對新會計準(zhǔn)則中公允價值計量理論應(yīng)用的思考

對新會計準(zhǔn)則中公允價值計量理論應(yīng)用的思考

摘要：文章著眼于對公允價值理論的研究與分析，圍繞推行公允價值計量過程中存在的一些問題進行了探討，旨在提出一些解決問題的看法和建議。

關(guān)鍵詞：公允價值；新會計準(zhǔn)則；會計監(jiān)管

中圖分類號：F230

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1007—6921(2008)11—0062—022006年2月15日，財政部正式發(fā)布了重新修訂后的新會計準(zhǔn)則，包括1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則。在基本準(zhǔn)則中，除了規(guī)定了五種會計計量屬性，即歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值之外，又重新正式引入了“公允價值”概念，并從2007年1月1日正式在境內(nèi)上市公司中實施，這標(biāo)志著公允價值會計在我國的正式誕生。在38項具體會計準(zhǔn)則中，涉及公允價值的準(zhǔn)則包括資產(chǎn)減值、金融工具、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、股份支付、收入確認、融資租賃、政府補助、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)年金基金、石油天然氣開采等多達18項，涉及面十分廣泛，尤其對銀行業(yè)防范金融風(fēng)險產(chǎn)生了深遠的影響。本文著眼于對公允價值理論的研究與分析，圍繞現(xiàn)實中在推行公允價值計量過程中存在的一些問題進行探討，旨在提出一些解決問題的看法和建議。

1公允價值的產(chǎn)生背景及內(nèi)涵

1.1產(chǎn)生背景公允價值的引入來自于國際會計準(zhǔn)則，美國公認會計原則較早的引入了公允價值，且運用得最為廣泛。在美國會計程序委員會公告第4號(APBStatementNO.4)“企業(yè)財務(wù)報表中的基本概念和原則”(1970)、美國會計程序委員會意見書第16號(APBOpinionNO.16)“企業(yè)合并”(1970)、第21號“應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的利息”(1971)和第29號“非貨幣性交易”(1973)這幾個文件中較早引入公允價值概念。事實上最先提出公允價值概念的并不是這幾項公告或意見書，而是美國著名的會計學(xué)家WilliamPaton。早在1946年3月，Paton教授就在《會計師月刊》(JournalofAccountancy)發(fā)表了一篇題為“會計中的成本和價值”的文章。

在該文中，Paton教授指出，“成本和價值不是相抵觸和相排斥的概念。在購買日，成本和價值幾乎是一樣的，至少在大多數(shù)交易中如此。就支付媒介是非現(xiàn)金財產(chǎn)的交易而言，購入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財產(chǎn)的公允市場價值(fairmarketvalue)確定。事實上，成本是重要的，因為其大致等于購買日的公允價值(fairvalue)。”促使美國會計界重視對公允價值進行研究并運用的直接原因是衍生金融工具的產(chǎn)生和大量出現(xiàn)。20世紀50年代，美國有2千多家銀行因從事衍生金融工具交易造成巨大損失甚至破產(chǎn)，可是建立在歷史成本原則基礎(chǔ)上的財務(wù)報告，在這些金融機構(gòu)陷入財務(wù)危機之前，往往還顯示其經(jīng)營業(yè)績“良好”，和財務(wù)狀況“健康”。以歷史成本計量為基礎(chǔ)生成的會計信息在一定的條件下不僅不能幫助信息使用者做出正確決策，還在一定程度上誤導(dǎo)了投資者。對于我國隨著經(jīng)濟活動的多樣化、金融行業(yè)穩(wěn)健發(fā)展以及資本市場逐漸健全，引入公允價值計量勢在必行。

1.2公允價值內(nèi)涵及特征對于公允價值的界定各國的定義不盡相同。英國會計準(zhǔn)則委員會在《財務(wù)報告準(zhǔn)則第7號一購買會計中的公允價值》中，對公允價值的定義是:“公允價值，指熟悉情況、自愿的雙方在一項公平交易而不是在強迫或清算拍賣交易中，交換一項資產(chǎn)或一項負債所使用的金額”。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)將公允價值定義為:“在現(xiàn)時交易中，在非強制或非清算性銷售的情況下，當(dāng)事人自愿據(jù)以買賣資產(chǎn)(承擔(dān)或結(jié)算負債)的金額?！眹H會計準(zhǔn)則委員會在《國際會計準(zhǔn)則第32號一金融工具:披露和列報》中，將公允價值定義為:“公允價值，指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償一項債務(wù)所使用的金額?！倍覈鴷嫓?zhǔn)則委員會對公允價值的定義是:“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！北M管表述各不相同，定義中都包含了以下幾個要點：

1.2.1公平交易，而不包括關(guān)聯(lián)方交易交易雙方在信息對稱的情況下能對在市場中某項資產(chǎn)真實價值進行合理估計并達成一致的一個公允價格。而在關(guān)聯(lián)方交易中，由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系有可能存在不平等，不平等關(guān)系下的交易肯定是不公平和公允的，因此要特別關(guān)注的是關(guān)聯(lián)方的資本交易、非貨幣性交易、企業(yè)并購交易、資產(chǎn)租賃交易、金融工具交易等的計價是否公允。

1.2.2動態(tài)時態(tài)觀無論“在當(dāng)前交易中”還是“在計量日”，都表明公允價值計中的時態(tài)觀是跳躍性的，即同樣的資產(chǎn)和負債在不同的計量日或不同的交易日，其公允價值可能是不同的，這也是來自于市場的變動性，因此要求在資產(chǎn)負債表日對不符合現(xiàn)實公允價值的項目進行調(diào)整。

1.2.3企業(yè)要持續(xù)經(jīng)營對于清算條件下的市場價格不能反映公允價值，而應(yīng)該用現(xiàn)行市價法來計量。同時IAS39明確指出：在公允價值中隱含著一項假設(shè)，即企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的，不打算或不需要清算，不會大幅度縮減其經(jīng)營規(guī)模，或按不利的條件進行交易。我國會計基本準(zhǔn)則中也有持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)。

2公允價值應(yīng)用的理論依據(jù)和現(xiàn)實依據(jù)從理論角度來看，采用什么樣的計量屬性，是由財務(wù)目的決定的。而財務(wù)會計的目的在于“為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息”，而會計信息要對決策有用又要具備兩種主要質(zhì)量因素，即相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是會計信息與決策相關(guān)的特性，可靠性是指會計信息如實表述所要反映的對象特征。事實上，對會計準(zhǔn)則中所提到的五種計量屬性的運用是同時并存的，只是要依據(jù)保證會計信息的相關(guān)性和可靠性要做出適當(dāng)?shù)倪x擇，從反映企業(yè)的投入及過去時點發(fā)生的交易和事項的情況看，歷史成本同時具有較強的相關(guān)性和可靠性。但是，在經(jīng)濟環(huán)境不穩(wěn)定及物價波動幅度較大的情況下，若從投資者和債權(quán)人等

主要使用者的投資、信貸或類似決策對信息需求來看，在歷史成本計量下的會計信息無法正確地反映報告主體當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績及當(dāng)前的財務(wù)狀況和面臨的風(fēng)險，不利于預(yù)測、比較和評估企業(yè)的盈利能力、資源的有效利用能力以及未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性，相關(guān)性和可靠性都比較差。而公允價值體現(xiàn)了公平、活躍的市場對相關(guān)資產(chǎn)和負債現(xiàn)實價值的客觀評價。從現(xiàn)實角度來看，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展與完善，新興經(jīng)濟活動與事項層出不窮，特別是金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，產(chǎn)生了大量的衍生金融工具，如遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具等。其中有些金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易和事項尚未發(fā)生。由于沒有歷史成本，傳統(tǒng)會計計量無法確認。但這些活動對企業(yè)的經(jīng)濟資源已經(jīng)產(chǎn)生了影響。為了幫助會計信息使用者進行經(jīng)營決策，在會計報告上要求對其進行確認、計量。而采用公允價值計量屬性卻能很好地解決這個問題，因而它可以對衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進行確認與計量，并向會計報告使用

者提供決策有用的信息。

3實際運用公允價值計量方法所面臨的問題及解決對策

3.1從經(jīng)濟環(huán)境層面上看我國目前市場經(jīng)濟還不夠成熟，尚處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌期,公平競爭的交易環(huán)境還在建立與完善之中，企業(yè)間的交易行為還不夠規(guī)范，有些資產(chǎn)的交易存在著大量不活躍市場,導(dǎo)致其市場價值難以確定，這不僅使得公允價值信息在我國難以取得，而且加大了人為操作的可能性。公允價值準(zhǔn)確合理計量實際操作難度較大,所以在具體運用公允價值時應(yīng)持謹慎的態(tài)度。

3.2從計量技術(shù)規(guī)范層面上看公允價值的確定基礎(chǔ)一般分為三個層次：資產(chǎn)或負債有活躍市場時的報價；資產(chǎn)或負債有同類資產(chǎn)或負債活躍市場時的報價；采用評估技術(shù)(涉及現(xiàn)金流、折現(xiàn)率、收益期的判斷)。我國新會計準(zhǔn)則基本上沿用了這一方法。由于很多資產(chǎn)還沒有形成活躍的交易市場，對于一般的會計人員，就需要采用評估技術(shù)計量公允價值，而對于公允價值計量中的現(xiàn)值技術(shù),無論是貼現(xiàn)率的選擇還是對未來現(xiàn)金流量的估計,均離不開對未來事項和不確定性的主觀判斷，所以需要謹慎合理地估計現(xiàn)金流量的金額和時間以及折現(xiàn)率，防止公允價值被濫用而出現(xiàn)利潤操縱。

3.3從會計人員的素質(zhì)層面看因為在公允價值計量中，其具體的實現(xiàn)形式及諸如未來現(xiàn)金流量數(shù)額等要素的確定都取決于財務(wù)人員的職業(yè)判斷，而我國目前會計從業(yè)人員良莠不齊，會計人員的觀念或技術(shù)還沒能及時適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求。基于以上出現(xiàn)的問題，提出以下幾點對策：

3.3.1進一步完善新會計準(zhǔn)則中有關(guān)公允價值計量的實施細則就目前有關(guān)具體準(zhǔn)則在適用公允價值計量時體現(xiàn)了比較謹慎的態(tài)度，盡管如此，但要想與國際會計準(zhǔn)則充分接軌，還必須進一步地推廣，這就要求財政部門等有關(guān)機構(gòu)要進一步出臺有關(guān)的實施細則來限制公司管理層有可能利用數(shù)據(jù)操縱報表的行為，以進一步保證公允價值計量的可靠性。

3.3.2加強市場經(jīng)濟建設(shè),推進市場化進程運用公允價值計量的前提是要有著公開、公平、充分競爭的市場，才能保證交易雙方價值的合理，但就目前我國的市場環(huán)境而言,急需進一步完善資本市場,擴大債券市場、票據(jù)市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場,建立充分競爭的生產(chǎn)要素交易市場,尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具交易市場。同時,要打破行業(yè)壟斷,降低金融、電信、能源、電力等行業(yè)的準(zhǔn)入條件,引入充分的市場競爭機制。

3.3.3完善公司治理結(jié)構(gòu)并加強會計監(jiān)管體系的建設(shè)解決技術(shù)層面的問題只能提供某種可能性，要想充分保證公允價值真正“公允”還必須解決人為操縱的問題，我國的上市公司國有股一股獨大、所有者缺位導(dǎo)致上市公司“內(nèi)部人控制”程度相當(dāng)高，“內(nèi)部人”為了實現(xiàn)自身的利益,利用“內(nèi)部人控制”進行上市公司與其大股東之間不正常的關(guān)聯(lián)方交易，利用公允價值粉飾經(jīng)營業(yè)績報告、偽造盈利，滿足了個別利益主體利用上市公司“圈錢”的目的,對廣大的中小投資者卻無異于惡意欺騙。這些行為極大地擾亂了資本市場的秩序,降低了資本使用效率。

3.3.4加強職業(yè)培訓(xùn)，提高會計從業(yè)人員專業(yè)技能嫻熟的專業(yè)評估技術(shù)以及講求誠信的評估隊伍是使用公允價值模式的前提,公司要積極配合有關(guān)財務(wù)稅收部門鼓勵其會計人員學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則及評估技術(shù)，培養(yǎng)職業(yè)判斷能力，同時還要