買日確認(rèn)的商譽(yù)（或計(jì)入損益的金額）所轉(zhuǎn)移的對(duì)價(jià)于購買日的公允價(jià)值分步購買中購買方原在被購買方中持有的權(quán)益于購買日的公允價(jià)值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于購買日的公允價(jià)值購買方增持股權(quán)后的持股比例4242購買方合并報(bào)表層面的處理(續(xù))新規(guī)定下分步購買實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽(yù)的計(jì)算(續(xù))新規(guī)定的理論依據(jù)IASB在對(duì)IFRS 3及IAS 27的修訂中確立了控制的變更是一項(xiàng)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的原則。因此，2008年修訂后的IFRS 3和IAS 27同時(shí)規(guī)定對(duì)于發(fā)生的企業(yè)合并，只有在控制實(shí)現(xiàn)日才能應(yīng)用購買法，也

55、只有與實(shí)現(xiàn)控制的交易（而不是前期或后續(xù)取得股權(quán)）相關(guān)的商譽(yù)才應(yīng)予以認(rèn)定、凈資產(chǎn)才應(yīng)按公允價(jià)值重新計(jì)量。在計(jì)量商譽(yù)時(shí)，任何前期持有的被購買方的權(quán)益應(yīng)按公允價(jià)值重新計(jì)量，并將產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入損益（包括將前期計(jì)入其他綜合收益的損益進(jìn)行重新分類調(diào)整計(jì)入損益或轉(zhuǎn)入其他權(quán)益項(xiàng)目，一如處置該等權(quán)益時(shí)的會(huì)計(jì)處理）。4343購買方合并報(bào)表層面的處理(續(xù))新規(guī)定下分步購買實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽(yù)的計(jì)算(續(xù))舉例1（原持有的投資對(duì)被購買方不具有控制、共同控制或重大影響）A公司分兩步獲得了B公司75%的股份：20X5年1月1日，A公司以對(duì)價(jià)10,000元獲得B公司15%的股份，并將其按成本法核算。在20X5年1月1

56、日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為60,000元。20X6年2月1日，A公司以現(xiàn)金對(duì)價(jià)60,000元獲得了B公司另外60%的股份。在20X6年2月1日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為80,000元（假設(shè)B公司由20X5年1月1日至20X6年2月1日并無利潤，其可辨認(rèn)浄資產(chǎn)的公允價(jià)值增加為B公司持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值增加），A公司之前持有的B公司15%股份的公允價(jià)值為12,500元。根據(jù)原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)，A公司在購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)分別計(jì)算如下：4444購買方合并報(bào)表層面的處理(續(xù))新規(guī)定下分步購買實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽(yù)的計(jì)算(續(xù))舉例1（原持有的投

57、資對(duì)被購買方不具有控制、共同控制或重大影響）（續(xù)）45項(xiàng)目新規(guī)定原規(guī)定購買60%股份購買15%股份支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值(1)60,00060,00010,000少數(shù)股權(quán)的金額(2)20,000(80,000 x25%)-之前持有的股份的公允價(jià)值(3)12,500-合計(jì)(4)=(1)+(2)+(3)92,50060,00010,000B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值(5)80,000-收購的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值(6)-48,000(80,000 x60%)9,000(60,000 x15%)商譽(yù)(7)=(4)-(5/6)12,50012,0001,00045購買方合并報(bào)表層面的處理(續(xù))新規(guī)定

58、下分步購買實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽(yù)的計(jì)算(續(xù))舉例1（原持有的投資對(duì)被購買方不具有控制、共同控制或重大影響）（續(xù)）從上述舉例中可以看出，在解釋4號(hào)下，商譽(yù)金額是在購買日一次計(jì)算的，因此商譽(yù)金額（12,500）與原規(guī)定下的13,000（12,000+1,000）存在差異。此外，根據(jù)解釋4號(hào)規(guī)定，在通過分步購買實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。因此在解釋4號(hào)下進(jìn)行分階段實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并是有可能

59、產(chǎn)生損益的。本例中A公司（合并報(bào)表層面）于購買日確認(rèn)的收益金額為：15股權(quán)于購買日的公允價(jià)值12,50015股權(quán)在成本法下的原賬面價(jià)值10,0002,500。根據(jù)原準(zhǔn)則，在分步合并的情況下，被購買方的凈資產(chǎn)應(yīng)按照購買日的公允價(jià)值計(jì)量，與購買方以前持有權(quán)益相關(guān)的公允價(jià)值的任何調(diào)整視為一項(xiàng)重估，直接作為一項(xiàng)對(duì)權(quán)益的調(diào)整進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因此不會(huì)影響損益。本例中對(duì)于B公司持有的可供出售投資公允價(jià)值的增加，A公司應(yīng)通過其他綜合收益確認(rèn)其應(yīng)享有的份額（即20,00015% = 3,000），但該項(xiàng)調(diào)整都作為對(duì)權(quán)益的調(diào)整核算，不影響損益。4646購買方合并報(bào)表層面的處理(續(xù))新規(guī)定下分步購買實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并情況下

60、商譽(yù)的計(jì)算(續(xù))舉例2（原持有的投資對(duì)被購買方具有重大影響，采用權(quán)益法核算）A公司分兩步獲得B公司75%的股權(quán)：20X5年1月1日，A公司以現(xiàn)金對(duì)價(jià)40,000元獲得B公司40%的權(quán)益，并將其作為一個(gè)聯(lián)營企業(yè)采用權(quán)益法核算。在20X5年1月1日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為80,000元。在20X5年1月1日至20X9年1月1日，B公司共獲得利潤12,500元， B公司除凈利潤之外的權(quán)益增加額為7,500元（因?qū)晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生）。20X9年1月1日，A公司又以現(xiàn)金對(duì)價(jià)55,000元購入B公司35%的權(quán)益。在20X9年1月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為110,