反避稅案例與應(yīng)對(duì)策略

反避稅案例與應(yīng)對(duì)策略一、間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)避稅與反避稅（一）納稅籌劃思路《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第7條規(guī)定，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：①銷(xiāo)售貨物所得，按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定；②提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；③轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；④股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；⑤利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定；⑥其他所得，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)確定。外商投資企業(yè)中的外方股東如果要轉(zhuǎn)讓其在外商投資企業(yè)的股權(quán)，根據(jù)上述規(guī)定的第四項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為來(lái)自中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)當(dāng)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。但如果外方股東先在中國(guó)境外設(shè)立子公司，由該子公司持有外商投資企業(yè)的股權(quán)，然后再將該子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)藭r(shí)，由于被轉(zhuǎn)讓的公司位于中國(guó)境外，中國(guó)對(duì)該筆所得沒(méi)有征稅權(quán)。例如，法國(guó)人公司在中國(guó)香港設(shè)立8公司，8公司持有中國(guó)內(nèi)地C公司股權(quán)，人公司將8公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給0公司，相當(dāng)于將C公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給0公司，此時(shí)，由于被轉(zhuǎn)讓公司是香港的8公司，中國(guó)內(nèi)地對(duì)人公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得沒(méi)有征稅權(quán)。這種稅收籌劃方案被稱(chēng)為間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)。（二）反避稅制度《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第94條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對(duì)于沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)）規(guī)定，境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(guó)（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供以下資料：①股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；②境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面的關(guān)系；③境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等情況；④境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國(guó)居民企業(yè)在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面的關(guān)系；⑤境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說(shuō)明；⑥稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他相關(guān)資料。境外投資方（實(shí)際控制方）通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)上述制度可以否定8公司的存在，從而認(rèn)為，人公司實(shí)際上轉(zhuǎn)讓的是CN司的股權(quán)，而C公司是中國(guó)企業(yè)，因此，人公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)在中國(guó)納稅。自2015年2月3日起，非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第47條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)。上述所稱(chēng)中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，是指非居民企業(yè)直接持有且轉(zhuǎn)讓取得的所得按照中國(guó)稅法規(guī)定，應(yīng)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅的中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)，中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)，在中國(guó)居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)等（簡(jiǎn)稱(chēng)中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)）。間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，是指非居民企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的境外企業(yè)（不含境外注冊(cè)中國(guó)居民企業(yè)，簡(jiǎn)稱(chēng)境外企業(yè)）股權(quán)及其他類(lèi)似權(quán)益（簡(jiǎn)稱(chēng)股權(quán)），產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相同或相近實(shí)質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的非居民企業(yè)稱(chēng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方。適用上述規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的數(shù)額（簡(jiǎn)稱(chēng)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得），應(yīng)按以下順序進(jìn)行稅務(wù)處理：①對(duì)歸屬于境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)的數(shù)額（簡(jiǎn)稱(chēng)間接轉(zhuǎn)讓機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)所得），應(yīng)作為與所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第3條第2款規(guī)定征稅；②除適用上述情形外，對(duì)歸屬于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的數(shù)額（簡(jiǎn)稱(chēng)間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得），應(yīng)作為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定征稅；③除適用上述兩種情形外，對(duì)歸屬于在中國(guó)居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)的數(shù)額（簡(jiǎn)稱(chēng)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得），應(yīng)作為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定征稅。判斷合理商業(yè)目的，應(yīng)整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易相關(guān)的所有安排，結(jié)合實(shí)際情況綜合分析以下相關(guān)因素：境外企業(yè)股權(quán)主要價(jià)值是否直接或間接來(lái)自中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來(lái)自中國(guó)境內(nèi)；境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否能夠證實(shí)企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時(shí)間；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的可替代性；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國(guó)可適用的稅收協(xié)定或安排情況；其他相關(guān)因素。除特殊規(guī)定情形外，與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相關(guān)的整體安排同時(shí)符合以下情形的，無(wú)須按上述規(guī)定進(jìn)行分析和判斷，應(yīng)直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的：境外企業(yè)股權(quán)75%以上價(jià)值直接或間接來(lái)自中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來(lái)自中國(guó)境內(nèi)；境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國(guó)家（地區(qū)）登記注冊(cè)，以滿(mǎn)足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國(guó)的可能稅負(fù)。與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相關(guān)的整體安排符合以下情形之一的，不適用上述規(guī)定：非居民企業(yè)在公開(kāi)市場(chǎng)買(mǎi)入并賣(mài)出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得；在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)可以免予繳納企業(yè)所得稅。間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)同時(shí)符合以下條件的，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的：①交易雙方的股權(quán)關(guān)系具有下列情形之一：股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權(quán)受讓方80%以上的股權(quán)；股權(quán)受讓方直接或間接擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方80%以上的股權(quán)；股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權(quán)。境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價(jià)值直接或間接來(lái)自中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的，上述持股比例應(yīng)為100%。上述間接擁有的股權(quán)按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計(jì)算。②本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的問(wèn)接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類(lèi)似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國(guó)所得稅負(fù)擔(dān)不會(huì)減少。③股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股權(quán)交易對(duì)價(jià)。間接轉(zhuǎn)讓機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)所得按照規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，應(yīng)計(jì)入納稅義務(wù)發(fā)生之日所屬納稅年度該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的所得，按照有關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人?？劾U義務(wù)人未扣繳或未足額扣繳應(yīng)納稅款的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款，并提供與計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益和稅款相關(guān)的資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在稅款入庫(kù)后30日內(nèi)層報(bào)稅務(wù)總局備案。扣繳義務(wù)人未扣繳且股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未繳納應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定追究扣繳義務(wù)人責(zé)任；但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》第9條規(guī)定提交資料的，可以減輕或免除責(zé)任。間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，并提交以下資料：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議（為外文文本的需同時(shí)附送中文譯本，下同）；股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的企業(yè)股權(quán)架構(gòu)圖；境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)上兩個(gè)年度財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)表；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易不適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》第1條的理由。間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方和籌劃方，以及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)，應(yīng)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供以下資料：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》第9條規(guī)定的資料（已提交的除外）；有關(guān)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易整體安排的決策或執(zhí)行過(guò)程信息；境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等方面的信息，以及內(nèi)外部審計(jì)情況；用以確定境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及其他作價(jià)依據(jù)；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；與適用公告第5條和第6條有關(guān)的證據(jù)信息；其他相關(guān)資料。（二）法律政策依據(jù).《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)，2017年2月24日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十六次會(huì)議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議第二次修正）。.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院2007年12月6日頒布，國(guó)務(wù)院令〔2007〕第512號(hào)，自2008年1月1日起實(shí)施）。.《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）。.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)）。.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)）。（三）反避稅案例【例1-1】新加坡人公司持有新加坡8公司100%的股權(quán)，新加坡8公司持有重慶合資公司C公司31.6%的股權(quán)，現(xiàn)在人公司將其持有的8公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給0公司。由于8公司位于新加坡，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來(lái)源于新加坡，中國(guó)對(duì)該筆所得沒(méi)有征稅權(quán)。新加坡人公司通過(guò)轉(zhuǎn)讓為控制重慶合資公司權(quán)益而在新加坡成立的中間控股公司的股權(quán)，以達(dá)到轉(zhuǎn)讓其在重慶合資公司的權(quán)益性投資的目的。由于目標(biāo)公司6公司）是一家新加坡公司，而且有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易并未涉及對(duì)重慶合資公司支公司）股權(quán)的任何直接轉(zhuǎn)讓?zhuān)詮募夹g(shù)上來(lái)講，該交易的轉(zhuǎn)讓所得并不是來(lái)源于中國(guó)，無(wú)須在中國(guó)繳納預(yù)提所得稅。然而，重慶國(guó)稅則對(duì)此有不同的分析與結(jié)論：首先，目標(biāo)公司除了在轉(zhuǎn)讓時(shí)持有重慶合資公司31.6%的股權(quán)外，沒(méi)有從事任何其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?；谏鲜銮闆r，轉(zhuǎn)讓方新加坡公司6公司）轉(zhuǎn)讓目標(biāo)公司的交易，本質(zhì)上就是轉(zhuǎn)讓重慶合資公司的股權(quán)。因此，在請(qǐng)示國(guó)稅總局后，重慶國(guó)稅得出的結(jié)論是：新加坡控股公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來(lái)源于中國(guó)。因此，依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第3條及《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第13條的規(guī)定，中國(guó)有權(quán)對(duì)轉(zhuǎn)讓方新加坡公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅。重慶國(guó)稅在2008年5月提出中國(guó)對(duì)上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易所得有征稅權(quán)的論點(diǎn)，并在2008年10月按照上述結(jié)論對(duì)轉(zhuǎn)讓所得做出了處理。最終，重慶國(guó)稅對(duì)轉(zhuǎn)讓方新加坡公司所有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收了98萬(wàn)元人民幣（約合14.5萬(wàn)美元）的預(yù)提所得稅。反避稅案例【例1-2］揚(yáng)州A公司是一家從事大口徑無(wú)縫鋼管及相關(guān)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、制造和銷(xiāo)售的公司，注冊(cè)資本1.6億元人民幣。2007—2009年銷(xiāo)售收入分別為13.65億元、30.62億元和20.57億元。2007—2009年稅前利潤(rùn)分別為3.99億元、10.34億元和5.84億元。2007—2009年各項(xiàng)稅金分別為9196萬(wàn)元、15973萬(wàn)元和30940萬(wàn)元。揚(yáng)州A公司被間接轉(zhuǎn)讓之前，其公司投資方發(fā)生過(guò)兩次變更，對(duì)應(yīng)兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)旱谝淮喂蓹?quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生于2007年3月，股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，張先生100%持股揚(yáng)州A公司；股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，張先生持有揚(yáng)州A公司51%的股權(quán)，開(kāi)曼群島KN司持有揚(yáng)州A公司49%的股權(quán)。第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生于2007年11月，開(kāi)曼群島K公司持有香港K公司100%股權(quán)，開(kāi)曼群島KN司將其持有的揚(yáng)州A公司49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港K公司，此時(shí)，股權(quán)結(jié)構(gòu)變更為張先生持有揚(yáng)州A公司51%的股權(quán)，香港KN司持有揚(yáng)州A公司49%的股權(quán)，開(kāi)曼群島KN司持有香港K公司100%股權(quán)。2008年9月，境外投資方名稱(chēng)發(fā)生變更，香港KN司更名為香港人公司。2010年1月14日，開(kāi)曼群島KN司將其持有的香港人公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港5公司，美國(guó)5公司持有香港5公司100%的股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后的股權(quán)結(jié)構(gòu)為美國(guó)5公司持有香港5公司100%的股權(quán)，香港5公司持有香港人公司100%的股權(quán)，香港A公司持有揚(yáng)州A公司49%的股權(quán)。2009年年初，潛在的收購(gòu)者來(lái)考察揚(yáng)州A公司，該地國(guó)稅局通過(guò)與政府部門(mén)溝通，獲得了該公司的外方股權(quán)有可能轉(zhuǎn)讓的線索。國(guó)稅局積極與揚(yáng)州人公司的財(cái)務(wù)人員和高管聯(lián)系，了解該公司股權(quán)可能被轉(zhuǎn)讓的形式，及時(shí)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)匯報(bào)，尋求政策支持，同時(shí)持續(xù)監(jiān)控，說(shuō)服中方積極配合調(diào)查。2009年12月，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文，對(duì)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行了規(guī)范，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)向揚(yáng)州A公司及其股東發(fā)送該文件并傳達(dá)相關(guān)的稅收政策，做好政策宣傳。2010年1月29日，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與揚(yáng)州A公司49%股權(quán)的實(shí)際控制方代表及其稅務(wù)代理人進(jìn)行首次接觸，初步了解交易情況和交易實(shí)質(zhì)，并要求其提供698號(hào)文規(guī)定的資料。開(kāi)曼群島KN司認(rèn)為該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)沒(méi)有納稅義務(wù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)分析，認(rèn)為該筆間接轉(zhuǎn)讓符合國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文第5條要求提供資料的間接轉(zhuǎn)讓的條件。香港對(duì)其居民的境外所得不征稅，按698號(hào)文要求，開(kāi)曼群島K公司應(yīng)提供文件所列的相關(guān)資料。2010年2月初，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向開(kāi)曼群島KN司發(fā)出“稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)”，要求其根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文提供相關(guān)資料。同時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向股權(quán)轉(zhuǎn)讓的受讓方香港5公司發(fā)出“稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)”，要求其履行扣繳義務(wù)。香港5公司回復(fù)：交易于2010年1月14日完成；若涉及納稅義務(wù)，根據(jù)其與開(kāi)曼群島K公司的協(xié)議，應(yīng)由開(kāi)曼群島K公司履行。開(kāi)曼群島KN司迫于香港5公司方面的壓力，開(kāi)始配合稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料。2月16日，稅務(wù)機(jī)關(guān)收到開(kāi)曼群島KN司提交的三份文件：①與香港5公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議；②S公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議;②開(kāi)曼群島K公司在2007年3月取得揚(yáng)州人公司49%股權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議;③商務(wù)部門(mén)對(duì)于開(kāi)曼群島K公司將其持有揚(yáng)州A公司49%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其在香港設(shè)立的全資子公司香港K公司的批復(fù)，以及相關(guān)批準(zhǔn)證書(shū)及揚(yáng)州A公司在股權(quán)變更后的企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照。經(jīng)審核，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為開(kāi)曼群島K提供的資料并不完整，且未辦理延期提供的申請(qǐng)。3月初，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向其發(fā)出責(zé)令限期改正通知書(shū)。3月5日，稅務(wù)機(jī)關(guān)收到開(kāi)曼群島K公司提供的以下資料:①香港人公司審計(jì)報(bào)告：②香港人公司財(cái)務(wù)報(bào)表；③香港人公司董事會(huì)名單；④香港人公司納稅申報(bào)資料；⑤轉(zhuǎn)讓香港人公司的股權(quán)交易說(shuō)明（開(kāi)曼群島KN司撰寫(xiě)）。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)審查，發(fā)現(xiàn)香港A公司無(wú)雇員（未列示支付其委派擔(dān)任揚(yáng)州A公司董事會(huì)成員、財(cái)務(wù)總監(jiān)和運(yùn)營(yíng)總監(jiān)的人員工資費(fèi)用）、無(wú)其他資產(chǎn)（無(wú)現(xiàn)金資產(chǎn)，成立時(shí)股本只有1萬(wàn)港幣）、無(wú)其他負(fù)債、無(wú)其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（無(wú)其他經(jīng)營(yíng)收入與其他經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)從外網(wǎng)了解到擁有香港S公司100%股權(quán)的美國(guó)S公司是一家美國(guó)上市公司，2010年1月14日其網(wǎng)站新聞宣布收購(gòu)揚(yáng)州人公司49%股份交易已經(jīng)完成，新聞稿件中未提及香港人公司。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)得出初步結(jié)論：香港A公司為無(wú)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的空殼公司，境外投資方KN司轉(zhuǎn)讓香港人公司的目的就是轉(zhuǎn)讓揚(yáng)州人公司，該間接轉(zhuǎn)讓行為規(guī)避了我國(guó)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文規(guī)定報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審核后，認(rèn)為應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定境外投資方即香港人公司的存在，并對(duì)該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收非居民企業(yè)所得稅。2010年3月18日，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)管理司有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)專(zhuān)程到江都區(qū)國(guó)稅局，與江蘇省局大企業(yè)和國(guó)際稅收管理處、揚(yáng)州市局、江都區(qū)局共同就上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)進(jìn)行了審核，一致認(rèn)定，這次股權(quán)轉(zhuǎn)讓盡管形式上是轉(zhuǎn)讓香港公司股權(quán)，但實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓揚(yáng)州某公司的外方股權(quán)，應(yīng)在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)，予以征稅。根據(jù)稅務(wù)總局的審核結(jié)果，4月2日、21日，江都區(qū)國(guó)稅局向揚(yáng)州某公司先后發(fā)出相關(guān)文書(shū)，通知其股權(quán)轉(zhuǎn)讓在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)，應(yīng)申報(bào)納稅。經(jīng)過(guò)數(shù)次艱難談判、交涉后，4月29日，江都區(qū)國(guó)稅局收到了揚(yáng)州某公司的非居民企業(yè)所得稅申報(bào)表。5月18日上午，1.73億元稅款順利繳入國(guó)庫(kù)。（四）應(yīng)對(duì)反避稅策略稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)否定中間層公司的存在來(lái)反對(duì)通過(guò)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)來(lái)避稅的行為應(yīng)當(dāng)具備以下要件：①?zèng)]有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；②不具有合理商業(yè)目的；③規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。關(guān)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷應(yīng)當(dāng)從該企業(yè)的注冊(cè)資本、資產(chǎn)和負(fù)債情況、雇員數(shù)量、是否實(shí)際從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等方面來(lái)考察。純粹的控股公司一般屬于無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)。是否具有合理商業(yè)目的應(yīng)當(dāng)從企業(yè)整體股權(quán)架構(gòu)所欲實(shí)現(xiàn)的目的及其所面臨的法律環(huán)境來(lái)判斷。一般而言，間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的合理商業(yè)目的包括規(guī)避外匯管制、規(guī)避外商投資企業(yè)審批限制、增加投資者身份的隱蔽性、方便投資和撤資等，節(jié)稅本身不屬于合理商業(yè)目的。但在追求合理商業(yè)目的的同時(shí)進(jìn)行節(jié)稅也被認(rèn)為具有合理商業(yè)目的。是否規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)主要看否定該中間層公司后中國(guó)是否取得了征稅權(quán)，如果中國(guó)仍然無(wú)法取得征稅權(quán)或者按照中國(guó)稅法規(guī)定是免稅的，則不能認(rèn)為其規(guī)避了企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅時(shí)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足以上條件才能否定中間層公司的存在。就揚(yáng)州公司反避稅案來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)顯然并未完全證明其滿(mǎn)足上述三個(gè)條件。稅務(wù)機(jī)關(guān)主要論證了第一、第三兩個(gè)條件。從案件所述情形來(lái)看，本案的確符合第一、第三兩個(gè)條件。但稅務(wù)機(jī)關(guān)并未證明本案中的相關(guān)當(dāng)事人這樣設(shè)計(jì)轉(zhuǎn)讓方案不具有合理商業(yè)目的。當(dāng)然，本案當(dāng)事人也并未提出其合理商業(yè)目的，從而爭(zhēng)取免稅待遇。可能原因有兩個(gè)：第一，當(dāng)事人在客觀上的確沒(méi)有合理商業(yè)目的，僅僅是為了避稅；第二，當(dāng)事人有其他合理商業(yè)目的，但并不清楚中國(guó)稅法的規(guī)定，沒(méi)有很好地維護(hù)自身權(quán)益。應(yīng)對(duì)策略主要是避免構(gòu)成上述第一、第二兩個(gè)條件。為了避免被認(rèn)為沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)有足夠的注冊(cè)資本，應(yīng)當(dāng)有適當(dāng)數(shù)量的員工，應(yīng)當(dāng)開(kāi)展適當(dāng)?shù)纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，具有相對(duì)復(fù)雜的資產(chǎn)和負(fù)債結(jié)構(gòu)。為了避免被認(rèn)為不具有合理商業(yè)目的，應(yīng)當(dāng)充分挖掘企業(yè)稅收籌劃方案除了節(jié)稅以外的合理商業(yè)目的。二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅與反避稅（一）納稅籌劃思路轉(zhuǎn)讓定價(jià)，也稱(chēng)轉(zhuǎn)移定價(jià)，是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在轉(zhuǎn)讓貨物、無(wú)形資產(chǎn)或提供勞務(wù)、資金信貸等活動(dòng)中，為了一定的目的所確定的不同于一般市場(chǎng)價(jià)格的內(nèi)部?jī)r(jià)格。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的主要形式通常有購(gòu)銷(xiāo)貨物（零部件、原材料和產(chǎn)成品）、購(gòu)置設(shè)備（固定資產(chǎn)）、無(wú)形資產(chǎn)（專(zhuān)利、專(zhuān)有技術(shù)、商標(biāo)、廠商名稱(chēng)等）轉(zhuǎn)讓與使用、提供勞務(wù)（技術(shù)、管理、廣告、咨詢(xún)等）、融通資金及有形資產(chǎn)的租賃等。在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅已成為一種常見(jiàn)的稅收逃避方法。其一般做法是：高稅國(guó)企業(yè)向其低稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定低價(jià)；低稅國(guó)企業(yè)向其高稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定高價(jià)。這樣，利潤(rùn)就從高稅國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)，從而達(dá)到最大限度地減輕其稅負(fù)的目的。（二）反避稅制度關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：①在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；②直接或者間接地同為第三者控制；③在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個(gè)人具有下列關(guān)系之一的，構(gòu)成本公告所稱(chēng)關(guān)聯(lián)關(guān)系。（1）一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上；雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。如果一方通過(guò)中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要其對(duì)中間方持股比例達(dá)到25%以上，則其對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。兩個(gè)以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)，在判定關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)持股比例合并計(jì)算。（2）雙方存在持股關(guān)系或同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到第（1）項(xiàng)規(guī)定，但雙方之間借貸資金總額占任一方實(shí)收資本比例達(dá)到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔(dān)保與獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)之間的借貸或擔(dān)保除外。借貸資金總額占實(shí)收資本比例二年度加權(quán)平均借貸資金/年度加權(quán)平均實(shí)收資本，其中：年度加權(quán)平均借貸資金二i筆借入或貸出資金賬面金額Xi筆借入或貸出資金年度實(shí)際占用天數(shù)/365；年度加權(quán)平均實(shí)收資本二i筆實(shí)收資本賬面金額Xi筆實(shí)收資本年度實(shí)際占用天數(shù)/365。（3）雙方存在持股關(guān)系或同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到第（1）項(xiàng)規(guī)定，但一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一方提供專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。（4）雙方存在持股關(guān)系或同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到第（1）項(xiàng)規(guī)定，但一方的購(gòu)買(mǎi)、銷(xiāo)售、接受勞務(wù)、提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由另一方控制。上述控制是指一方有權(quán)決定另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。（5）一方半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級(jí)管理人員（包括上市公司董事會(huì)秘書(shū)、經(jīng)理、副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和公司章程規(guī)定的其他人員）由另一方任命或委派，或者同時(shí)擔(dān)任另一方的董事或高級(jí)管理人員；或者雙方各自半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級(jí)管理人員同為第三方任命或委派。（6）具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的兩個(gè)自然人分別與雙方具有第（1）至（5）項(xiàng)關(guān)系之一。（7）雙方在實(shí)質(zhì)上具有其他共同利益。除第（2）項(xiàng)規(guī)定外，上述關(guān)聯(lián)關(guān)系年度內(nèi)發(fā)生變化的，關(guān)聯(lián)關(guān)系按照實(shí)際存續(xù)期間認(rèn)定。僅因國(guó)家持股或者由國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)委派董事、高級(jí)管理人員而存在第（1）至（5）項(xiàng)關(guān)系的，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。獨(dú)立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。合理方法包括：①可比非受控價(jià)格法，即按照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類(lèi)似業(yè)務(wù)往來(lái)的價(jià)格進(jìn)行定價(jià)的方法；②再銷(xiāo)售價(jià)格法，即按照從關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)商品再銷(xiāo)售給沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價(jià)格，減除相同或者類(lèi)似業(yè)務(wù)的銷(xiāo)售毛利進(jìn)行定價(jià)的方法；③成本加成法，即按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行定價(jià)的方法；④交易凈利潤(rùn)法，即按照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類(lèi)似業(yè)務(wù)往來(lái)取得的凈利潤(rùn)水平確定利潤(rùn)的方法；⑤利潤(rùn)分割法，即將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤(rùn)或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法；⑥其他符合獨(dú)立交易原則的方法。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照合理方法調(diào)整。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)情形主要包括：①購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)；②融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類(lèi)業(yè)務(wù)的正常利率；③提供勞務(wù)，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用；④轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來(lái)，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用；⑤未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)的其他情形。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ髽I(yè)可以按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)?，并在稅?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)送有關(guān)資料。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)違反上述規(guī)定的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟?jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。（三）法律政策依據(jù).《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)，2017年2月24日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十六次會(huì)議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議第二次修正）。.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院2007年12月6日頒布，國(guó)務(wù)院令〔2007〕第512號(hào)，自2008年1月1日起實(shí)施）。.《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）。.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）。.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào)）。（四）反避稅案例【例1-3】大連某機(jī)電公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅案大連市國(guó)稅局在對(duì)該市外資企業(yè)的虧損情況進(jìn)行調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)，大連某機(jī)電公司利用關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行價(jià)格轉(zhuǎn)移，長(zhǎng)期制造虧損，使得稅務(wù)部門(mén)無(wú)稅可征。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)達(dá)一年半的調(diào)查，大連市國(guó)稅局在掌握大量確鑿證據(jù)后，決定調(diào)增該公司應(yīng)納稅收入2.77億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2.78億元，增補(bǔ)所得稅近千萬(wàn)元。一、年銷(xiāo)售過(guò)億元卻連年虧損自1997年成立以來(lái)，大連某機(jī)電公司的年銷(xiāo)售收入一直在億元以上，但是長(zhǎng)期虧損，沒(méi)有所得稅。不僅如此，該企業(yè)由于90%以上的產(chǎn)品出口給外方投資者，不僅沒(méi)有增值稅，還因?yàn)樵趪?guó)內(nèi)采購(gòu)了原材料，申請(qǐng)出口退稅。該企業(yè)主要產(chǎn)品廣泛應(yīng)用于工業(yè)、農(nóng)業(yè)、國(guó)防、醫(yī)院、商場(chǎng)、賓館等領(lǐng)域。數(shù)據(jù)顯示，全球此類(lèi)產(chǎn)品的年貿(mào)易額約為35億美元，我國(guó)出口的比例占此類(lèi)產(chǎn)品全球總產(chǎn)量的20%左右。而大連某機(jī)電公司的前身，是我國(guó)該行業(yè)最大的生產(chǎn)企業(yè)之一，稱(chēng)得上龍頭企業(yè)。20世紀(jì)90年代，由于企業(yè)冗員多、管理不善、資金周轉(zhuǎn)不靈、負(fù)債高，企業(yè)陷入虧損。1997年4月，該企業(yè)和國(guó)外一家公司簽了合資協(xié)議，成為一家合資企業(yè)。合資企業(yè)當(dāng)時(shí)的注冊(cè)資金為1億元人民幣，中方以土地、廠房、設(shè)備等入股，而外方公司則以5000萬(wàn)元資金分期注入合資企業(yè)，中外雙方各占股份50%。但是，合資之后大連某機(jī)電公司的虧損情況并未因外資的介入而有所好轉(zhuǎn)。在兩年小幅虧損之后，2000年企業(yè)出現(xiàn)大幅虧損，合資的中方難以維持。2000年4月，在經(jīng)歷了3年的合資之后，中方股份被迫退出，外方公司全部收購(gòu)了中方5000萬(wàn)元的股份，大連某機(jī)電公司變成了獨(dú)資企業(yè)。雖然調(diào)查顯示，大連某機(jī)電公司有技術(shù)、有市場(chǎng)，但是主管該企業(yè)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其長(zhǎng)期虧損感到很頭疼。對(duì)他們進(jìn)行的常規(guī)檢查發(fā)現(xiàn)不了問(wèn)題，企業(yè)形象好，銷(xiāo)售正規(guī)，內(nèi)部管理嚴(yán)格，收入真實(shí)，賬面清楚，但是稅務(wù)人員也清楚地感覺(jué)到，這家企業(yè)的虧損值得懷疑。于是，稅務(wù)部門(mén)在2004年6月開(kāi)始著手對(duì)該企業(yè)進(jìn)行特別調(diào)查。二、有錢(qián)不賺忙出口，財(cái)務(wù)報(bào)表有點(diǎn)怪近年來(lái)，中國(guó)不少外資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，由于技術(shù)、品牌都屬于外方投資者，在中國(guó)的外資企業(yè)承擔(dān)的只是加工的角色，賺的都是辛苦費(fèi)，導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)較低。大連某機(jī)電公司是不是屬于這種情況呢？稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查否定了這種推論。大連某機(jī)電公司在外方入主之后，管理層發(fā)生了變化，企業(yè)的面貌也有了改善，產(chǎn)品質(zhì)量提高了，企業(yè)的生產(chǎn)效率也更高了。但是，外方并未對(duì)企業(yè)的技術(shù)改造進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性投入，工人們?nèi)栽诶蠌S房里生產(chǎn)著與原來(lái)類(lèi)似的產(chǎn)品?？梢哉f(shuō)，合資公司在技術(shù)上吃的還是以前中方的“老本兒”，只是在銷(xiāo)售上基本放棄了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，絕大部分產(chǎn)品用于出口。大連某機(jī)電公司不是一個(gè)單純的組裝廠，它有自己的技術(shù)，一般而言，這類(lèi)企業(yè)的利潤(rùn)率都會(huì)較高。但是這家企業(yè)卻整體虧損，尤其毛利率格外低，有些蹊蹺。在向該公司下達(dá)了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查通知書(shū)后，大連市國(guó)稅機(jī)關(guān)正式開(kāi)始了對(duì)這家企業(yè)的檢查。在翻閱了這家公司的財(cái)務(wù)報(bào)表后，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，毛利率較低，而且2001—2003年，公司的毛利率竟然都是3%，”像刀切的一樣齊”，與收入的大幅波動(dòng)毫不相干。檢查人員意識(shí)到，只有在人為操縱價(jià)格時(shí)，才能出現(xiàn)如此絕對(duì)的數(shù)字。而以前反避稅工作的經(jīng)驗(yàn)告訴他們，關(guān)聯(lián)交易確定交易價(jià)格時(shí)，可以人為確定價(jià)格而不需要完全借助于市場(chǎng)定價(jià)。另外，在調(diào)查中，稅務(wù)人員還發(fā)現(xiàn)，該公司的產(chǎn)品中，90%出口給外方投資者，10%在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上銷(xiāo)售給非關(guān)聯(lián)第三方。非關(guān)聯(lián)的內(nèi)銷(xiāo)部分是賺錢(qián)的，關(guān)聯(lián)的外銷(xiāo)部分卻是嚴(yán)重虧損的。國(guó)內(nèi)市場(chǎng)存在一定的需求，為什么企業(yè)放著賺錢(qián)的內(nèi)銷(xiāo)生意不做，卻非要去做賠錢(qián)買(mǎi)賣(mài)？顯然，這里面也是大有文章的。蛛絲馬跡的線索隨著調(diào)查的深入而變得越來(lái)越清晰。這更加堅(jiān)定了檢查人員一查到底的決心?，F(xiàn)在，問(wèn)題的關(guān)鍵就是尋找證據(jù)。該公司被外方接管后，賬務(wù)系統(tǒng)用電腦管理。稅務(wù)人員進(jìn)去查賬，公司只扔過(guò)來(lái)幾本簡(jiǎn)單的手工賬目，根本不把電腦中的明細(xì)賬提供給稅務(wù)人員，盡管稅務(wù)人員依法有權(quán)要求企業(yè)提供。公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)是個(gè)外籍人士，他很傲慢地宣稱(chēng)：“這是商業(yè)機(jī)密，不能給你們。只有手工賬目，（你們）愛(ài)要不要?！蹦切┦止べ~只是一些概括性的數(shù)據(jù)，過(guò)于簡(jiǎn)單。為了得到有價(jià)值的資料，檢查人員采取嚴(yán)密分工、協(xié)同配合、全面出擊的策略，扎到企業(yè)內(nèi)部去了解情況、收集證據(jù)。按照重新制訂的計(jì)劃，稅務(wù)人員又一次來(lái)到大連機(jī)電公司，每個(gè)人都有不同的分工，有的了解生產(chǎn)情況，有的找銷(xiāo)售人員，有的找財(cái)務(wù)人員。企業(yè)一時(shí)搞不清楚稅務(wù)人員的目的何在，看情形有點(diǎn)兒亂了陣腳。一時(shí)摸不到頭腦的銷(xiāo)售部門(mén)最先露出了破綻，他們“稀里糊涂”地將公司的銷(xiāo)售明細(xì)賬提供給了檢查人員?！斑@個(gè)資料非常珍貴，拿到時(shí)我們都不相信是真的！”調(diào)查小組的成員們感嘆。正在檢查人員感到看見(jiàn)了一線曙光的時(shí)候，新的麻煩又出現(xiàn)了。三、大連、香港、投資方所在國(guó)自編自演“連環(huán)套”要進(jìn)一步證實(shí)企業(yè)的銷(xiāo)售情況，還必須取得另一個(gè)重要資料一一企業(yè)的銷(xiāo)售合同。于是，新一輪較量開(kāi)始了?！币贤鍪裁?？”這次，企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)理顯然汲取了經(jīng)驗(yàn)，顯得相當(dāng)謹(jǐn)慎。“我們想了解一下合同是怎樣簽的，執(zhí)行條件是什么樣的?！倍悇?wù)人員回答。“我們的合同是英文的，你們看不懂?！睂?duì)方顯然沒(méi)有把中國(guó)稅務(wù)人員放在眼里?！斑@一點(diǎn)不用你們操心。你們只需依照法律規(guī)定，提供應(yīng)該提供的所有資料，包括銷(xiāo)售合同。”檢查人員心平氣和地做著解釋?？吹綗o(wú)法推脫，財(cái)務(wù)經(jīng)理只得向財(cái)務(wù)總監(jiān)做了匯報(bào)。自視甚高的外籍財(cái)務(wù)總監(jiān)顯然低估了稅務(wù)人員的能力，略做沉吟后答應(yīng)了檢查人員的要求。在該公司相關(guān)人員的帶領(lǐng)下，檢查人員來(lái)到了檔案庫(kù)。該公司90多個(gè)主要客戶(hù)，五六年的所有合同，整整齊齊排了一面墻。稅務(wù)人員順利地拿到了這些重要的原始證據(jù)。公司的外籍管理人員可能沒(méi)有想到，稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查團(tuán)隊(duì)內(nèi)可是藏龍臥虎，既有從英國(guó)學(xué)成歸來(lái)的工商管理碩士，也有留學(xué)美國(guó)的國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師。事后，檢查人員笑稱(chēng)：“看不懂英文文本？你就是日文、俄文、韓文、法文的文本又怎么樣？不出大連，不出國(guó)稅局，一樣能‘拿下’?！蹦玫胶贤螅m然全部是英文，但是一位曾到英國(guó)奧斯特大學(xué)學(xué)習(xí)的稅務(wù)人員一翻，很快就發(fā)現(xiàn)了一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。原來(lái)，合同的第一張，就是大連某機(jī)電公司與一家中國(guó)香港公司簽訂的銷(xiāo)售合同。而這家中國(guó)香港公司，是其母公司在中國(guó)香港設(shè)立的。合同上面清楚地寫(xiě)明了貨物的價(jià)格和購(gòu)買(mǎi)的數(shù)量；合同的第二張，則是就同一批貨物由中國(guó)香港公司與其他的國(guó)外公司簽訂的銷(xiāo)售合同，而到這張合同上的價(jià)格卻憑空高了20%。很顯然，這就是關(guān)聯(lián)價(jià)格和非關(guān)聯(lián)價(jià)格。這就是大連機(jī)電公司利用關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行價(jià)格轉(zhuǎn)移的直接證據(jù)。在這位稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)“香港公司”秘密的同時(shí)，從美國(guó)學(xué)成歸來(lái)的另一位稅務(wù)人員也在加緊分析從大連公司銷(xiāo)售部門(mén)拿來(lái)的數(shù)據(jù)。經(jīng)過(guò)緊張周密的工作，大連某機(jī)電公司利用關(guān)聯(lián)公司避稅的情況逐漸清晰起來(lái)。大連市國(guó)稅局要求稅務(wù)人員再接再厲，從各種角度證明大連某機(jī)電公司的避稅事實(shí)。不能有一點(diǎn)漏洞，要讓他們心服口服。為此，辦案人員又通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)找到了在境外公開(kāi)上市的外方投資者歷年的財(cái)務(wù)報(bào)表。報(bào)表顯示，該公司同類(lèi)產(chǎn)品收入規(guī)模年均在幾十億美元，稅后利潤(rùn)均達(dá)到了10%以上，有些年度高達(dá)20%。這說(shuō)明，該公司的業(yè)務(wù)盈利能力很強(qiáng)，常年虧損顯然有悖常理。胸中有數(shù)之后，沉穩(wěn)機(jī)敏的稅務(wù)人員耐心地與大連某機(jī)電公司的高層管理人員進(jìn)行了交涉，終于讓他們自己說(shuō)出了母公司、香港公司及中國(guó)這家公司在經(jīng)營(yíng)上的角色定位。原來(lái)，大連某機(jī)電公司的外銷(xiāo)產(chǎn)品，表面上都是銷(xiāo)售給香港的關(guān)聯(lián)公司，但實(shí)質(zhì)上，香港公司僅僅是個(gè)“殼公司”。母公司派人在大連某機(jī)電公司以香港公司的名義，與世界各地的非關(guān)聯(lián)企業(yè)客戶(hù)簽訂合同，產(chǎn)品由大連直接發(fā)往世界各地，資金結(jié)算則由母公司來(lái)完成。至此，關(guān)聯(lián)交易中最重要問(wèn)題之一，功能定性問(wèn)題終于得以解決一一大連某機(jī)電公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)及銷(xiāo)售的功能，實(shí)質(zhì)上是“全能公司”；中國(guó)香港公司無(wú)任何工作職能，是用來(lái)存放利潤(rùn)的，是“殼公司”；母公司是真正的幕后操縱者，它不直接介入產(chǎn)品生產(chǎn)和銷(xiāo)售的任何環(huán)節(jié)。為了清楚地反映利用關(guān)聯(lián)定價(jià)避稅的過(guò)程，稅務(wù)人員還做了一個(gè)多國(guó)稅制環(huán)境分析模型，從稅制角度證明該公司的避稅行為具有可操作性。從表面上看，兩國(guó)三地中，投資方所在國(guó)所得稅率最高，達(dá)26%，并且沒(méi)有任何優(yōu)惠；殼公司所在地中國(guó)香港次之，所得稅率16%；生產(chǎn)廠的所在地，中國(guó)內(nèi)地所得稅最低，僅10%，而且還有很多定期的減免優(yōu)惠。通常來(lái)講，內(nèi)地應(yīng)該是利潤(rùn)存放的最優(yōu)選擇。但是，該企業(yè)卻逆向選擇了中國(guó)香港，這是為什么呢？原來(lái)，中國(guó)香港對(duì)貿(mào)易性離岸業(yè)務(wù)的利潤(rùn)是免稅的。也就是說(shuō)，只要合同簽訂不在中國(guó)香港、合同執(zhí)行監(jiān)督不在中國(guó)香港、貨物不在中國(guó)香港停留，就可以申請(qǐng)免稅。毫無(wú)疑問(wèn)，投資方母公司正是利用了中國(guó)香港地區(qū)的這一規(guī)定，利用了這種在地域和管轄權(quán)上的盲點(diǎn)，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易把本應(yīng)屬于大連某機(jī)電公司的利潤(rùn)暗度陳倉(cāng)，放在了中國(guó)香港，實(shí)施了避稅。經(jīng)過(guò)為時(shí)一年半之久的檢查之后，迄今為止大連地區(qū)最大的一起反避稅案件終于落下了帷幕。2005年年底，大連市國(guó)稅局向大連某機(jī)電公司發(fā)出了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整應(yīng)納稅收入通知書(shū)，決定調(diào)增該公司應(yīng)納稅收入2.77億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2.78億元，增補(bǔ)所得稅近千萬(wàn)元。在大量的事實(shí)面前，大連機(jī)電公司對(duì)結(jié)果表示接受。【例1-4】利潤(rùn)分割法反避稅案例一、企業(yè)基本情況C有限公司廣州分公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“廣州分公司”）是C有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)久公司”）的分支機(jī)構(gòu)。C公司于1992年3月由C集團(tuán)成員香港C企業(yè)有限公司與深圳X公司合作設(shè)立。1994年成立了廣州分公司，C公司派員管理，獨(dú)立核算，所得稅在廣州繳納。廣州分公司從1994年開(kāi)業(yè)至今，銷(xiāo)售收入不斷增長(zhǎng)，1996—1999年的銷(xiāo)售收入保持在5億多元。2000年開(kāi)始，銷(xiāo)售收入大幅增長(zhǎng)，達(dá)到7億元，比1999年增長(zhǎng)了33.27%,以后各年銷(xiāo)售收入穩(wěn)定，在7億?8億元。其中，2002年和2004年的銷(xiāo)售收入分別達(dá)到8.5億元、8.3億元。1996—2004年銷(xiāo)售收入累計(jì)達(dá)到62.5億元，經(jīng)營(yíng)狀況良好。但該公司利潤(rùn)始終維持在較低的水平，發(fā)展規(guī)模與獲利能力不相匹配。除1996年和2001年的銷(xiāo)售利潤(rùn)率達(dá)到6%以外，其余年度為1.51%?4.85%。雖然2002年為收入的高峰（達(dá)到8.5億元）,但銷(xiāo)售利潤(rùn)率也只維持在3.10%,1996—2004年平均銷(xiāo)售利潤(rùn)率只有3.51%。二、主要避稅疑點(diǎn)廣州市稅務(wù)局通過(guò)調(diào)查認(rèn)為，該公司銷(xiāo)售費(fèi)用占銷(xiāo)售收入比例較大，1996—2004年分別占銷(xiāo)售收入的14.38%?20.10%。其中，各年商標(biāo)使用費(fèi)分別占銷(xiāo)售費(fèi)用的29%?54%。據(jù)統(tǒng)計(jì)，該公司1996—2004年計(jì)提商標(biāo)使用費(fèi)累計(jì)達(dá)到4.8億元，而企業(yè)歷年利潤(rùn)總額只有2.7億元，計(jì)提的商標(biāo)使用費(fèi)占利潤(rùn)總額的1.78倍。經(jīng)調(diào)查，該公司在1996年1月1日將商標(biāo)使用費(fèi)計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)由原來(lái)的按銷(xiāo)售總額（含增值稅）的3.5%調(diào)整至5%,1997年1月1日再次調(diào)整至7%。調(diào)整得比較隨意，且沒(méi)有提供相關(guān)的文件證明來(lái)說(shuō)明提高計(jì)提比例的依據(jù)，由于該公司自1994年開(kāi)業(yè)至1997年三次提高計(jì)提商標(biāo)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，使商標(biāo)使用費(fèi)占銷(xiāo)售費(fèi)用的比例不斷提高。從C集團(tuán)網(wǎng)站下載的公司年度報(bào)告中顯示，商標(biāo)使用費(fèi)的收取方是丫公司，該公司是C集團(tuán)設(shè)立在開(kāi)曼群島專(zhuān)門(mén)用于授權(quán)使用商標(biāo)專(zhuān)利權(quán)的公司，注冊(cè)資本只有200美元。開(kāi)曼群島是國(guó)際上著名的避稅港。因此，廣州分公司存在通過(guò)提高商標(biāo)使用費(fèi)計(jì)提比例轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的避稅嫌疑，是調(diào)查的重點(diǎn)。三、情況調(diào)查分析針對(duì)上述情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)廣州分公司按照全部銷(xiāo)售收入（含增值稅額）的7%計(jì)提商標(biāo)使用費(fèi)的合理性進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其存在兩方面的問(wèn)題。第一，計(jì)提比例不合理。通過(guò)對(duì)廣州分公司職能和風(fēng)險(xiǎn)的綜合分析，廣州分公司作為中國(guó)地區(qū)的實(shí)質(zhì)管理機(jī)構(gòu)，除了負(fù)責(zé)廣州地區(qū)的零售業(yè)務(wù)外，更主要的是負(fù)責(zé)該品牌成衣在全國(guó)的采購(gòu)供貨、批發(fā)等業(yè)務(wù)，負(fù)責(zé)全國(guó)廣告宣傳的策劃和推廣，負(fù)責(zé)全國(guó)業(yè)務(wù)協(xié)調(diào)有序地開(kāi)展，負(fù)責(zé)在各地通過(guò)設(shè)立分公司或特許加盟店的形式發(fā)展業(yè)務(wù)，并對(duì)各地分公司和加盟商實(shí)施不同的管理和監(jiān)督等一系列職能，同時(shí)承擔(dān)了職能的全部風(fēng)險(xiǎn)。廣州分公司并非像企業(yè)解釋的那樣是一個(gè)單純的分銷(xiāo)服務(wù)提供商。C商標(biāo)的價(jià)值如果有提升（或保持）的話，與被許可人（廣州分公司）做出的努力和貢獻(xiàn)是分不開(kāi)的。但是，廣州分公司在這個(gè)過(guò)程中，所有的營(yíng)銷(xiāo)支出從未得到回報(bào)。為此，廣州市稅務(wù)局認(rèn)定廣州分公司按7%支付商標(biāo)使用費(fèi)比例過(guò)高。此外，由于廣州分公司計(jì)算商標(biāo)使用費(fèi)的口徑為含增值稅的銷(xiāo)售收入，因此經(jīng)換算的商標(biāo)使用費(fèi)實(shí)際計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)為銷(xiāo)售收入的8.19%，遠(yuǎn)高于表面上的7%。第二，計(jì)提基數(shù)不合理。廣州分公司銷(xiāo)售給C集團(tuán)在外地分公司的貨物，如出現(xiàn)退貨情況，不是開(kāi)具紅字發(fā)票對(duì)沖，而是由外地的分公司開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以成本價(jià)返銷(xiāo)給廣州分公司，廣州分公司在核算上將該貨物作為存貨處理并進(jìn)行再次銷(xiāo)售，同時(shí)按再次銷(xiāo)售價(jià)格的7%重復(fù)計(jì)提商標(biāo)使用費(fèi)。此外，廣州分公司銷(xiāo)售給商場(chǎng)專(zhuān)柜按8折開(kāi)具發(fā)票，但計(jì)提商標(biāo)使用費(fèi)時(shí)則按全額計(jì)提。該公司給予商場(chǎng)的折扣作為一種利益的讓度，是作為商場(chǎng)利潤(rùn)留在商場(chǎng)的。所以，廣州分公司將該部分作為企業(yè)銷(xiāo)售收入計(jì)提商標(biāo)使用費(fèi)顯然是不合理的。四、調(diào)整方案落實(shí)在稅務(wù)機(jī)關(guān)出示的證據(jù)面前，企業(yè)同意對(duì)商標(biāo)使用費(fèi)采用利潤(rùn)分割法進(jìn)行調(diào)整。用于分割的利潤(rùn)是廣州分公司實(shí)際計(jì)提的商標(biāo)使用費(fèi)4.8億元。廣州市國(guó)稅局通過(guò)BVD數(shù)據(jù)庫(kù)選取了15家與廣州分公司業(yè)務(wù)近似的公司，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率在3.87%?7.61%,中位值是6.43%。廣州市國(guó)稅局一方面用可比公司的中位值6.43%去測(cè)算廣州分公司的常規(guī)利潤(rùn)，另一方面用廣州分公司1996年按5%計(jì)提商標(biāo)使用費(fèi)后營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率仍然達(dá)到6.01%,從而認(rèn)定廣州分公司的常規(guī)利潤(rùn)在6.43%左右比較合理。由于稅企雙方對(duì)選取可比企業(yè)仍然存在不同意見(jiàn)，企業(yè)堅(jiān)持用國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的行業(yè)中位值4.78%設(shè)定為常規(guī)利潤(rùn)率，在稅企雙方各自做出讓步的情況下，最后將企業(yè)1997—2004年度的常規(guī)利潤(rùn)率定在6%?？紤]到廣州分公司1996年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率（6.01%）已達(dá)到常規(guī)利潤(rùn)水平，擬對(duì)1996年暫不做調(diào)整。對(duì)企業(yè)1997—2004年尚未達(dá)到常規(guī)利潤(rùn)的年度進(jìn)行調(diào)整。在保證廣州分公司取得應(yīng)有的常規(guī)利潤(rùn)后，余下的剩余利潤(rùn)作為超額利潤(rùn)在廣州分公司與境外公司之間根據(jù)各自職能和貢獻(xiàn)的大小進(jìn)行分割。1997—2004年共調(diào)增應(yīng)納稅所得額2億多元，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅6000多萬(wàn)元，調(diào)整后1997—2004年度的平均利潤(rùn)率為7.5%。【例1-5】運(yùn)用“資產(chǎn)定價(jià)模型”實(shí)施反避稅調(diào)查案例分析2010年12月，境外企業(yè)某集團(tuán)公司1100萬(wàn)元稅款順利繳入國(guó)庫(kù)，大連市國(guó)稅局首次運(yùn)用“資產(chǎn)定價(jià)模型”計(jì)算追繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款取得了成功。據(jù)了解，這是中國(guó)完整運(yùn)用“收益法”進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅調(diào)整的第一案，是反避稅領(lǐng)域運(yùn)用經(jīng)濟(jì)分析方法的一個(gè)新突破。2010年年初，一則美國(guó)跨國(guó)集團(tuán)收購(gòu)境外某知名企業(yè)集團(tuán)公司并整合內(nèi)部生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的網(wǎng)絡(luò)信息，引起了大連開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局反避稅人員的關(guān)注。根據(jù)以往的工作經(jīng)驗(yàn)，跨國(guó)公司旗下企業(yè)的股權(quán)關(guān)系復(fù)雜，整合結(jié)果牽一發(fā)而動(dòng)全身。該集團(tuán)公司在大連投資多家企業(yè)，存在著股權(quán)轉(zhuǎn)讓的可能。大連開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局立即啟動(dòng)反避稅機(jī)制，最終確定了該集團(tuán)公司下屬的四家企業(yè)存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。在確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的事實(shí)后，反避稅人員又遇到了新的難題。股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的發(fā)生并不必然代表股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的存在，尤其是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部之間的股權(quán)轉(zhuǎn)移，如何確認(rèn)稅收上的境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，是談判中存在的一道難關(guān)。在談判中，該集團(tuán)公司認(rèn)為其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)為轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去轉(zhuǎn)讓成本，即以董事會(huì)決議中確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格（賬面價(jià)值）為基礎(chǔ)。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，雖然是集團(tuán)內(nèi)部整合發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)絻r(jià)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓不符合中國(guó)稅法規(guī)定的獨(dú)立交易原則，應(yīng)該按照公允價(jià)值予以調(diào)整。該境外集團(tuán)公司為上市公司，稅務(wù)人員首先選擇采用市盈率指標(biāo)計(jì)算價(jià)值，但企業(yè)認(rèn)為境外集團(tuán)公司的市盈率無(wú)法反映境內(nèi)公司的實(shí)際情況，而境內(nèi)公司又不是上市公司，很難尋找到可比企業(yè)。在雙方談判僵持不下的情況下，大連市國(guó)稅局反避稅人員果斷地將視線轉(zhuǎn)向了“資產(chǎn)定價(jià)模型”，利用評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的“收益法”來(lái)計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。收益法就是通過(guò)估算評(píng)估對(duì)象未來(lái)預(yù)期收益的現(xiàn)值來(lái)判斷資產(chǎn)價(jià)值，確定企業(yè)在現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)的公平市場(chǎng)價(jià)值。這種辦法雖然是國(guó)際慣例，但在大連市乃至中國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)都是首次實(shí)際運(yùn)用。大連市國(guó)稅局采取了十分謹(jǐn)慎的態(tài)度，反復(fù)論證其合理性。在計(jì)算過(guò)程中主要考慮三個(gè)因素，即評(píng)估對(duì)象的預(yù)期收益、折現(xiàn)率和取得預(yù)期收益的持續(xù)時(shí)間，這三個(gè)因素的確定是收益法的核心。稅務(wù)機(jī)關(guān)科學(xué)合理的辦法獲得了企業(yè)的認(rèn)可，該集團(tuán)公司最終依據(jù)法律規(guī)定將2008年以后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行了調(diào)整并繳納了稅款。以往的企業(yè)價(jià)值評(píng)估，稅務(wù)機(jī)關(guān)多是借助中介機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告，在談判中并不占據(jù)主動(dòng)地位，對(duì)評(píng)估的數(shù)據(jù)很難提出反駁的意見(jiàn)。采用收益法后，稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握整個(gè)評(píng)估測(cè)算過(guò)程，在談判中始終處于主導(dǎo)地位，不容易為中介機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)所左右。收益法是國(guó)際上通行的評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值方法，這種評(píng)估方法容易被跨國(guó)公司接受。運(yùn)用好這一方法，反避稅調(diào)查人員必須熟練掌握經(jīng)濟(jì)分析和財(cái)務(wù)分析技術(shù)。隨著反避稅工作領(lǐng)域的不斷拓展，反避稅案件不僅局限于購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，越來(lái)越多的案件涉及無(wú)形資產(chǎn)和股權(quán)的評(píng)估。這對(duì)反避稅工作人員的素質(zhì)提出了更高要求。如何按照稅務(wù)總局反避稅工作的部署和要求，并借鑒其他國(guó)家的做法，盡快建立一支適應(yīng)反避稅工作要求的經(jīng)濟(jì)分析師團(tuán)隊(duì)，將是擺在我們面前的一項(xiàng)迫切工作任務(wù)。大連市國(guó)稅局在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中運(yùn)用“資產(chǎn)定價(jià)模型”計(jì)算追繳稅款的案例，得到國(guó)家稅務(wù)總局的肯定，并評(píng)價(jià)此案是完整運(yùn)用“收益法”進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)整的第一案。“收益法”作為無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的主要方法之一，應(yīng)在中國(guó)進(jìn)一步推廣使用。此案在經(jīng)濟(jì)分析方面的探索對(duì)全國(guó)反避稅工作起著典范和帶頭作用。（五）應(yīng)對(duì)反避稅策略轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅所針對(duì)的對(duì)象是關(guān)聯(lián)企業(yè)，因此，企業(yè)應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅的策略之一就是避免成為關(guān)聯(lián)企業(yè)。這就需要充分運(yùn)用避稅港、信托等方式構(gòu)建比較復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)，從而避免被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。企業(yè)可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)就其未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。預(yù)約定價(jià)安排的談簽與執(zhí)行經(jīng)過(guò)預(yù)備會(huì)談、談簽意向、分析評(píng)估、正式申請(qǐng)、協(xié)商簽署和監(jiān)控執(zhí)行6個(gè)階段。預(yù)約定價(jià)安排包括單邊、雙邊和多邊3種類(lèi)型。預(yù)約定價(jià)安排適用于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)接收其談簽意向的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》之日所屬納稅年度起3?5個(gè)年度的關(guān)聯(lián)交易。企業(yè)以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價(jià)安排適用年度相同或類(lèi)似的，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將預(yù)約定價(jià)安排確定的定價(jià)原則和計(jì)算方法追溯適用于以前年度該關(guān)聯(lián)交易的評(píng)估和調(diào)整。追溯期最長(zhǎng)為10年。預(yù)約定價(jià)安排的談簽不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)不適用預(yù)約定價(jià)安排的年度及關(guān)聯(lián)交易的特別納稅調(diào)查調(diào)整和監(jiān)控管理。預(yù)約定價(jià)安排一般適用于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)接收其談簽意向的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》之日所屬納稅年度前3個(gè)年度每年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額4000萬(wàn)元人民幣以上的企業(yè)。2005年4月19日在北京由中日兩國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局就東芝復(fù)印機(jī)（深圳）有限公司雙邊預(yù)約定價(jià)安排事宜正式簽署了有關(guān)協(xié)議，9月9日深圳市地稅局與東芝復(fù)印機(jī)（深圳）有限公司簽署預(yù)約定價(jià)安排。這是我國(guó)首例雙邊預(yù)約定價(jià)安排。2007年4月20日，沃爾瑪集團(tuán)在華九家子公司與國(guó)家稅務(wù)總局在深圳市地稅局簽署了雙邊預(yù)約定價(jià)安排。這是中美首例雙邊預(yù)約定價(jià)安排。2007年12月20日，蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)家稅務(wù)局與三星電子（蘇州）半導(dǎo)體有限公司簽署了蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)家稅務(wù)局與三星電子（蘇州）半導(dǎo)體有限公司雙邊預(yù)約定價(jià)安排。這是中韓兩國(guó)之間的第一例預(yù)約定價(jià)安排，是中韓兩國(guó)稅務(wù)局真誠(chéng)合作的結(jié)果。三、利用免稅企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)避稅與反避稅（一）納稅籌劃思路根據(jù)稅法規(guī)定，一些企業(yè)在特定期間可以享受免稅待遇。企業(yè)可以通過(guò)設(shè)立享受免稅待遇的企業(yè)并將應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)入該免稅企業(yè)享受免稅待遇。在2008年《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前，享受免稅待遇的企業(yè)比較多，在2008年以后，享受免稅待遇的企業(yè)比較少，目前主要包括以下幾種類(lèi)型：（1）對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)在2008年1月1日（含）之后完成登記注冊(cè)的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)（簡(jiǎn)稱(chēng)新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)），在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)取得的所得，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)同時(shí)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)以外的地區(qū)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算其在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)取得的所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒(méi)有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。（2）我國(guó)境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。（3）集成電路線寬小于0.8微米（含）的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，在2017年12月31日前自獲利年度起計(jì)算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿(mǎn)為止。（4）集成電路線寬小于0.25微米或投資額超過(guò)80億元的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，其中經(jīng)營(yíng)期在15年以上的，在2017年12月31日前自獲利年度起計(jì)算優(yōu)惠期，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，第六年至第十年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿(mǎn)為止。（5）我國(guó)境內(nèi)新辦的集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件的軟件企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，在2017年12月31日前自獲利年度起計(jì)算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿(mǎn)為止。（6）非營(yíng)利組織的下列收入為免稅收入：接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)的收入；除《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第7條規(guī)定的財(cái)政撥款以外的其他政府補(bǔ)助收入，但不包括因政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)取得的收入；按照省級(jí)以上民政、財(cái)政部門(mén)規(guī)定收取的會(huì)費(fèi)；不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入。（二）反避稅制度企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。獨(dú)立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。（三）法律政策依據(jù).《國(guó)務(wù)院關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行過(guò)渡性稅收優(yōu)惠的通知》（國(guó)發(fā)〔2007〕40號(hào)）。.《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號(hào)）。.《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）。.《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》（財(cái)稅12009〕122號(hào)）?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕27號(hào)）。（四）反避稅案例【例1-6】北京市國(guó)家稅務(wù)局稽查局于2007年6月14日—10月25日對(duì)北京A稅務(wù)師事務(wù)所有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)人公司）2002年5月―2006年12月31日的納稅情況進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)人公司利用所控制的多家公司，將取得的勞務(wù)收入轉(zhuǎn)移到互為關(guān)聯(lián)的免稅企業(yè)，共計(jì)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入810萬(wàn)元。2006年6月，人公司協(xié)同北京8信息咨詢(xún)有限責(zé)任公司（簡(jiǎn)稱(chēng)8公司）與甲公司簽訂代理業(yè)務(wù)協(xié)議書(shū)，同年7月出具加蓋“北京人稅務(wù)師事務(wù)所有限公司”印章的審計(jì)報(bào)告，共取得業(yè)務(wù)收入480萬(wàn)元，將其中460萬(wàn)元轉(zhuǎn)移到8公司。2004年11月16日，人公司協(xié)同北京某投資有限公司信息咨詢(xún)分公司（簡(jiǎn)稱(chēng)C咨詢(xún)分公司）與乙公司簽訂辦理核銷(xiāo)歷史欠稅業(yè)務(wù)的代理協(xié)議書(shū)，當(dāng)日由C咨詢(xún)分公司將預(yù)收款200萬(wàn)元作收入并開(kāi)具發(fā)票。由于合同未履行，又于2006年1月協(xié)同北京某投資有限公司某區(qū)信息咨詢(xún)分公司（簡(jiǎn)稱(chēng)D咨詢(xún)分公司）與乙公司重新簽訂協(xié)議書(shū)。直至同年8月才由C咨詢(xún)分公司退還乙公司預(yù)收的150萬(wàn)元，并將余款50萬(wàn)元轉(zhuǎn)入8公司，由8公司作收入并出具發(fā)票。在此期間，一直由人公司委派本單位員工負(fù)責(zé)該項(xiàng)代理業(yè)務(wù)的實(shí)施。2006年6月1日，A公司與丙公司簽訂代理協(xié)議書(shū)，6月15日由B公司收取150萬(wàn)元并出具了300萬(wàn)元的發(fā)票，同時(shí)作收入300萬(wàn)元。2006年12月26日，A公司協(xié)同B公司與丙公司簽訂三方協(xié)議書(shū)后，由8公司收取余款150萬(wàn)元。在此期間，一直由人公司委派本單位員工負(fù)責(zé)該項(xiàng)代理業(yè)務(wù)的實(shí)施?，F(xiàn)已查明人公司與8公司、C咨詢(xún)分公司、D咨詢(xún)分公司都為同一法人，在資金、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系，互為關(guān)聯(lián)企業(yè)。其中8公司在2006年期間為免稅企業(yè)，人公司利用對(duì)其的實(shí)質(zhì)控制權(quán)，將自己的收入轉(zhuǎn)移到免稅公司欲以逃稅，轉(zhuǎn)移收入合計(jì)810萬(wàn)元。實(shí)際應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額7654500元。（五）應(yīng)對(duì)反避稅策略本案避稅失敗的原因有兩個(gè)：第一，未隔斷人公司與B公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系；第二，未由8公司實(shí)際提供勞務(wù)。如果企業(yè)想享受免稅待遇，應(yīng)當(dāng)設(shè)立免稅公司，并由免稅公司來(lái)實(shí)際提供勞務(wù)。不能由其他公司提供勞務(wù)，而由免稅公司取得收入。此時(shí)的免稅公司就成了一個(gè)收錢(qián)公司，這是非常明顯的避稅行為，極易為稅務(wù)機(jī)關(guān)察覺(jué)。企業(yè)在設(shè)立免稅公司時(shí)，為了避免被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)照關(guān)聯(lián)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，在資金、人員等方面隔斷二者之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。四、轉(zhuǎn)換所得性質(zhì)避稅與反避稅（一）納稅籌劃思路根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：①銷(xiāo)售貨物所得，按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定；②提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；③轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；④股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；⑤利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定；⑥其他所得，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)確定。由于不同所得來(lái)源地的判斷原則不同，因此，將一種所得轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌靡院?，就可以相?duì)容易地避稅。例如，利息所得按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定，改變所得來(lái)源地比較困難。而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定，而被投資企業(yè)所在地相對(duì)比較容易改變，通過(guò)設(shè)立中間層公司即可將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)移至境外。（二）反避稅制度《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第93條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排，并綜合考慮安排的以下內(nèi)容：①安排的形式和實(shí)質(zhì)；②安排訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間；③安排實(shí)現(xiàn)的方式；④安排各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系；⑤安排涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化；⑥安排的稅收結(jié)果?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第94條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對(duì)于沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。（三）法律政策依據(jù)（1）中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)，2017年2月24日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十六次會(huì)議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議第二次修正）。（2）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院2007年12月6日頒布，國(guó)務(wù)院令〔2007〕第512號(hào)，自2008年1月1日起實(shí)施）。（3）《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）。（四）反避稅案例【例1-7】2003年3月，新疆維吾爾自治區(qū)某公司（簡(jiǎn)稱(chēng)B公司）與烏魯木齊市某公司（簡(jiǎn)稱(chēng)C公司）共同出資成立液化天然氣生產(chǎn)和銷(xiāo)售的公司（簡(jiǎn)稱(chēng)人公司）。注冊(cè)資金8億元人民幣，其中8公司為主要投資方，出資7.8億元，占注冊(cè)資金的97.5%,CN司出資2000萬(wàn)元，占注冊(cè)資金的2.5%。2006年7月，人公司出資方8公司和CN司與某巴巴多斯的公司（簡(jiǎn)稱(chēng)0公司）簽署了合資協(xié)議，0公司通過(guò)向8公司購(gòu)買(mǎi)其在人公司所占股份方式參股人公司。0公司支付給8公司3380萬(wàn)美元，占有了A公司33.32%的股份。此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，A公司的投資比例變更為：B公司占64.18%,C公司占2.5%,D公司占33.32%。合資協(xié)議簽署27天后，投資三方簽署增資協(xié)議，8公司增加投資2.66億元人民幣6公司出售其股權(quán)所得3380萬(wàn)美元）。增資后，A公司的注冊(cè)資本變更為10.66億元人民幣，各公司相應(yīng)持股比例再次發(fā)生變化。其中，8公司占73.13%,0公司占24.99%,CN司占1.88%。2007年6月，0公司決定將其所持有的人公司24.99%的股權(quán)以4596.8萬(wàn)美元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給8公司，并與B公司簽署了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由B公司支付D公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款4596.8萬(wàn)美元。至此，D公司從2006年6月與中方簽訂3380萬(wàn)美元的投資協(xié)議到2007年6月轉(zhuǎn)讓股權(quán)撤出投資（均向中方同一家公司買(mǎi)賣(mài)股份），僅一年的時(shí)間取得收益1217萬(wàn)美元。在為轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得款項(xiàng)匯出境外開(kāi)具售付匯證明時(shí)，付款單位代收款方D公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出要求開(kāi)具不征稅證明。理由是：根據(jù)中國(guó)和巴巴多斯稅收協(xié)定”第十三條財(cái)產(chǎn)收益”的規(guī)定，該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款4596.8萬(wàn)美元應(yīng)僅在巴巴多斯征稅。（2010年3月，中國(guó)同巴巴多斯已經(jīng)重新修訂了協(xié)定。即使根據(jù)新修訂的稅收協(xié)定，如果不進(jìn)行反避稅調(diào)整的話，由于巴巴多斯公司持有境內(nèi)股權(quán)比例不超過(guò)25%,在中國(guó)也無(wú)須納稅。）烏魯木齊市國(guó)稅局及時(shí)對(duì)此項(xiàng)不征稅申請(qǐng)進(jìn)行了研究，并將情況反映到新疆維吾爾自治區(qū)國(guó)稅局，引起了上級(jí)機(jī)關(guān)的高度重視，圍繞居民身份的確定及稅收協(xié)定條款的適用問(wèn)題開(kāi)展了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)了種種疑點(diǎn)。疑點(diǎn)一：0公司是美國(guó)NB投資集團(tuán)于2006年5月在巴巴多斯注冊(cè)成立的企業(yè)。在其注冊(cè)一個(gè)月后即與中方簽訂投資合資協(xié)議，而投入的資金又是從開(kāi)曼開(kāi)戶(hù)的銀行匯入中國(guó)的。該公司投資僅一年就將股份轉(zhuǎn)讓?zhuān)⑥D(zhuǎn)讓收益高達(dá)1217萬(wàn)美元，折合人民幣9272萬(wàn)元，收益率36%，并且不是企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果，而是按事前的合同約定的。（收益率達(dá)到36%，說(shuō)明利率為36%，可以想象該交易是這樣的：美國(guó)NB投資集團(tuán)要借款給人公司，借款利率為36%。美國(guó)NB投資集團(tuán)要繳納3.6%的預(yù)提所得稅，為此采取了“假股權(quán)真?zhèn)鶛?quán)”的方式，同時(shí)利用中巴協(xié)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不征稅條款，避免繳納中國(guó)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅。）疑點(diǎn)二：關(guān)于0公司的居民身份問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)提出了疑問(wèn)。為此，0公司提供了由我駐巴巴多斯大使館為其提供的相關(guān)證明，稱(chēng)其為巴巴多斯居民。但該證明文件只提到0公司是按巴巴多斯法律注冊(cè)的，證明該法律的簽署人是真實(shí)的；同時(shí)該公司還出具了巴巴多斯某律師證明文件，證明D公司是依照“巴巴多斯法律”注冊(cè)成立的企業(yè)，成立日期為2006年5月10日（同年7月即與我國(guó)公司簽署合資協(xié)議），公司地址為巴巴多斯XX大街XX花園。但公司登記的三位董事都是美國(guó)國(guó)籍，家庭住址均為美國(guó)XX州XX鎮(zhèn)XX街XX號(hào)。疑點(diǎn)三：0公司作為合資企業(yè)的外方，并未按共同投資、共同經(jīng)營(yíng)、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的原則進(jìn)行投資，而是只完成了組建我國(guó)中外合資企業(yè)的有關(guān)法律程序，便獲取了一筆巨額收益。從形式上看是投資，而實(shí)際上卻很難判斷是投資、借款或融資，還是僅僅幫助國(guó)內(nèi)企業(yè)完成變更手續(xù)，或者還有更深層次的其他經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。根據(jù)中巴稅收協(xié)定，此項(xiàng)發(fā)生在我國(guó)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益我國(guó)沒(méi)有征稅權(quán)，征稅權(quán)在巴方。在D公司是否構(gòu)成巴巴多斯居民的身份尚未明確的情況下，付款方一一股權(quán)回購(gòu)公司一一多次催促稅務(wù)部門(mén)盡快答復(fù)是否征稅并希望稅務(wù)部門(mén)配合辦理付款手續(xù)。根據(jù)付款協(xié)議，如果付款方不按時(shí)匯款，將額外支付高額的利息。為了避免中方企業(yè)遭受不必要的經(jīng)濟(jì)損失，新疆維吾爾自治區(qū)國(guó)稅局同意烏魯木齊市國(guó)稅局及付款方提議，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓款先行匯出，但扣留相當(dāng)于應(yīng)納稅款部分的款項(xiàng)，余額部分待0公司能否享受稅收協(xié)定待遇確定后再做決定。對(duì)此，烏魯木齊市國(guó)稅局一方面進(jìn)行深入的調(diào)查了解，開(kāi)展對(duì)0公司居民身份的取證工作，判定是否可以執(zhí)行中巴稅收協(xié)定；另一方面將案情進(jìn)展情況及具體做法及時(shí)向新疆維吾爾自治區(qū)國(guó)稅局匯報(bào)并通過(guò)新疆維吾爾自治區(qū)國(guó)稅局向稅務(wù)總局報(bào)告。稅務(wù)總局啟動(dòng)了稅收情報(bào)交換機(jī)制，最終確認(rèn)0公司不屬于巴巴多斯的稅收居民，不能享受中巴稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，對(duì)其在華投資活動(dòng)中的所得應(yīng)按國(guó)內(nèi)法規(guī)定處理。2008年7月完成了該項(xiàng)916.4萬(wàn)元稅款的入庫(kù)工作。至此，此項(xiàng)工作順利結(jié)束。（五）應(yīng)對(duì)反避稅策略本案反避稅調(diào)查的核心是0公司是否屬于巴巴多斯的稅收居民，是否可以享受中巴稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定。由于0公司在巴巴多斯沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因此，無(wú)法被認(rèn)定為巴巴多斯的稅收居民。因此，該類(lèi)避稅方案的核心在于將避稅地公司變成具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的公司，其方法主要包括具有真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，具有真實(shí)注冊(cè)資本，具有一定的員工和相對(duì)復(fù)雜的資產(chǎn)負(fù)債。此類(lèi)反避稅不需要考慮0公司的設(shè)立是否具有合理商業(yè)目的，因此，使用合理商業(yè)目的來(lái)應(yīng)對(duì)反避稅是沒(méi)有用的，必須從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度入手。五、將所得存放境外避稅與反避稅（一）納稅籌劃思路個(gè)人將所得存放境外避稅的常用手段包括：①低價(jià)購(gòu)買(mǎi)股權(quán)，取得股息，將勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)化為股息；股息的稅負(fù)為20%,勞務(wù)報(bào)酬的稅負(fù)則可以接近36%；②利用低價(jià)授予股權(quán)再高價(jià)收購(gòu)，將勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)化為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的稅負(fù)為20%,勞務(wù)報(bào)酬的稅負(fù)則可以接近36%；③利用家庭成員獲得所得，分散所得，降低相關(guān)稅收負(fù)擔(dān)；④將所得存放境外，通過(guò)瞞報(bào)的方式逃避中國(guó)的納稅義務(wù)。（二）反避稅制度在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿(mǎn)一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，都應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人，是指因戶(hù)籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。個(gè)人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無(wú)憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價(jià)證券的，根據(jù)票面價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。（三）法律政策依據(jù).《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（1980年9月10日第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)，2018年8月31日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議第七次修正）。.《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（1994年1月28日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第142號(hào)發(fā)布，2018年12月18日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第707號(hào)第四次修訂）。（四）反避稅案例【例1-8】2007年之前，XXX集團(tuán)董事長(zhǎng)XXX一直自稱(chēng)“中國(guó)最廉價(jià)的CEO“。2007年8月，一名自稱(chēng)“稅務(wù)研究愛(ài)好者”的舉報(bào)人，實(shí)名舉報(bào)XXX隱瞞巨額境內(nèi)外收入，未如實(shí)申報(bào)個(gè)人所得稅。國(guó)家稅務(wù)總局收到舉報(bào)后，迅速督促杭州地稅局查辦，2007年11月杭州地稅局稽查局正式立案。XXX于2007年10月突擊補(bǔ)交了2億多元的稅款，使其成為中國(guó)一次補(bǔ)稅最多的個(gè)人。1996年，xx以及xxx各合資企業(yè)與XXX簽訂了《服務(wù)協(xié)議》，XX將一些子公司的部分股權(quán)以1元/股的低價(jià)“獎(jiǎng)勵(lì)”給XXX?！斗?wù)協(xié)議》和《獎(jiǎng)勵(lì)股協(xié)議》對(duì)乂乂乂的稅務(wù)責(zé)任有明確約定，即X乂乂對(duì)自己的收入，要“負(fù)責(zé)在中國(guó)及其他地區(qū)的任何種類(lèi)的稅款、收費(fèi)或征費(fèi)”。稅務(wù)部門(mén)從XX獲得的銀行往來(lái)憑證顯示，1996—2005年，XXX累計(jì)獲得“服務(wù)費(fèi)”842萬(wàn)美元；在“獎(jiǎng)勵(lì)股”安排中，XX將若干境外子公司的若干股權(quán)“獎(jiǎng)勵(lì)”給乂乂乂，1996—2006年，乂乂乂從這兩家公司的股權(quán)分紅中，累計(jì)獲得資金1505萬(wàn)美元；其余4000多萬(wàn)美元，則是XX和金加投資以回購(gòu)上述兩公司股權(quán)名義，向XXX支付的款項(xiàng)。其中，XX曾因XXX撮合其與樂(lè)百氏公司的聯(lián)姻，以一家境外子公司股權(quán)回購(gòu)的模式，給予XXX100余萬(wàn)美元的獎(jiǎng)勵(lì)。根據(jù)XXX本人的要求，這些資金都打入了在香港開(kāi)立的多個(gè)銀行賬戶(hù)，這些賬戶(hù)分別屬于XXX本人、其妻XXX、其女XXX,以及xxx集團(tuán)黨委書(shū)記XXX?？偨痤~約為7100萬(wàn)美元。（五）應(yīng)對(duì)反避稅策略乂乂乂避稅失敗的主要原因包括：第一，以個(gè)人名義取得所得，為日后稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查留下了證據(jù)；第二，存放在香港銀行，其與中國(guó)內(nèi)地的關(guān)系及其公開(kāi)性為稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查打開(kāi)了方便之門(mén)；第三，僅做簡(jiǎn)單節(jié)稅安排，沒(méi)有為日后可能出現(xiàn)的避稅調(diào)查留出退路；第四，將個(gè)人收入信息置于商場(chǎng)合作伙伴之手，為日后的紛爭(zhēng)和檢舉留下了隱患。XXX可以選擇如下成功避稅方案：第一，在避稅地（如英屬維爾京群島、百慕大、開(kāi)曼群島、薩摩亞、伯利茲、巴哈馬等）設(shè)立海外公司，以公司的名義持股，公司取得股息，公司再轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，將個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)入境外公司，境外公司只要不分配股息，個(gè)人就不需要繳納個(gè)人所得稅，而個(gè)人在境外的消費(fèi)和投資可以由公司進(jìn)行；第二，即使有部分所得需要以個(gè)人的名義取得，也應(yīng)當(dāng)依法納稅，或者存在保密制度比較完善的瑞士銀行；第三，即使需要向他人提供匯款賬戶(hù)，也應(yīng)當(dāng)設(shè)置中轉(zhuǎn)賬戶(hù)，在取得收入之后及時(shí)轉(zhuǎn)移資金，避免將自己的開(kāi)戶(hù)信息泄露給他人。六、個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅與反避稅（一）納稅籌劃思路個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓在監(jiān)管不到位的情況下，個(gè)人只需要到工商局辦理股東變更手續(xù)，并不需要繳納個(gè)人所得稅。在監(jiān)管較嚴(yán)必須納稅的情況下，個(gè)人可以采取兩種方式避稅：通過(guò)股權(quán)贈(zèng)予的方式避稅以及通過(guò)平價(jià)或者低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)。（二）反避稅制度根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕285號(hào)）的規(guī)定，股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報(bào)，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門(mén)辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。根據(jù)2010年12月14日發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)），個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的反避稅制度如下。第一，自然人轉(zhuǎn)讓所投資企業(yè)股權(quán)（份）（簡(jiǎn)稱(chēng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)┤〉盟茫凑展浇灰變r(jià)格計(jì)算并確定計(jì)稅依據(jù)。計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用本公告列舉的方法核定。第二，計(jì)稅依據(jù)明顯偏低