財務(wù)相關(guān)-收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例

1、收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一一收入（財會201722號）等相關(guān)規(guī)定， 我們在財政部會計司網(wǎng)站上“會計準(zhǔn)則實施”欄目下“收入準(zhǔn)則應(yīng)用專區(qū)”發(fā) 布了收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例，供各單位在收入準(zhǔn)則應(yīng)用中學(xué)習(xí)參考。2018年12月11日，財政部會計司共計發(fā)布五個收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例， 分別為： 收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例一一虧損合同案例收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例一一合同負(fù)債（涉及不同增值稅率的儲值卡）收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例一一合同負(fù)債（電商平臺預(yù)售購物卡）收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例一一合同履約成本（酒店等服務(wù)行業(yè)的合同成本）收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例一一運輸服務(wù)以下為五個應(yīng)用案例全文。收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例一一虧損合同案例【例】甲建筑公司與其客戶簽訂一

2、項總金額為580萬元的固定造價合同，該合同不可撤銷。甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每 年與甲公司結(jié)算一次；該工程已于 2x18年2月開工， 預(yù)計2x21年6月完工；預(yù)計可能發(fā)生的工程總成本為 550萬元。到2x19年底，由于材料價格上漲等因素，甲公司將預(yù)計工程總成本調(diào)整為600 萬元。2x20年末根據(jù)工程最新情況將預(yù)計 工程總成本調(diào)整為610萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項履 約義務(wù)，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，該公司采用成 本法確定履約進(jìn)度，不考慮其他相關(guān)因素。該合同的其他有關(guān)資料如表所不。單位：萬元項目2x18 年2x19 年2x20 年

3、2x21 年2x22 年年末累計實際發(fā)生成本154300488610年末預(yù)計完成合同尚需發(fā)生成本396300122本期結(jié)算合同價款174196:18030-本期實際收到價照合同約定，工程質(zhì)保金30萬元需等到客戶于2x22年底保證期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題方能收款。上述價款均為不含稅價款，不考慮相關(guān)稅費的影響會計處理：2x18年賬務(wù)處理如下：1）實際發(fā)生合同成本。借：合同履約成本1 540 000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等1 540 0002）確認(rèn)計量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。履約進(jìn)度=1 540 000+ （ 1 540 000 + 3 960 000 ）合同收入=5 8

4、00 000 x28% = 1 624 000 （ 元）借：合同結(jié)算一收入結(jié)轉(zhuǎn) 1 624000貸：主營業(yè)務(wù)收入1 624 000借：主營業(yè)務(wù)成本1 540 000貸：合同履約成本1 540 0003）結(jié)算合同價款。借：應(yīng)收賬款1 740 000貸：合同結(jié)算一價款結(jié)算 1 740 0004）實際收到合同價款借：銀行存款1 700 000貸：應(yīng)收賬款1 700 0002018年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方11.6萬元（174-162.4）, 表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為11.6萬元，由于甲公司預(yù)計該部分履約義務(wù)將在 2x19年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為

5、合同 負(fù)債列示。2x19年的賬務(wù)處理如下：1）實際發(fā)生合同成本。借：合同履約成本1 460 000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等1 460 0002）確認(rèn)計量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時，確認(rèn)合同預(yù)計損失。履約進(jìn)度=3 000 000+ （ 3 000 000+3 000 000 尸 50% TOC o 1-5 h z HYPERLINK l bookmark28 o Current Document 合同收入=5 800 000 X 50% - 1 624 000 = 1 276 000 （元）借：合同結(jié)算一一收入結(jié)轉(zhuǎn)1276 000 HYPERLINK l bookmark32 o Curren

6、t Document 貸：主營業(yè)務(wù)收入1276000 HYPERLINK l bookmark34 o Current Document 借：主營業(yè)務(wù)成本1460000 HYPERLINK l bookmark36 o Current Document 貸：合同履約成本1460000借：主營業(yè)務(wù)成本100 000貸：預(yù)計負(fù)債100 000合同預(yù)計損失=（3 000000+3 000000-5 800000）（1- 50%） = 100 000 （元）在2x19年底，由于該合同預(yù)計總成本（600萬元）大于合同總收入（580 萬元），預(yù)計發(fā)生損失總額為20萬元，由于其中20萬元x50%=10萬元已

7、經(jīng)反映在損益中，因此應(yīng)將剩余的、未完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失10萬元確認(rèn)為當(dāng)期損失。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號一或有事項的相關(guān)規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足相關(guān)條件 的，則應(yīng)當(dāng)對虧損合同確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。因此，為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損 失10萬元應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。3）結(jié)算合同價款。借：應(yīng)收賬款1 960 000貸：合同結(jié)算一一價款結(jié)算1 960 0004）實際收到合同價款。借：銀行存款1 900 000貸：應(yīng)收賬款 1 900 0002019年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方80萬元（11.6+196-127.6）,表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的 金

8、額為80萬元，由于甲公司預(yù)計該部分履約義務(wù)將在 2x20年內(nèi)完成，因 止匕，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。2x20年的賬務(wù)處理如下：1）實際發(fā)生的合同成本。借：合同履約成本1 880 000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等1 880 0002）確認(rèn)計量當(dāng)年的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時調(diào)整合同預(yù)計損失。履約進(jìn)度=4 880 000 +（4 880 000 + 1 220 000）= 80%合同收入=5 800 000 X 80% - 1 624 000 - 1 276 000 = 1 740 000（ 元） 合同預(yù)計損失=（4 880 000 + 1 220 000 - 5 800 000） X （

9、1-80%） - 100 000= -40 000 （元）借：合同結(jié)算一收入結(jié)轉(zhuǎn)1 740 000貸：主營業(yè)務(wù)收入1 740 000借：主營業(yè)務(wù)成本1 880 000貸：合同履約成本1 880 000借：預(yù)計負(fù)債40 000貸：主營業(yè)務(wù)成本40 000在2x20年底，由于該合同預(yù)計總成本（610萬元）大于合同總收入（580 萬元），預(yù)計發(fā)生損失總額為30萬元，由于其中30萬元X 80%=2仍元已 經(jīng)反映在損益中，因此預(yù)計負(fù)債的余額為30萬元-24萬元=6萬元，反映剩余的、未完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失，因此，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回合同預(yù)計損失 4萬元。3）結(jié)算合同價款。借：應(yīng)收賬款1 800 000貸：合同結(jié)

10、算一一價款結(jié)算1 800 0004）實際收到合同價款。借：銀行存款1 900 000貸：應(yīng)收賬款1 900 0002020年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方86萬元（80+180-174）,表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額 為86萬元，由于該部分履約義務(wù)將在2x21年6月底前完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。2x21年1-6月的賬務(wù)處理如下：1）實際發(fā)生合同成本。借：合同履約成本1 220 000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等1 220 0002）確認(rèn)計量當(dāng)期的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本及已計提的合同損失。2x21年1-6月確認(rèn)的合同收入=合同總金額-截至目前累計已確

11、認(rèn)的收入=5 800 000-1 624 000-1 276 000-1 740 000 = 1 160 000 （ 元）借：合同結(jié)算一一收入結(jié)轉(zhuǎn)1 160 000貸：主營業(yè)務(wù)收入1 160 000借：主營業(yè)務(wù)成本1 220 000貸：合同履約成本1 220 000借：預(yù)計負(fù)債60 000貸：主營業(yè)務(wù)成本60 0002 x 21年6月30日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方 30 （86-116） 萬元，是工程質(zhì)保金，需等到客戶于 2x22年底保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大 質(zhì)量問題后方能收款，應(yīng)當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。2x22年的賬務(wù)處理：1）保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題。借：應(yīng)收賬款300

12、000貸：合同結(jié)算2）實際收到合同價款300 000借：銀行存款300 000貸：應(yīng)收賬款 300 000分析依據(jù)：企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一收入第二十六條、第二十九條、企 業(yè)會計準(zhǔn)則第13號一或有負(fù)債第 八條等相關(guān)規(guī)定；企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號一收入應(yīng)用指南2018第75 - 80頁、企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）第209 頁等相關(guān)內(nèi)容。收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例一一合同負(fù)債（涉及不同增值稅率的儲值卡）【例】甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，以主要責(zé)任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率，如零食等適用稅率為16%糧食等適用稅率為10孀。2x18年，甲公司向客戶銷售了 5 000張不可退的儲值卡，

13、每張卡的面 值為200元，總額為1 000 000元。客戶可在甲公司經(jīng)營的任意一家門店使用該 等儲值卡進(jìn)行消費。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預(yù)期客戶購買的儲值卡金額將全部被 消費。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該等儲值卡消費時發(fā)生增值稅納 稅義務(wù)。本例中，甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，銷售適用不同稅率的各種商品，并收取 商品價款及相應(yīng)的增值稅。因此甲公司銷售儲值卡收取的款項1 000 000元中，僅商品價款部分代表甲公司已收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債，其中增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。甲公司應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗（例如公司以往年度類似業(yè)務(wù)的綜合稅率等）估計客戶

14、使用該類儲值卡購買不同稅率商品的情況，將估計的儲值卡款項中的增值稅部 分確認(rèn)為應(yīng)交稅費 一待轉(zhuǎn)銷項稅額，將剩余的商品價款部分確認(rèn)為合同負(fù)債實際消費情況與預(yù)計不同時，根據(jù)實際情況進(jìn)行調(diào)整；后續(xù)每個資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)最新信息對合同負(fù)債和應(yīng)交稅費的金額進(jìn)行重新估計。分析依據(jù)：企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一收入第四十一條、企業(yè)會計準(zhǔn)則 第28號一會計政策、會計估計變更和差錯更正第八條等相關(guān)規(guī)定； 企業(yè) 會計準(zhǔn)則第14號一收入應(yīng)用指南2018第112頁等相關(guān)內(nèi)容。收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例一一合同負(fù)債（電商平臺預(yù)售購物卡）【例】甲公司經(jīng)營一家電商平臺，平臺商家自行負(fù)責(zé)商品的采購、定價、發(fā)貨以 及售后服務(wù)，甲公司僅提供平臺供

15、商家與消費者進(jìn)行交易并負(fù)責(zé)協(xié)助商家和消費 者結(jié)算貨款，甲公司按照貨款的5病商家收取傭金，并判斷自己在商品買賣交易 中是代理人。2X18年，甲公司向平臺的消費者銷售了 1000張不可退的電子購物 卡，每張卡的面值為200元，總額200 000元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費的影響。本例中，考慮到甲公司在商品買賣交易中為代理人，僅為商家和消費者提供 平臺及結(jié)算服務(wù)，并收取傭金，因此，甲公司銷售電子購物卡收取的款項 200 000 元中，僅傭金部分10 000元（200 000X5%不考慮相關(guān)稅費）代表甲公司已收 客戶（商家）對價而應(yīng)在未來消費者消費時作為代理人向商家提供代理服務(wù)的義 務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債。對

16、于其余部分（即 190 000元），為甲公司代商家收取 的款項，作為其他應(yīng)付款，待未來消費者消費時支付給相應(yīng)的商家。分析依據(jù)：企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一收入第三十四條、第四十一條等 相關(guān)規(guī)定；企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一收入應(yīng)用指南2018第92頁、第112 頁等相關(guān)內(nèi)容。收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例一一合同履約成本（酒店等服務(wù)行業(yè)的合同成本）【例】甲公司經(jīng)營一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產(chǎn)。甲公司在進(jìn)行會計核算時，除發(fā)生的餐飲、商品材料等成本外， 還需要計提與酒店經(jīng)營相關(guān)的固 定資產(chǎn)折舊（如酒店、客房以及客房內(nèi)的設(shè)備家具等） 、無形資產(chǎn)攤銷（如酒店 土地使用權(quán)等）費用等，應(yīng)如何對這些折舊、攤銷進(jìn)行會計處理。本例

17、中，甲公司經(jīng)營一家酒店，主要通過提供客房服務(wù)賺取收入，而客房服 務(wù)的提供直接依賴于酒店物業(yè)（包含土地）以及家具等相關(guān)資產(chǎn)，即與客房服務(wù) 相關(guān)的資產(chǎn)折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務(wù)成本。該成本需先 考慮是否滿足收入準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定的資本化條件，如果滿足，應(yīng)作 為合同履約成本進(jìn)行會計處理，并在收入確認(rèn)時對合同履約成本進(jìn)行攤銷，計入 營業(yè)成本。止匕外，這些酒店物業(yè)等 資產(chǎn)中與客房服務(wù)不直接相關(guān)的，例如財務(wù) 部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費用或者銷售部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費用，則需要按功能將相關(guān)費用計入管理費用或銷售費用等科目。分析依據(jù)：企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一一收入第二十六條、第二十七條、第二

18、十九條等相關(guān)規(guī)定；企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號 收入應(yīng)用指南 2018第 75-76頁等相關(guān)內(nèi)谷。收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例一一運輸服務(wù)【例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運送至 乙公司指定的地點，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時 點履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在出庫時轉(zhuǎn)移給乙公司。本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運輸。該批產(chǎn)品在出庫時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點而發(fā)生的 運輸活動，屬于為乙公司提供了一項運輸服務(wù)。如果該運輸服務(wù)構(gòu)成單項履約義 務(wù)，且甲公司是運輸服務(wù)的主要責(zé)任人。甲公司應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊猎撨\輸服務(wù)的交 易價格確認(rèn)收入。分析依據(jù)：企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一收入第九條、第十條、第二十六條 等相關(guān)規(guī)定；企業(yè)會計準(zhǔn)則第M號一收入應(yīng)用指南2018第31頁最后一 段、第79頁等相關(guān)內(nèi)容?！纠考?/p>