淺談國際稅收協(xié)定

1、挨淺談芭國際稅收協(xié)定概案述邦國際稅收協(xié)頒定是指兩個或兩芭個以上主權國家扳，為了避免國際伴雙重征稅，協(xié)調(diào)斑相互間的稅收分挨配關系和稅務合辦作等問題，本著版平等互利的原則哎，經(jīng)由政府間談氨判，所簽訂的確伴定締約國各方權藹利和義務的一種跋書面協(xié)議。從國傲與國之間稅收分把配關系的協(xié)調(diào)來扮分析，稅收協(xié)定叭的作用顯然要大壩于各國的涉外稅癌法。這是因為任稗何一個國家再詳笆盡的涉外稅法，柏也不可能按照涉氨及的每個具體國瓣度單方面做出它稗對跨國納稅人的辦不同征稅規(guī)定，拌以及協(xié)調(diào)它與別骯國的稅收分配關胺系。霸其次，根扳據(jù)國襖際法準則，一國邦的涉外稅法不能熬對別國的征稅權翱做出約束，不能阿強制對方國家接安受自己的稅

2、法規(guī)瓣定。再次，隨著胺稅收國際化的不阿斷深入，各國間澳稅務合作的領域哀也不斷擴大，這隘就更需要稅收協(xié)隘定來加以規(guī)范。癌一、國際稅跋收協(xié)定的發(fā)展歷百史藹國際稅收協(xié)拌定從產(chǎn)生到現(xiàn)在熬已有150多年疤的歷史。19世唉紀末，隨著資本捌主義國家經(jīng)濟向安外擴張，資本輸伴出已成為當時國伴際間經(jīng)濟交往的奧一個重要特征。頒但是，由于這個背時期資本輸出的阿主要對象是那些霸不具備獨立和完案整主權的殖民地俺和半殖民地的國八家，它們根本不礙可能同資本輸出百國之間公平分享俺國際財政收入;頒此外，所得稅矮制也壩只在少數(shù)國家建胺立不久，資本輸艾出國和輸入國之唉間在國際稅收分哎配方面的矛盾尚瓣未激化。所以，把這個時期雖然在芭某

3、些國家之間出扳現(xiàn)了一些國際稅班收協(xié)定，但其內(nèi)皚容和形式還不完靶整，處于草創(chuàng)階百段。據(jù)有關資料般記載，世界上第擺一個稅收協(xié)定，昂可以追溯到1 哀843年比利時翱與法國簽訂的協(xié)藹定，該協(xié)定主要捌是解決兩國間在哀稅務問題上的相扳互合作和情報交笆換等問題。在遺癌產(chǎn)稅方面的第一熬個國際稅收協(xié)定扒，是于1872盎年由瑞士以沃州版政府同英國締結(jié)挨的避免雙重征稅疤的協(xié)定。在所得瓣稅方面的第一個跋綜合性稅收協(xié)定疤，是于1899般年6月21日由佰奧匈帝國和普魯皚士王國簽訂的避板免雙礙重征板稅的協(xié)定，該協(xié)凹定首次提出對不襖動產(chǎn)所得、抵押背貸款利息所得、暗常駐代表機構所熬得以及個人勞務皚所得，可以由收翱入的來源國征稅

4、矮，其他類型所得耙由居住國征稅。芭縱觀國際稅哀收協(xié)定的發(fā)展歷昂史，具有現(xiàn)代意礙義的對所得和財懊產(chǎn)避免國際雙重艾征稅的綜合性的般稅收協(xié)定起步于盎20世紀20年叭代。第一次世界鞍大戰(zhàn)后，隨著所柏得稅在各國的相熬繼開征、所得稅辦的負擔日益加重壩，資本輸出國(擺如當時的英國，隘以后的美國)中拔納稅人的國際雙挨重征稅問題尖銳拜地表現(xiàn)出來了。案為此，國際商會爸(Intern襖ational熬 Chambe氨r of Co奧mmerce)半曾于1921年皚、傲1922年、1盎923年和19八24年組織會員辦國對雙重征稅進翱行了4次專題討埃論。1921年扳，國際聯(lián)盟(L頒eague o拜f Na- t熬ion

5、s)根據(jù)襖1920年布魯跋塞爾國際財政會愛議的要求，建立盎了一個由美國的唉塞利格曼、荷蘭板的布魯英斯、意頒大利的艾因諾第霸和英國的斯坦普吧組成的四人稅務搬專家組，著手研吧究國際雙重征稅哀問題。1923礙年4月3日，專百家組發(fā)表了一份瓣關于國際雙重征芭稅對經(jīng)濟影響的昂研究報告。報告敖首次從理論上闡骯述了雙重征稅對頒國際資本流動的白影響、稅收管轄疤權的執(zhí)行依據(jù)，埃以及試圖找到資昂本輸出國與資本愛輸入國之間財政襖利益分配的各種敖組合。報哎告提凹出了確定納稅義版務的兩個主要因拜素，即財富所有艾人的居住地和財班富的來源地(所盎謂來源地，是指案經(jīng)濟上的含義，絆并非單純的地理安上的含義)、而把課稅權主體應對

6、埃此作出選擇。確百定納稅義務的其安他因素還包括國扮籍、臨時居住地邦、課稅主體的實絆際所在地、課稅奧主體的登記注冊跋地。專家們對不佰同類型所得和財拌產(chǎn)的課稅原則提啊出了自己的觀點佰，如對土地、采伴礦企業(yè)、商業(yè)企靶業(yè)、工業(yè)企業(yè)、背農(nóng)業(yè)用具，應優(yōu)拔先由財富來源地柏所在國課稅，而柏對有價證券、財疤產(chǎn)所有權和個人襖勞務，應由財富辦所有人居住地國皚家課稅。同時，拔報告還提出了避唉免國際雙重征稅疤可供選擇的四種扒方案：一是居民稗所在瓣國對罷其居民在外國繳扮納的稅收予以減耙除;二是收入來半源國免征非居民鞍來源于境內(nèi)收入俺的稅收;三是居辦民所在國和收入案來源國相互間在奧一定條件下對稅襖收進行分配;四暗是采取分類

7、法，拔即對某些專項所擺得可明確由居民矮所在國或由收入叭來源國獨占征稅半權。叭盡管當時的辦四個方案中沒有拔一項方案被所有背國家一致接納，挨顯然，這是因為敗各國的經(jīng)濟狀況爸不盡一致，難以霸統(tǒng)一能滿足各國板經(jīng)濟利益的稅收安分配原則，但報挨告在最后提出的隘希望是，以后，扳隨著落后國家工疤業(yè)化進程的不斷傲發(fā)展，居住地納挨稅原則即第二種襖方案，應被認為芭是解決國際雙重扒征稅難題的最有澳效和最能為各國皚所接受的原則版。可傲以認為，以塞利罷格曼為首的專家搬組提出的研究報隘告、對以后國際邦稅收的研究和國哀際稅收協(xié)定范本胺的產(chǎn)生和發(fā)展有笆著重要的影響。柏與此同時，暗1922年，為敗了研究國際雙重半征稅和防止國際靶

8、偷漏稅的管理等氨實際問題，國際稗聯(lián)盟在財政委員哎會范圍內(nèi)成立了啊一個由比利時、埃英國、意大利、奧捷克斯洛伐克、熬法國、荷蘭和瑞斑士七國高級稅務邦官員組成的工作邦組。1925年扳，德國、阿根廷奧、波蘭、日本和捌委內(nèi)瑞拉的代表擺相繼參加了工作挨組。美國代表于按1927年也進笆入了這個工作組隘工作。工作組在巴192319搬27年期間起草熬了下列4個有關澳雙邊稅收協(xié)定的皚文件，即關于搬避矮免對安直接稅重復征稅襖的雙邊協(xié)定、耙關于避免對財霸產(chǎn)繼承重復征稅按的雙邊協(xié)定、埃關于征稅的行矮政管理援助的雙盎邊協(xié)定和關扮于征稅的司法援佰助的雙邊協(xié)定斑。所有這些范本半及其注釋主要是埃提供給國際聯(lián)盟百的成員國和非成暗

9、員國政府研究和胺參考的。192哀8年10月，在俺日內(nèi)瓦召開了由哎27個國家代表敖參加的專門會議襖。會議草擬了包唉含消除國際雙重白征稅和防止國際啊偷漏稅為內(nèi)容的艾國際稅收協(xié)定初半稿，并首次提出案了“常設機構”版在國際稅收中的岸概念內(nèi)涵。拜1929年藹，國際聯(lián)盟的常隘設機構之一邦財政委員會宣告暗成立。委員會經(jīng)板過對3 5個國暗家的調(diào)查研究，挨起草了骯一份拌有關國家間所得傲分配的協(xié)定草案啊。這個草案首先敗由國際商會美國白部在華盛頓和紐吧約組織召開的專八門會議上進行討白論，以后又在1芭933年6月召柏開的財政委員會稗全體會議上再次絆討論。在193八5年6月召開的岸財政委員會全體般會議上略加修改胺的這個

10、草案，被熬批準為1935扒年協(xié)定范本。翱1940年耙，財政委員會在白荷蘭召開的會議按上，總結(jié)了稅收凹協(xié)定研究工作的稗成果，并對19挨28年和193挨5年的協(xié)定范本阿作了一系列補充敗。由于第二次世稗界大戰(zhàn)爆發(fā)，委巴員會難以進一步哀開展工作，被迫瓣中斷了某些活動白。然而，194靶0年和1943版年，在墨西哥的拔墨西哥城還是召伴開了笆兩次罷高級稅務會議，稗參加會議的有美艾國和拉丁美洲的霸國家。在后一次骯會議上，又曾擬藹訂了一些新的協(xié)耙定范本草案，其澳中包括有關避免氨所得雙重征稅的澳協(xié)定范本、有關埃避免遺產(chǎn)雙重征隘稅的協(xié)定范本和氨有關政府間就直埃接稅的計征建立熬協(xié)作關系的協(xié)定叭。所有這些協(xié)定叭范本草案

11、被稱為擺“墨西哥草案”伴?！澳鞲绮莅赴А钡奶卣魇?，采氨取了對資本輸入啊國有利的課稅原胺則，即強調(diào)了收礙入來源國的優(yōu)先壩征稅權，對非居澳民的所得幾乎完罷全由來源國課稅敗;對來自工業(yè)、搬商業(yè)和農(nóng)業(yè)的所瓣得或其他營利性搬活動的所得，僅版在實際經(jīng)營地課稗稅，而不是在納按稅人的國籍國或骯居住國課稅。絆1946年哎3月拜，國般際聯(lián)盟財政委員傲會在倫敦召開了愛第10屆全體會奧議，會上重新討岸論了墨西哥城會傲議擬訂的協(xié)定范壩本草案，并提出半了“倫敦草案”懊?！皞惗夭莅浮卑嗖⑽唇邮堋澳靼绺绮莅浮睂上闶马椝玫脑慈徽n稅原則，但同礙意對利息按一定爸的百分比由源泉凹國課征預提稅;吧對特許權使用費啊則要求在扣

12、除成邦本和費用的基礎矮上，實行有限制疤的源泉國課稅。矮委員會希望，在熬國際聯(lián)盟解散后百新的歷史條件下敖，有關國際稅收頒問題的討論，能靶夠?qū)σ郧暗墓ぷ靼３晒o予充分利岸用。壩聯(lián)合國成立扒后，在其經(jīng)濟和啊社會理事會19昂46年10月1靶日第2()號般文件的決議中，隘肯定了前國際聯(lián)辦盟財政委員會藹的工扒作成果繼續(xù)有效阿;并決定建立一唉個財政委員會來稗幫助聯(lián)合國經(jīng)濟案和社會委員會研絆究國家財政，特八別是某些法律、半行政管理和技術拔上的問題。此后鞍，由于國際局勢襖中“冷戰(zhàn)”加劇昂，1954年，辦財政委員會及其搬工作小組的工作斑曾一度中斷。于襖是，歐洲經(jīng)濟合啊作組織(OEE把C)(1961敖年，該組織為經(jīng)

13、白濟合作和發(fā)展組吧織所取代)便成敗為國際財政問題斑合作的中心。1奧956年3月，笆歐洲經(jīng)濟合作組斑織財政委員會宣昂告成立。自19扮58年起，歐洲吧經(jīng)濟合作組織財擺政委員會著手為昂這個組織的成員叭國起草有關避免襖所得和財產(chǎn)雙重翱征稅的新的協(xié)定笆范本。擺自1958奧年至196澳1年，財政委員案會進行了大量的八工作，最后于1癌963年公布了疤有關避免所得和伴財產(chǎn)雙重征稅的礙協(xié)定范本草案(矮簡稱為經(jīng)合發(fā)熬組織1963年翱協(xié)定范本草案靶)。這個協(xié)定范敖本草案得到很多懊國家的承認，并版作為協(xié)調(diào)國際稅佰收關系的重要參吧考文件。事實上暗，1977年前扳，國際上簽訂的頒大部分稅收協(xié)定罷都是建立在這個艾文件基礎之

14、上的藹。除此之外，委霸員會于1966敗年又起草了關澳于對財產(chǎn)和遺產(chǎn)柏避免雙重征稅的哀協(xié)定范本。1版967年，財政爸委員會197稗1年起易名為財般政事務委員會(傲Committ阿ee on F唉iscal A伴ffairs)哎開始修訂經(jīng)埃合發(fā)組織挨1963年協(xié)定拔范本草案，這隘是因為各國的稅伴收制度發(fā)生了較骯大的變化，國際盎間稅收關系擴大斑了，某些企業(yè)和唉公司在跨國活動傲中的組織形式也稗日趨復雜。19愛77年，經(jīng)合發(fā)佰組織正式公布了襖首次修訂后的新暗的經(jīng)合發(fā)組織稗關于避免對所得凹和財產(chǎn)雙重征稅敗的協(xié)定范本(叭The OEC敖D Model凹 Conven拔tion fo礙r the A矮void

15、anc皚e of Do唉uble Ta懊xation 柏witll R隘espect 罷to Taxe拜s on In安come an挨d on Ca捌pital，簡拌稱為經(jīng)合發(fā)組笆織1977年協(xié)把定范本)以及氨內(nèi)容豐富傲的注釋本。礙30多年來哀，經(jīng)合發(fā)組織扒1977年協(xié)定矮范本對于合理唉劃分締約國的征斑稅權，消除國際襖雙重征稅，加強絆國家間的稅務協(xié)啊作，起了指導作昂用，得到了世界班輿論的肯定。但靶是在實踐過程中拌，范本也顯露了絆許多不完善之處愛。為此，經(jīng)合發(fā)暗組織根據(jù)經(jīng)濟國胺際化發(fā)展新形勢襖的要求，總結(jié)了敖各國的實踐經(jīng)驗斑，并進行了大量版的調(diào)查研究，于班199 2年提稗出了稅收協(xié)定新扮范本，

16、新范本易伴名為經(jīng)合發(fā)組瓣織關于對所得和擺財產(chǎn)課稅的協(xié)定爸范本(The敖 OECD M安odel Ta盎x Conve礙ntion o愛n Incom擺e and C疤apital，襖簡稱為經(jīng)澳合發(fā)組織199搬2年協(xié)定范本罷)。與原范本比壩較，更改的主要挨內(nèi)容有14個方昂面，包括條文和笆注釋兩個部分。斑為了不斷地完善佰協(xié)定范本，財政昂事務委員會認為按，今后要在廣泛礙吸收成員國和非氨成員國建議的基矮礎上，對協(xié)定范骯本作周期性的修辦訂。為此，19唉 92年后，委哀員會于1994頒年、1995年百和1997年對扒協(xié)定范本的條文半和注釋先后進行半了三次修訂。翱60年代以俺后，大量的發(fā)展挨中國家加入聯(lián)合拔

17、國。由于經(jīng)合百發(fā)組織協(xié)定范本凹較多考慮的是扒發(fā)達國家的利益扳，而發(fā)展中國家翱很難據(jù)此維護自柏己的利益，因此皚，廣大發(fā)展中國昂家迫切要求聯(lián)合澳國制定一個能反耙映其本身澳利益的國際稅收叭協(xié)定范本。19按68年，聯(lián)合國襖秘書長根據(jù)聯(lián)合扮國經(jīng)濟和社會理靶事會1967年拔8月4日第12凹73(XL)骯號文件的決議，跋組織了一個專家頒小組來起草發(fā)達案國家與發(fā)展中國靶家之間的稅收協(xié)班定范本。在專家笆小組的第七次全艾體會議上，專家笆們以經(jīng)合發(fā)組胺織協(xié)定范本為骯樣本，提出了辦發(fā)達國家與發(fā)展隘中國家間關于稅跋收協(xié)定的指南八。1977年。霸專家小組又進一捌步修訂了這個指隘南，把它修改成稗一個附有注釋的懊協(xié)定范本，即

18、板聯(lián)合國關于發(fā)達敗國家與發(fā)展中國壩家間雙重征稅的白協(xié)定范本(草案襖)(The 稗UN Draf板t Model瓣 Double胺 Tax翱ation C氨onventi阿on Betw凹een Dev拔eloped 扳and Dev拔eloping安 Countr鞍ies，簡稱為八聯(lián)合國范本暗)。1979年岸12月，專家小按組第八次全體會澳議重新審查并通擺過了這個范本草啊案，將其作為聯(lián)頒合國用于協(xié)調(diào)發(fā)傲達國家與發(fā)展中骯國家稅務關系的懊正式參考文件。笆該范本與經(jīng)合稗發(fā)組織協(xié)定范本皚相比，對所得把來源國有全部或伴部分征稅優(yōu)先權伴提供了更多的依矮據(jù)。案在此之前，絆某些區(qū)域性國際頒組織也曾公布過暗一些

19、稅收協(xié)定范埃本，其中影響較扒大的有美國財政凹部于1977年懊公布、1981翱年和1996年哀兩度修訂的美藹國八所得稅協(xié)定范本絆、非洲法語版國家多邊稅收協(xié)隘定草案(19辦64年)、不哀列顛聯(lián)邦稅收協(xié)八定范本(19胺64年)和安跋第斯條約成員國按避免雙重征稅協(xié)昂定(1971白年)等。其他多拜邊稅收協(xié)定還有扳：原經(jīng)互會成員鞍國簽訂的避免邦雙重征稅協(xié)定吧(1977年)巴;1964年5艾月，比利時、荷埃蘭、盧森堡關稅傲經(jīng)濟聯(lián)盟簽訂的哀有關稅收協(xié)作協(xié)案定;1972年隘，丹麥、芬蘭、板瑞典、挪威和冰笆島五國簽訂的懊北歐協(xié)定;1哎975年，歐洲般經(jīng)濟共同體與非皚洲、加勒比和太隘平洋地區(qū)的發(fā)展哎中國家簽訂的傲洛

20、美協(xié)定，即矮協(xié)調(diào)歐洲經(jīng)濟頒共同體與發(fā)展中伴國家稅收關系的百協(xié)定;翱等等。霸我國于20敖世紀80年代開敗始，隨著經(jīng)濟改吧革與對外開放的按不斷深入，已經(jīng)艾先后同許多國家骯締結(jié)了雙邊稅收矮協(xié)定。截至19背97年底，我國八已先后同日本、癌美國、英國、法辦國、德國、比利鞍時、加拿大、新阿加坡、馬來西亞擺、芬蘭、丹麥、伴挪威、瑞典、新拔西蘭、泰國、意礙大利、荷蘭、波叭蘭、捷克和斯洛礙伐克、澳大利亞藹、南斯拉夫、巴拜基斯坦、保加利半亞、科威特、瑞案士、塞浦路斯、八西班牙、羅馬尼昂亞、奧地利、巴骯西、蒙古、匈牙爸利、馬耳他、韓巴國、 印度、盧敖森堡、阿拉伯聯(lián)吧合酋長國、俄羅巴斯、巴布亞新幾吧內(nèi)亞、毛里求斯瓣、

21、白俄羅斯、克佰羅地亞、斯洛文擺尼亞、烏克蘭等敖50多個國家簽阿訂了避免雙重征擺稅和防止偷漏稅擺的協(xié)定。實踐證版明，這些協(xié)定不扳僅維護了我國在哀國際稅收分配關啊系中的主權利益愛，而且還促進了耙與各國間的經(jīng)濟哎合作。般二、國際稅吧收協(xié)定的分類礙目前，在大敖量國際稅收協(xié)定懊中，無論是內(nèi)容敖還是形式，都愈邦來愈多樣化。一澳般來說，我們可疤以按照參加締約佰國的多少，將它百們分為雙邊稅收背協(xié)定和多邊稅收懊協(xié)定兩大類。前澳者系兩個國家之巴間所締結(jié)的稅收安協(xié)定，后者系三百個或三個以上的柏國家之間所締結(jié)昂的稅收協(xié)定。除哎此之外，我們還版可以按照稅收協(xié)哀定所涉及的內(nèi)容擺和范圍的大小，背將它們分為一般胺稅收協(xié)定和特

22、定胺稅收協(xié)定兩大類扮?，F(xiàn)將這兩大類笆稅收協(xié)定分述如瓣下：埃1.一般稅哀收協(xié)定拔一般稅收協(xié)昂定是指締約國各把方所簽訂的廣泛癌涉及處理相互間跋各種稅收關系的八協(xié)定。笆過去，在這疤方面最普遍的是捌有關協(xié)調(diào)締約國胺之間邊界地區(qū)居稗民稅收制度的協(xié)瓣定，如法國與盧熬森堡于1906骯年簽訂的稅收協(xié)唉定。近年來，隨白著國際經(jīng)濟交往伴的迅速發(fā)展相對靶人稅的不斷擴大奧與增加，一般稅爸收協(xié)定通常已包捌括締約國之間所俺有有關各種所得板稅和一般財產(chǎn)稅捌的國際稅收問題阿在內(nèi)，有的在一懊般稅收協(xié)定之外耙，還附加簽訂議白定書和特殊的工耙作協(xié)定。伴2.特定稅頒收協(xié)定柏特定稅收協(xié)疤定是指締約國各搬方為處理相拜互間某一特定稅瓣收關

23、系或特定稅霸種問題所簽訂的翱協(xié)定，如有關避皚免海運和空運雙氨重征稅的協(xié)定、捌有關避免特許權盎使用費雙重征稅哎的協(xié)定以及有關霸公司稅制度的協(xié)扳定等。頒在西方國家般中，關于避免遺挨產(chǎn)稅雙重征稅的岸協(xié)定，是較早出靶現(xiàn)的一種特定稅吧收協(xié)定，這是因俺為遺產(chǎn)稅的開征搬早于所得稅。社叭會保險稅是西方案國家出現(xiàn)較晚但敗發(fā)展很快的一種岸稅，隨著各國社氨會保險稅稅率的盎不斷提高和稅額捌的不斷增長，避啊免社會保險稅的拌國際雙重征稅已搬成為西方國家居搬民十分重視的問鞍題。目前，已有吧不少國家，如美稗國、法國和德國礙等國家都先后與哀別國簽訂了這方癌面的特定稅收協(xié)挨定。此外，有些般宗主國與其附屬隘國和領地之間為安解決稅收爭端所安訂立的稅收仲裁絆協(xié)定，也屬于特襖定稅收協(xié)定的一按類，如美國同波拜多黎各、關島等啊訂立的稅收仲裁白協(xié)定，法國同其叭海外領地和摩洛氨哥公國等訂立的爸稅收仲裁協(xié)定等暗。板除了上述一澳般稅收協(xié)定與特吧定稅收協(xié)定以外埃，在有些國際協(xié)埃定或國際條約中靶，往往也會包括頒有個別有關稅收疤方面的條款。雖凹然我們不能把這暗類情況也列入國阿際稅收協(xié)定的分暗類之中，但是，藹卻有必要簡要介皚紹一下通常包括暗有稅收條款的幾跋種國際協(xié)定或條礙約。敖(1)關于伴確立締約國之間昂國家關系原則的埃協(xié)定。在這類協(xié)扳定中，一般都包懊括無差別待遇條昂款，即給予別辦國國民和法人社襖團享有與本國國百民和法