上市公司內(nèi)部控制審計資料

1、頒上市公司內(nèi)部控辦制審計:問題與按改進愛辦來自2007年凹年報的證據(jù)袁敏巴【摘要】本文針白對上市公司20懊07年度年報中耙披露的內(nèi)部控制哀審計情況進行了襖分析，發(fā)現(xiàn)實務(wù)暗中存在意見名稱愛不一致、意見表礙述方式有差別、柏審核依據(jù)不統(tǒng)一稗等諸多問題。在案此基礎(chǔ)上筆者提俺出應(yīng)明確內(nèi)部控搬制審計業(yè)務(wù)的性背質(zhì)、盡快推出內(nèi)芭部控制規(guī)范應(yīng)用唉指南和內(nèi)部控制板審計準則等相關(guān)芭建議。斑【關(guān)鍵詞】上市傲公司 內(nèi)部控制唉 財務(wù)報告 審岸計一、研究背景稗內(nèi)部控制信息披跋露的要求由來已邦久。在美國，早背在1977年頒扮布的反國外賄敗賂法案（th氨e Forei癌gn Corr敖upt Pra頒ctices 敗Act o

2、f 佰1977）就對耙內(nèi)部控制的建立唉和維護提出了明隘確的要求。而內(nèi)骯部控制審計則是唉在2002年皚會計改革與投資背者保護法案(骯SOX法案)頒奧布實施后才被提矮升到法制的哀高度。SOX法吧案404條款除芭了要求公眾公司俺在年報中披露管艾理層對財務(wù)報告扳內(nèi)部控制的評價爸結(jié)論外，還要求埃獨立審計師對管半理層提交的財務(wù)唉報告內(nèi)部控制進挨行鑒證。法案實皚施以來，為提高爸會計信息的質(zhì)量稗、重建投資者信礙心帶來了顯著成笆效，并日益受到耙世界各國的重視艾和關(guān)注(朱榮恩傲等，2003;翱周勤業(yè)等，20叭05)。拜在國際資本市場敗上內(nèi)部控制信息瓣披露也非新鮮事笆物。證監(jiān)會國際唉組織(IOSC奧O)在2006稗

3、年12月份發(fā)布柏的問卷報告顯示壩，在43個接受辦問卷的證券監(jiān)管案部門中，有38阿個成員存在某種斑形式的特定內(nèi)部澳控制要求，這些半要求存在于法律拔、法規(guī)、上市規(guī)伴則和/或公司治瓣理準則中。有2凹7個國家要求某鞍種形式的公開報懊告，其中17個哀國家要求報告中熬包括有關(guān)公司內(nèi)班部控制有效性的扒聲明，34個國盎家要求審計師向暗公司的管理層或安治理層報告內(nèi)部霸控制的缺陷(I吧OSCO，20八06)。跋我國自20世紀般80年代就對內(nèi)絆部控制進行了理疤論探索，但近年罷來監(jiān)管部門才對拜內(nèi)部控制建立健辦全和信息披露提般出明確要求，而拌內(nèi)部控制的審核皚評價則更多是自耙愿性披露的內(nèi)容霸。證監(jiān)會、上交昂所、深交所均在

4、凹2007年上市靶公司年度報告工唉作的通知中，明阿確要求上市公司班在2007年年挨報中全面披露公絆司內(nèi)部控制的建霸立健全情況，并藹鼓勵上市公司在瓣披露2007年昂年報的同時披露耙董事會對內(nèi)部控版制的自我評估報辦告和審計機構(gòu)對岸自我評估報告的扳核實評價意見；澳2008年6月半頒布的內(nèi)部控板制基本規(guī)范進跋一步要求執(zhí)行該稗規(guī)范的上市公司扒可聘請具有證券爸、期貨業(yè)務(wù)資格斑的會計師事務(wù)所鞍對內(nèi)部控制的有暗效性進行審計，拜這意味著內(nèi)部控癌制的有效性審計跋將作為一種常態(tài)版出現(xiàn)在上市公司把的年報中。本文阿擬對2007年案度年報中自愿披絆露內(nèi)部控制審計爸情況的上市公司隘進行分析，以了熬解我國上市公司伴目前執(zhí)行內(nèi)

5、部控拜制審核評價的現(xiàn)版狀，并針對揭示辦的問題提出建議柏以促進我國上市哀公司內(nèi)部控制審吧計工作的改善。二、文獻綜述啊(一)國外內(nèi)部熬控制信息披露及伴審計研究成果安在SOX法案出隘臺之前，國外對骯內(nèi)部控制的研究背文獻相對較少，八較具典型代表的頒理論成果都來自按一些職業(yè)團體的瓣理論框架或監(jiān)管澳要求(如COS艾O報告、Tur唉nbull報告百等)。盡管實踐隘中諸如授權(quán)批準澳、職責分工等控百制活動廣泛存在矮于企業(yè)的經(jīng)營管瓣理過程中，但因敗缺乏強制性要求爸和明確的指南，白很多企業(yè)并沒有爸實際運用上述成哀果，上市公司內(nèi)擺部控制信息披露伴內(nèi)容有限，對內(nèi)八部控制進行的實捌證研究相對匱乏搬。瓣2002年SO搬X法

6、案出臺之后靶，伴隨著財務(wù)報熬告內(nèi)部控制的強熬制性信息披露和哀鑒證要求的推廣唉，上市公司對內(nèi)邦部控制尤其是財跋務(wù)報告內(nèi)部控制埃的信息披露日益胺增多，為學術(shù)界礙開展內(nèi)控信息披暗露的研究提供了皚豐富的素材(楊骯玉鳳，2007哀)。由于針對財白務(wù)報告內(nèi)部控制啊的審計意見大都矮根據(jù)上市公司披扒露的內(nèi)控缺陷作哀出的，因此絕大翱部分的研究便將澳上市公司年報中案披露的內(nèi)控缺陷辦作為研究對象，氨典型的研究成果笆包括影響內(nèi)控信熬息披露的因素、愛內(nèi)控缺陷的表現(xiàn)霸形式及公司特征芭等，如Leon爸e(2007)八對那些在年報中鞍披露了內(nèi)部控制安缺陷的上市公司靶的研究發(fā)現(xiàn)，影盎響內(nèi)控信息披露把的因素包括組織板結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性

7、、八存在重要的組織把變化以及公司在疤內(nèi)控系統(tǒng)方面的半投資；而Ge和絆Mcvay(2拜005)則認為懊上市公司披露的芭實質(zhì)性缺陷和公懊司經(jīng)營的復(fù)雜性稗有關(guān)，但和公司暗規(guī)模、盈利能力熬的關(guān)系不大；D氨oyle等(2哎005)證實那扳些規(guī)模小、成立拌時間短、業(yè)務(wù)復(fù)礙雜、成長速度快傲、財務(wù)狀況不佳半的公司更有可能邦存在缺陷。還有按研究對披露內(nèi)控耙缺陷的經(jīng)濟后果白進行了剖析，如八Chan等(2八005)發(fā)現(xiàn)那背些按照SOX法挨案404條款披靶露內(nèi)部控制實質(zhì)擺性缺陷的公司相八對于其他公司有哀更多的盈余質(zhì)量凹管理和更低的投唉資回報。埃也有一些專業(yè)出瓣版物對上市公司巴財務(wù)報告內(nèi)部控白制審計的整體情瓣況進行了描

8、述性半統(tǒng)計，例如聯(lián)合熬出版公司(th暗e Assoc半iated P靶ress，20罷04)的研究發(fā)瓣現(xiàn)，財政年度在皚2004年11藹月15日之后結(jié)扮束的、且在20拜05年l月28拌日至2005年奧5月4日之間提捌供年度報告的美皚國上市公司中，扮有353家(占爸上市公司總數(shù)的骯11.7%)披背露了否定意見的伴內(nèi)部控制鑒證意拜見，在列示的內(nèi)搬控弱點中，財務(wù)笆報告結(jié)賬程序、凹交易復(fù)核、公認芭會計原則運用、吧員工勝任能力及爸職責分離等占3半8%，此外與會吧計準則技術(shù)問題埃有關(guān)的控制弱點吧也很多，包含所搬得稅、租賃會計爸、員工福利/養(yǎng)啊老金會計等等。隘另一份由美國的拌公司董事聯(lián)合會背(Nation絆a

9、l Asso暗ciation敗 of Cor鞍porate 熬Directo澳rs，2006耙)公布的統(tǒng)計資柏料顯示，在20拔04年11月1扳6日一2005懊年11月15日案之間美國共有3鞍900家公司報哎告了財務(wù)報告內(nèi)懊部控制的有效性翱，其中16%的熬公司得出的結(jié)論半是藹“胺財務(wù)報告內(nèi)部控按制無效伴”頒，而報告的重大傲控制弱點達到1矮500個，內(nèi)容捌幾乎覆蓋所有的巴控制相關(guān)領(lǐng)域；笆在2005年1芭1月15日一2扒006年4月2暗5日之間，有3伴000家公司報襖告了他們的財務(wù)哀報告內(nèi)部控制，擺有7%的公司認佰為財務(wù)報告內(nèi)部翱控制無效，相關(guān)胺的重大控制弱點柏有400個。拜(二)國內(nèi)內(nèi)部敖控制信息

10、披露及爸審計研究版2006年以前霸，我國監(jiān)管部門拔對內(nèi)部控制審計盎缺乏強制性的規(guī)哎定，因此上市公拜司對內(nèi)部控制的拜評價意見披露較辦少，大量的研究按集中在內(nèi)部控制把信息披露的分析襖上。早期對內(nèi)部敗控制信息披露的凹研究主要集中在暗個案研究或特殊藹樣本研究，如對骯單個公司的分析吧來建議上市公司伴建立健全內(nèi)控體凹系(吳水澎、陳按漢文和邵賢弟，巴2000；饒盛礙華，2001)霸；針對ST公司霸內(nèi)部控制信息披拌露的統(tǒng)計分析來霸建議對ST公司叭強制披露標準的扒內(nèi)部控制報告，稗并需要經(jīng)過注冊傲會計師的外部審斑核(張立民、錢癌華和黎敏儀，2百003)；針對佰上市銀行內(nèi)控信安息的披露現(xiàn)狀，霸提出完善上市銀熬行內(nèi)部

11、控制信息奧披露內(nèi)容和格式安的建議(李明輝般和王學軍，20板04；黃秋敏，艾2008)。少皚數(shù)研究涉及到內(nèi)吧部控制審計，也伴主要是針對內(nèi)部啊控制信息披露中啊存在的問題提出傲審計建議，如張拌剛和周云鵬(2把004)提出為哎滿足投資者需求拜，減少信息不對跋稱風險，企業(yè)應(yīng)柏委托注冊會計師搬出具針對其內(nèi)部皚控制整體框架的案期間性內(nèi)部控制辦審核報告;陳關(guān)敗亭和張少華(2胺003)提出應(yīng)靶強制要求所有上壩市公司在年報中癌披露內(nèi)部控制報凹告，并要求注冊藹會計師對該報告昂發(fā)表審核意見。頒隨著2006年暗上海證券交易扒所上市公司內(nèi)部岸控制指引)、啊深圳證券交易唉所上市公司內(nèi)部巴控制指引以及靶證監(jiān)會關(guān)于做好擺上市公

12、司年度報百告工作的通知要搬求，有研究對上愛市公司的內(nèi)部控愛制信息披露進行柏了描述性的統(tǒng)計辦，如楊有紅和汪翱薇(2008)辦認為2006年笆滬市上市公司內(nèi)唉部控制信息披露伴存在自愿性披露案動機不足、公司叭的內(nèi)部控制自我耙評估和會計師事跋務(wù)所的核實評價半意見缺少統(tǒng)一標頒準等問題。上述岸研究為我們了解癌上市公司內(nèi)部控敖制信息披露現(xiàn)狀伴提供了不同視角奧，但因缺乏足夠般的內(nèi)部控制審計壩樣本，專門針對邦上市公司內(nèi)部控扒制審計情況的分背析研究還不多見哀。白三、我國上市公捌司內(nèi)部控制審計板：來自2007半年年報的證據(jù)背(一)內(nèi)部控制凹審計的制度背景暗2006年以來矮，我國上市公司熬內(nèi)部控制審計的骯制度背景發(fā)生

13、了敗很大的變化，這矮主要體現(xiàn)在以下霸兩個方面：安1.內(nèi)部控制審擺核的法定要求2案006年5月發(fā)骯布的首次公開胺發(fā)行股票并上市伴管理辦法第二熬十九條明確指出襖“耙發(fā)行人的內(nèi)部控拜制在所有重大方岸面是有效的，并壩由注冊會計師出拌具了無保留結(jié)論半的內(nèi)部控制鑒證癌報告俺”礙；同期頒布實施背的上市公司證芭券發(fā)行管理辦法翱第六條也明確矮指出：唉“安上市公司的組織斑機構(gòu)健全、運行凹良好，符合下列扮規(guī)定：巴艾(二)公司內(nèi)部扳控制制度健全，捌能夠有效保證公跋司運行的效率、澳合法合規(guī)性和財頒務(wù)報告的可靠性奧;內(nèi)部控制制度巴的完整性、合理骯性、有效性不存襖在重大缺陷把”般，與之配套的跋公開發(fā)行證券的挨公司信息披露內(nèi)

14、敖容與格式準則第壩10號熬癌上市公司公開發(fā)罷行證券申請文件頒附錄列示了6鞍一2八“敗會計師事務(wù)所關(guān)隘于發(fā)行人內(nèi)部控柏制制度的鑒證報阿告捌”班，上述規(guī)定表明斑上市公司在首次埃公開發(fā)行股票或白發(fā)行可分離交易伴轉(zhuǎn)換債券等證券藹的過程中，提供吧內(nèi)部控制鑒證報奧告己經(jīng)成為法定拜要求。把2.內(nèi)部控制審翱核的自愿性披露扳除了發(fā)行證券過白程中需要提供內(nèi)盎部控制鑒證報告半外，監(jiān)管部門還艾通過年報披露等挨途徑鼓勵上市公拔司自愿披露內(nèi)部昂控制的核實評價哀意見，例如證監(jiān)搬會在證監(jiān)公司字拔20072巴35號文關(guān)于扒做好上市公司2熬007年年度報扮告及相關(guān)工作的按通知的第三條半“敖建立健全內(nèi)部控隘制制度，強化對隘內(nèi)部控制

15、的檢查板和披露哎”暗中，明確提出稗“氨鼓勵央企控股、氨金融類和其他有扮條件的上市公司跋在披露2007骯年年報的同時披扒露董事會對公司頒內(nèi)部控制的自我啊評估報告和審計邦機構(gòu)對自我評估按報告的核實評價版意見扒”百。上交所在20爸08年1月2日搬的關(guān)于做好上岸市公司2007敖年年度報告工作邦的通知中除了耙要求扒“板上市公司應(yīng)當根案據(jù)中國證監(jiān)會和襖本所相關(guān)要求，襖結(jié)合公司內(nèi)部控頒制制度的建設(shè)情靶況，在2007八年年報全文的矮頒重要事項奧稗部分，說明公司百內(nèi)部控制制度、愛建立健全情況哎”把之外，鼓勵絆“昂有條件的上市公瓣司同時披露董事骯會對公司內(nèi)部控柏制的自我評估報骯告和審計機構(gòu)對澳自我評估報告的板核實

16、評價意見版”拜；深交所于20佰07年12月2般8日發(fā)布的關(guān)扒于做好上市公司叭2007年年度挨報告工作的通知把中更是明確要霸求拜“懊公司應(yīng)當按照本般所上市公司內(nèi)搬部控制指引的愛要求，對公司內(nèi)安部控制的有效性笆進行審議評估，把作出內(nèi)部控制自鞍我評價礙澳同時鼓勵有條件頒的公司聘請審計矮機構(gòu)就公司財務(wù)霸報告內(nèi)部控制情安況作出評價意見巴”礙。上述通知表明骯，上市公司自愿昂性地在年報中披絆露耙“襖內(nèi)部控制自我評伴估和審計機構(gòu)的百核實評價藹”拔將受到鼓勵。(二)數(shù)據(jù)來源頒本文以自愿披露啊內(nèi)部控制審計意背見的上市公司為傲研究對象，選取埃截至2008年懊4月30日在巨傲潮資訊網(wǎng)上公布拜年報的1328吧家上市公司

17、作為跋樣本總體，剔除捌報表無法閱讀的擺公司(6002澳03)，實際可哀觀測值為132愛7家公司，其中藹深市480家、拔滬市847家。俺而在年報中披露皚會計師事務(wù)所對皚內(nèi)部控制的審核鞍意見或聲稱內(nèi)控叭自我評估報告經(jīng)岸過會計師事務(wù)所案發(fā)表意見的上市挨公司有175家胺(所有有關(guān)內(nèi)部般控制的信息均由澳筆者手工整理)八。澳(三)披露內(nèi)部岸控制審核意見的哎上市公司概況壩筆者對披露內(nèi)部暗控制審核意見的傲上市公司按證監(jiān)埃會的行業(yè)分類進拜行了整理，結(jié)果骯發(fā)現(xiàn)在175家皚披露內(nèi)控審核意板見的上市公司中氨，制造業(yè)的披露柏家數(shù)最多，達9絆1家；而傳播和襖文化產(chǎn)業(yè)的披露鞍家數(shù)最少，為0吧家；從披露內(nèi)控跋審核意見的上市扒

18、公司占所處行業(yè)捌上市公司總數(shù)的胺比例看，金融保板險業(yè)表現(xiàn)突出，把披露年報的28半家上市公司中有拌10家(35.唉71%)同時披盎露了注冊會計師佰對管理層內(nèi)控評昂價報告的審計意安見，具體情況見巴表1。霸(四)內(nèi)部控制暗審計意見中存在骯的問題拌由于本年度是否般披露會計師事務(wù)霸所對內(nèi)部控制自矮我評價報告的意氨見是上市公司自敖愿的行為，因此壩兩市僅有175暗家上市公司披露搬了審計師對管理瓣層自我評價報告柏的審核意見，因巴部分上市公司雖拌聲稱披露了審核芭意見，但無法找跋到具體的審核意哎見書，或者部分敖上市公司僅在年扮報的內(nèi)部控制自靶我評估報告中簡斑要說明了評估的扮意見，或僅僅聲澳明辦“半會計師事務(wù)所未扒

19、表示異議霸”邦，因此我們對上笆述175家公司扳進行了篩選，實翱際得到樣本為1佰56家。從這1懊56家審核意見斑披露相對詳細的凹上市公司披露的爸格式和內(nèi)容上看壩，各上市公司在搬下列方面存在差艾異：襖1.審核意見的礙名稱不一致耙證監(jiān)會和交易所岸鼓勵上市公司披俺露盎“按內(nèi)部控制核實評罷價意見挨”罷，我們粗略地統(tǒng)霸計了一下意見的翱名稱，發(fā)現(xiàn)實踐佰中上市公司披露八的意見名稱有9藹種之多，其中最案多的是采用凹“懊內(nèi)部控制審核意把見扮”巴來發(fā)表對內(nèi)部控拔制自我評估報告搬的意見(占42擺.95%)，還俺有部分公司采用懊“氨鑒證報告哎”拜、斑“拜核實評價意見霸”吧、佰“搬專項報告芭”哀等不同的名稱(胺具體名稱情

20、況見罷表2)。顯然，藹采用不同的名稱盎，直接影響到審翱核報告的措辭、骯審核依據(jù)、審核安意見的表述方式辦等內(nèi)容。背2.審核依據(jù)不芭同傲通常情況下審計背師是根據(jù)業(yè)務(wù)性邦質(zhì)的不同(如鑒伴證業(yè)務(wù)、非鑒證拜業(yè)務(wù))選擇不同挨的審計依據(jù)發(fā)表拔審計意見。由于凹目前監(jiān)管部門還癌沒有對內(nèi)部控制絆審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)鞍作出明確的規(guī)定版，因此在156搬家披露內(nèi)控審核癌意見的上市公司敗中，有事務(wù)所依皚據(jù)中注協(xié)200啊2年發(fā)布的內(nèi)矮部控制審核指導(dǎo)啊意見來出具意岸見的；也有按照凹2006年發(fā)布斑的注冊會計師其半它鑒證業(yè)務(wù)準則俺第3101號吧歷史財務(wù)信息審懊計或?qū)忛喴馔獾陌忤b證業(yè)務(wù)開展佰工作的;甚至有襖個別公司的審計安意見居然是根

21、據(jù)礙已經(jīng)廢止的獨百立審計具體準則柏第九號稗版內(nèi)部控制與審計凹風險發(fā)表內(nèi)控澳審核意見(安泰柏集團，6004藹08)。具體情吧況見表3。般3.意見發(fā)表方盎式有差異拜在審計鑒證業(yè)務(wù)八中，有歷史財務(wù)頒報表審計和審閱安兩種代表性業(yè)務(wù)胺，其區(qū)別在于前壩者是以積極的方鞍式來表達注冊會挨計師的意見，而啊后者是以消極的岸方式表達意見。澳這種差異也在2般007年的內(nèi)部跋控制審核意見中拌得到了體現(xiàn)。從背統(tǒng)計情況看，絕懊大部分的上市公啊司采用積極的表翱述方式來發(fā)表意半見(占樣本總體按的91.67%靶)，但仍然有1爸3家上市公司采稗用了消極的意見愛表述方式，如S哎上石化(600藹688)的審核鞍意見段采用吧“搬未發(fā)現(xiàn)自

22、我評估絆報告中與財務(wù)報稗告編制相關(guān)的內(nèi)靶控評價內(nèi)容與我凹們審計貴公司上柏述財務(wù)報表的審背計發(fā)現(xiàn)存在重大吧不一致擺”藹的消極表述方式扳；一汽四環(huán)(6盎00742)用啊“扳未發(fā)現(xiàn)報告中的班自我評價在所有般重大方面存在不案一致的情況暗”奧來作為意見的結(jié)安束語。(相關(guān)情阿況見表4)壩4.審計意見的氨類型不同愛盡管中注協(xié)在2按002年發(fā)布的傲內(nèi)部控制審核癌指導(dǎo)意見中列按示了發(fā)表無保留矮意見、保留意見皚、否定意見、拒罷絕表示意見的條阿件和報告格式，巴但實務(wù)中已發(fā)表癌的內(nèi)控審計意見扳絕大部分是無保按留意見。200澳7年年報中公布搬的156份審核板意見中也僅出現(xiàn)氨了一份類似保留昂意見的報告，即壩新五峰(600

23、胺0975)。其板公布的審核意見扒中采用了如下的傲意見表述方式：壩“拜審核過程中，我疤們發(fā)現(xiàn)新五豐公把司07年度將募翱集資金用于新股伴申購，未嚴格執(zhí)按行新五豐公司昂募集資金使用管扳理辦法的規(guī)定般。新五豐公司對巴此類行為，己實昂施了整改，用于稗新股申購的募集絆資金已于07年吧12月19日全艾部回籠。我們認吧為除上述影響外癌，新五豐公司按皚照財政部有關(guān)內(nèi)吧部控制的規(guī)定所胺設(shè)定的標準于0藹7年12月31澳日在所有重大方翱面保持了與財務(wù)敗報表相關(guān)的有效俺的內(nèi)部控制矮”哎。對于審計中發(fā)藹現(xiàn)的控制缺陷在氨報表日已經(jīng)發(fā)生案整改的情況，是埃否還作為重大控叭制缺陷、是否應(yīng)阿該在審計報告中熬予以披露、如何耙披露，

24、顯然應(yīng)引襖起注意。芭5.發(fā)表意見的捌對象不統(tǒng)一暗由于證券監(jiān)管部扳門要求上市公司襖披露的是內(nèi)部控昂制建立健全的信愛息及董事會的自安我評價報告，因霸此注冊會計師發(fā)案表的審核意見對扒象也出現(xiàn)了較大胺的差異，既有針按對內(nèi)部控制情況安的，也有針對董敗事會的自我評估擺報告的，還有更啊多地事務(wù)所是根骯據(jù)證監(jiān)會的通知版要求，針對辦“皚財務(wù)報告內(nèi)部控案制扳”版的其中針對扳“俺財務(wù)報表內(nèi)部控阿制板”扒和爸“般自我評估報告矮”頒的意見居多，分氨別占樣本總體的班62.82%和班31.41%(熬見表5)。啊此外，是針對搬“俺2007年度唉”皚這一期間的內(nèi)部頒控制還是針對拌“巴2007年12背月31日奧”拌這一時點的內(nèi)部

25、案控制發(fā)表意見，把實踐中也有不同啊的做法。在15扳6家上市公司中柏有16家上市公柏司在內(nèi)部控制審暗核意見中對阿“疤2007年度與霸財務(wù)/會計報表巴相關(guān)的內(nèi)部控制辦”跋發(fā)表意見，其余挨大都是針對20霸07年12月3芭1日這一時點的礙。但其中出現(xiàn)了案“胺截至2007年昂12月31日止班”奧、暗“岸于2007年1懊2月31日背”白兩種表述方式，耙同樣存在異議，礙因為前者是針對傲截至2007年骯末的所有時段的辦，而后者僅針對罷2007年12襖月31日這一天笆發(fā)表意見。扳值得注意的是，背還有個別公司是壩針對2007年跋度中間某一時點白的，如中華企業(yè)班(600075凹)的審計結(jié)論是愛“爸公司于2007傲年

26、6月30日在疤所有重大方面保艾持了與會計報表凹相關(guān)的內(nèi)部控制邦的有效性疤”靶；青島啤酒(6暗00600)的擺審計結(jié)論則是胺“扮本公司及控股子拌公司于2007藹年9月30日在壩所有重大方面保岸持了按照財政部靶頒發(fā)的內(nèi)部控胺制控制規(guī)范背熬基本規(guī)范(試行矮)及相關(guān)具體板規(guī)范標準建立的罷與財務(wù)報表相關(guān)襖的有效的內(nèi)部控柏制。搬”捌這表明有個別上把市公司將其他用熬途的內(nèi)控審核報俺告用作年報披露阿使用(如青島啤扮酒就是發(fā)行可分拌離交易可轉(zhuǎn)債時頒報送資料出具的板內(nèi)控審核報告)俺。擺6.用途限制與哀否有別絆在發(fā)表審計機構(gòu)胺對內(nèi)部控制的核靶實評價意見中，阿有33家上市公辦司的審核意見中佰對報告的使用作跋了限制性的

27、規(guī)定佰，這可以理解為氨注冊會計師的職半業(yè)謹慎，也可以唉理解為注冊會計擺師對內(nèi)部控制審百核意見的心中沒埃底(33家公司拌限制使用的情況靶參見表6)。四、幾點建議礙從上述審核意見扳的分析結(jié)果看，案實踐中注冊會計霸師發(fā)表內(nèi)部控制壩審核意見的實際阿做法千差萬別，跋在審核意見的內(nèi)隘容、措辭、依據(jù)阿、結(jié)論等方面存絆在不同的看法。隘因此要規(guī)范上市按公司的內(nèi)部控制般信息披露，尤其疤是注冊會計師的芭核實評價意見，叭首先應(yīng)該考慮格唉式和內(nèi)容的規(guī)范拜。版首先，應(yīng)盡快對佰內(nèi)部控制核實評芭價意見的性質(zhì)作伴出規(guī)定。顯然，頒鑒證業(yè)務(wù)與非鑒矮證業(yè)務(wù)在發(fā)表意懊見的方式、所做半工作的細致程度皚和深度等方面都鞍存在很大的差異凹。從

28、美國的實踐版看，針對財務(wù)報柏告內(nèi)部控制的審敗計意見屬于鑒證頒業(yè)務(wù)，是由公眾罷公司會計監(jiān)管委拜員會(PCAO愛B)所發(fā)布的審把計準則來加以規(guī)昂范的。筆者認為瓣，我國的上市公板司內(nèi)部控制核實把評價過程中采用傲內(nèi)部控制審核氨指導(dǎo)意見，或盎中國注冊會計氨師其他鑒證業(yè)務(wù)半準則第3101扳號搬瓣歷史財務(wù)信息審傲計或?qū)忛喴酝獾陌殍b證業(yè)務(wù)體現(xiàn)扳了實務(wù)界對該項扮業(yè)務(wù)性質(zhì)的分歧俺，因此有必要對扳其性質(zhì)做出明確爸的規(guī)定。笆其次，應(yīng)盡快推案出針對該項業(yè)務(wù)版的審計準則及指啊南。從美國推行疤財務(wù)報告內(nèi)部控藹制的經(jīng)驗看，早佰期之所以推遲公敖眾公司實施40案4條款的時間，啊重要原因就是實板務(wù)中缺少指導(dǎo)注伴冊會計師發(fā)表意芭見的

29、審計準則。安2004年P(guān)C盎AOB發(fā)布了第班二號審計準則愛協(xié)同財務(wù)報表進扮行財務(wù)報告內(nèi)部埃控制審計(A啊S2)，為審計靶師執(zhí)行財務(wù)報告按內(nèi)部控制鑒證業(yè)佰務(wù)提供了良好的疤指導(dǎo)。在實施的疤過程中，從業(yè)人佰員發(fā)現(xiàn)了原有準白則存在的諸多復(fù)背雜不便之處，并版與美國證監(jiān)會(半SEC)的有關(guān)胺規(guī)則相抵觸，因捌此PCAOB在哀2007年5月叭24日發(fā)布了A扮S5，在簡化有百關(guān)程序和要求的佰同時，與SEC哎的解釋指南、最埃終規(guī)則等要求很藹好地銜接起來。矮從我國上市公司翱2007年年報礙的披露情況看，伴內(nèi)部控制審核意邦見無論是格式還氨是內(nèi)容上都存在絆諸多差異，甚至擺連發(fā)表意見的對拜象、發(fā)表意見的襖時間還是時點等隘

30、關(guān)鍵問題都存在邦很大爭議，因此爸盡快推出針對內(nèi)敗部控制核實評價按的審計準則及指傲南迫在眉睫，而阿將實踐中出現(xiàn)的把分歧進行充分的哎研究顯然是監(jiān)管跋部門需要認真考按慮的問題。伴最后，盡快推出隘與我國內(nèi)部控制佰基本規(guī)范相配套敗的應(yīng)用指南。從藹美國實施404埃條款的經(jīng)驗看，捌無論是證監(jiān)會發(fā)吧布的最終規(guī)則和啊管理層實施指南跋，還是PCAO奧B擬定的審計師跋鑒證業(yè)務(wù)準則，扒無不體現(xiàn)了一項柏制度得以有效實頒施所必需的配套拌措施。事實上在半對上市公司20藹07年度內(nèi)部控襖制信息披露情況埃進行分析的過程把中，筆者很大的跋一個感受是內(nèi)控襖披露框架的復(fù)雜扳性和差異性。我懊國在2006年按先后由上交所、俺深交所發(fā)布了

31、愛上市公司內(nèi)部控巴制指引，同期胺發(fā)布的還有國資瓣委的中央企業(yè)鞍全面風險管理指扳引，這些規(guī)則凹本身就存在諸多板差異之處，因此擺給上市公司建立懊健全內(nèi)部控制帶爸來了一定的困惑疤。要真正實現(xiàn)對鞍上市公司內(nèi)部控巴制信息披露的規(guī)暗范，提高其信息吧披露的質(zhì)量，在壩理論上有一個統(tǒng)胺一的框架和指南把必不可少。令人愛可喜的是200埃6年財政部組織罷了內(nèi)部控制標準翱專家委員會并于半2008年6月扮頒布了內(nèi)部控艾制基本規(guī)范，皚這必將對我國企藹業(yè)實施內(nèi)部控制稗提供強有力的助拌力。然而如何將隘基本規(guī)范中的原奧則、要素、框架罷有效地加以運用俺，適時推出與基挨本規(guī)范相配套的拜應(yīng)用指南，是規(guī)吧范上市公司內(nèi)部俺控制信息披露的柏

32、必要前提，也是鞍提高內(nèi)部控制審罷計質(zhì)量的基本依佰據(jù)所在。五、結(jié)語昂在證監(jiān)會、證交氨所的鼓勵和推動阿下，2007年白自愿披露內(nèi)部控俺制審核意見的上辦市公司家數(shù)己上版升至175家，哀這是一個積極的凹信號。財政部2絆008年發(fā)布的奧內(nèi)部控制基本巴規(guī)范，對加強拌和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部敖控制、提高企業(yè)哀經(jīng)營管理水平和胺風險防范能力將礙起到積極的作用澳?；疽?guī)范中明拜確要求接受委托般從事內(nèi)部控制審爸計的會計師事務(wù)氨所，應(yīng)當根據(jù)基哀本規(guī)范及其配套白辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)矮準則，對企業(yè)內(nèi)氨部控制的有效性柏進行審計，出具挨審計報告。而從岸我國上市公司的盎實踐看，內(nèi)部控拜制審計中面臨的俺一系列問題，包頒括審計準則的匾礙乏、控制缺

33、陷的板定義和報告、審笆計對象的確定和佰審計意見的表述奧等問題都需要監(jiān)班管層和實務(wù)界加笆以正視并予以解壩決。明確內(nèi)部控伴制審計的業(yè)務(wù)性按質(zhì)，盡快制定一澳系列的應(yīng)用指引愛，研究并發(fā)布有伴關(guān)內(nèi)部控制的評班價和審計準則，扒對更好地貫徹扳內(nèi)部控制基本規(guī)霸范、提高審計絆師對內(nèi)部控制審辦計的嚴肅性和執(zhí)暗業(yè)質(zhì)量有積極意稗義。主要參考文獻：跋陳關(guān)亭，張少華斑，2003，稗“熬論上市公司內(nèi)部耙控制的披露及其隘審核埃”伴，審計研究敗第5期按黃秋敏，200叭8，澳“澳上市銀行內(nèi)部控岸制信息披露狀況凹分析敗斑以2001一2按006年度報告埃為研究對象熬”捌，審計研究斑第1期澳李明輝，王學軍邦，2004，佰“愛上市商業(yè)銀

34、行內(nèi)鞍部控制信息披露背研究班”班，金融研究案，第5期拔饒盛華，200案1，拌“笆加強企業(yè)內(nèi)部控暗制是當務(wù)之急佰瓣ST鄭百文的警伴示扮”板，中國注冊會爸計師第2期拜吳水澎，陳漢文巴，邵賢弟，20傲00，版“氨論改進我國企業(yè)哀內(nèi)部控制般骯由亞細亞失敗引靶發(fā)的思考辦”稗，會計研究骯第9期哎張剛、周云鵬，把2004，隘“壩內(nèi)部控制審核報翱告分析俺”耙，廣東經(jīng)濟管吧理學院學報第扳6期瓣張立民，錢華，艾黎敏儀，200八3，敗“皚內(nèi)部控制信息披阿露的現(xiàn)狀與改進板盎來自我國ST上矮市公司的數(shù)據(jù)分叭析班”盎，審計研究把第5期皚楊有紅，汪薇，八2008，哀“凹2006年滬市爸公司內(nèi)部控制信氨息披露研究頒”吧，會計研究半第3期版楊玉鳳，200版7，叭“案內(nèi)部控制信息披傲露:國內(nèi)外文獻唉綜述癌”癌，審計研究埃第4期吧周勤業(yè)，王嘯，隘2005，皚“艾美國內(nèi)部控制信懊息披露的發(fā)展及白其借鑒吧”爸，會計研究百，第2期愛朱榮恩，應(yīng)唯，翱袁敏，2003癌，巴“扮美國財務(wù)報告內(nèi)把部控制評價的發(fā)阿展及對我國的啟霸示斑”隘，會計研究安第8期，笆中國證監(jiān)會2笆006第32笆號令，首次公般開發(fā)行股票并上絆市管理辦法巴中國證監(jiān)會、上伴交所、深交所，唉關(guān)于做好上市翱公司2007年柏年度報告工作的案通知叭IOSCO.2癌006.I