對碳排放權(quán)會計處理的探討

1、淺談碳排放權(quán)的會計確認(rèn)與計量Discussions on the accounting recognition and measurementfor emission rights摘要：隨著碳排放權(quán)交易市場的發(fā)展，如何對碳排放權(quán)進(jìn)行會計確認(rèn)和計量已經(jīng) 成為一個亟待解決的問題，本文擬對碳排放權(quán)的會計確認(rèn)和計量的問題進(jìn)行探 討。Abstract: The market of emission trading have been developed since 1997, and the problem of how to recognize and measure the emission rig

2、hts in accounting should be solved right now. The paper will focus on the accounting recognition and measurement for emission rights.關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；會計確認(rèn)；計量Key words： accounting recognition; measurement; emission rights; discussion應(yīng)對氣候變化是全人類共同面對的挑戰(zhàn)。1997年12月通過的京都議定書 為發(fā)達(dá)國家規(guī)定了有法律約束力的量化減排目標(biāo)，在2008年至2012年間，發(fā)達(dá) 國家

3、需將其溫室氣體排放量在1990年的基礎(chǔ)上至少減少5.2%。京都議定書 規(guī)定發(fā)達(dá)國家可以采用排放權(quán)交易(ET)、聯(lián)合履行(JT)、和清潔發(fā)展機(jī)制(CDM) 等三種機(jī)制進(jìn)行減排，這些靈活履行排放義務(wù)的方式就促成了國際碳交易市場的 產(chǎn)生，歐洲氣候交易所、芝加哥氣候交易所和澳大利亞氣候交易所紛紛成立，國 際碳交易在全球范圍內(nèi)快速發(fā)展。從長遠(yuǎn)看，2012年之后京都議定書的精 神將繼續(xù)延續(xù)，各國會為進(jìn)一步減少溫室氣體排放做出努力，國際碳交易市場將 繼續(xù)穩(wěn)步增長。一、碳排放權(quán)交易提出的新的會計問題隨著碳排放權(quán)交易的不斷發(fā)展，需要相關(guān)的企業(yè)對碳排放權(quán)進(jìn)行合理的會計 處理，這就提出了一系列新的會計問題：1、碳排

4、放權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)？如應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)?確認(rèn)時點和終止確認(rèn)的時點應(yīng)當(dāng)是什么？2、對于無償分配取得和有償分配取得的碳排放權(quán)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù) 債？3、如碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照何種方法進(jìn)行初始計量和后續(xù)計量？ 碳排放權(quán)資產(chǎn)的價值波動，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為損益？為了厘清這些問題，我們有必要對碳排放權(quán)的會計確認(rèn)和會計計量問題進(jìn)行 探討。二、碳排放權(quán)的確認(rèn)碳排放權(quán)作為一種虛擬商品，存在活躍的交易市場和交易價格，符合資產(chǎn)的 定義，毫無疑問是一種資產(chǎn)，但碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)，業(yè)內(nèi)存在不同的看 法：1、國際會計準(zhǔn)則委員會在IFRIC3中認(rèn)為碳排放權(quán)是一種無形資產(chǎn)。2、國內(nèi)一些會計工

5、作者認(rèn)同碳排放權(quán)是一種無形資產(chǎn)，也有一些會計工作者認(rèn)為碳排放權(quán)是一種金融資產(chǎn)（王艷 李亞培2008）筆者認(rèn)為，碳排放權(quán)對于不同的交易主體具有不同的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，不能夠一概 而論，我們可以根據(jù)交易主體持有碳排放權(quán)不同的目的進(jìn)行具體的分析：1、如政府對于企業(yè)規(guī)定了排放限額，并且將排放配額分配給企業(yè)。那么該 排放配額是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必須的，在性質(zhì)上屬于無形資產(chǎn)的，在初始取得時應(yīng) 當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。2、為了達(dá)到政府規(guī)定的排放限額，如企業(yè)需要從外部購買部分碳排放權(quán)才 能滿足生產(chǎn)經(jīng)營需要，那么該部分外購的碳排放權(quán)同樣是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必須 的，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。3、如企業(yè)使用分配取得的碳排放權(quán)尚有剩余，剩余

6、的部分如果準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)至 下一年度自用，那么其仍然是用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營使用，并非為了在近期銷售，仍 然應(yīng)當(dāng)作為確認(rèn)為無形資產(chǎn)；但如果企業(yè)準(zhǔn)備在近期對外銷售，由于碳排放權(quán)具 有活躍的交易市場，且持有目的是為了近期內(nèi)銷售，具有企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號-金融工具確認(rèn)和計量中交易性金融資產(chǎn)的特征，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。4、如企業(yè)購買碳排放權(quán)并不是為了自身使用，而只是為了在近期銷售，應(yīng) 屬于交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。5、如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中實際排放已經(jīng)超過其擁有的配額，如果不足的配 額還沒有購買時，應(yīng)當(dāng)將該不足部分作為預(yù)計負(fù)債處理。對于碳排放權(quán)的確認(rèn)時點，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則的要求， 在有關(guān)經(jīng)濟(jì)

7、利益很可能流入企業(yè)且其成本或者價值能夠可靠地計量時確認(rèn)為資 產(chǎn)。三、碳排放權(quán)的初始計量和后續(xù)計量明確了碳排放權(quán)的資產(chǎn)歸屬，則碳排放權(quán)的計量問題也就迎刃而解了：1、對于應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照成本法進(jìn)行初始計量，在 后續(xù)計量中應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)的實際排放量對無形資產(chǎn)碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷，這部分?jǐn)?銷額應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，其價值波動將不計 入損益或者所有者權(quán)益。需要注意的是：對于政府無償分配給企業(yè)的排放限額，雖然企業(yè)的取得成本 為零，其初始計量價值也為零，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)無須確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但無償取 得的限額數(shù)量及其使用情況應(yīng)當(dāng)作為表外信息進(jìn)行披露。2、對于應(yīng)確認(rèn)為交

8、易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值進(jìn)行初始 計量和后續(xù)計量，并將公允價值的變動計入當(dāng)期損益。四、碳排放權(quán)的會計處理根據(jù)交易主體持有碳排放權(quán)不同的目的，本文舉一個例子來說明不同情況下 碳排放權(quán)的會計處理程序：1、1月1日，政府無償分配給某電廠50萬噸的二氧化碳排放量，同時以200 萬元的價格將20萬噸二氧化碳排放量有償分配給該電廠，該20萬噸的二氧化碳 排放量當(dāng)時在交易所的價格為600萬元。對于無償分配的碳排放權(quán)，企業(yè)無須確認(rèn)為無形資產(chǎn)，對于有償分配取得的 二氧化碳排放量，應(yīng)按照取得成本200萬元確認(rèn)為無形資產(chǎn)。借：無形資產(chǎn)-碳排放權(quán)200萬元貸：銀行存款200萬元由于企業(yè)同時擁有無償分配

9、和有償分配的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)在無償排放的配額 使用完畢后，開始對有償分配的碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷。2、經(jīng)測量，該電廠1月實際排放二氧化碳7萬噸。該電廠在無償分配的碳排放權(quán)配額內(nèi)的實際碳排放量，應(yīng)當(dāng)不進(jìn)行攤銷。3、至8月底，該電廠累計實際排放二氧化碳52萬噸由于8月該電廠實際碳排放量已經(jīng)開始使用有償分配的碳排放權(quán)配額，因此 應(yīng)當(dāng)對2萬噸碳排放量按照每萬噸10萬元進(jìn)行攤銷。借：碳排放權(quán)費用20萬元貸：無形資產(chǎn)攤銷-碳排放權(quán)攤銷20萬元4、9月，該電廠認(rèn)為其全年二氧化碳排放量將達(dá)到90萬元，無償分配的50 萬噸配額和有償分配的20萬噸的配額將不足，在碳排放權(quán)交易所中以每萬噸31 萬元的價格購買了 20萬噸的

10、碳排放權(quán)。借：無形資產(chǎn)-碳排放權(quán)620萬元貸：銀行存款620萬元5、10月，碳排放權(quán)在交易所得價格上升到32萬元/萬噸。該電廠預(yù)期至12 月碳排放權(quán)的價格將上升到35萬元/萬噸，因此以32萬元/萬噸的價格購買了 10 萬噸的排放權(quán)并準(zhǔn)備在12月末銷售。對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，碳排放權(quán)的價值波動將不計入損益或所有 者權(quán)益，無須進(jìn)行會計處理。對于外購準(zhǔn)備在近期銷售的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為 交易性金融資產(chǎn)。借：交易性金融資產(chǎn)-碳排放權(quán)320萬元貸：銀行存款320萬元6、11月末，碳排放權(quán)在交易所的價格上升到33萬元/噸。對于持有準(zhǔn)備在近期出售的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)將其價值波動直接計入當(dāng)期損 益。借：交易性金融資產(chǎn)-碳排放權(quán)10萬元貸：公允價值變動損益10萬元與碳排放權(quán)相關(guān)的一系列會計問題，值得國內(nèi)會計工作者進(jìn)一步