第十三章公司間交易-常勛高級財務會計課件

廈門大學出版社杜興強/主編高級財務會計廈門大學出版社杜興強/主編高級財務會計第十三章公司間交易第一節(jié)公司間交易引起的債權(quán)債務關(guān)系第二節(jié)公司間存貨交易第三節(jié)公司間固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易第四節(jié)公司間租賃交易21世紀會計學系列教材2第十三章公司間交易21世紀會計學系列教材2第一節(jié)公司間交易引起的債權(quán)債務關(guān)系

第一節(jié)公司間交易引起的債權(quán)債務關(guān)系3公司間交易（內(nèi)部交易）：企業(yè)集團內(nèi)部母子公司之間或子公司與子公司之間發(fā)生的交易。公司間交易所形成的需要抵銷的項目主要可以分為以下幾類：

1.公司間債權(quán)債務關(guān)系。它是指母子公司之間或子公司相互之間由于商品購銷、投資與被投資等所形成的內(nèi)部債權(quán)債務關(guān)系。公司間交易（內(nèi)部交易）：企業(yè)集團內(nèi)部母子公司之間或子公司與子42.公司間存貨交易。它是指企業(yè)集團內(nèi)部的商品購銷活動，企業(yè)集團內(nèi)部一方將其產(chǎn)品出售，另一方將其作為自己的原材料、商品等存貨購進，然后進一步加工銷售給企業(yè)集團內(nèi)部或直接銷售給企業(yè)集團外部。3.公司間固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))轉(zhuǎn)讓交易。它是指企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、出售等。4.公司間租賃交易。它是指企業(yè)集團內(nèi)部的相互租賃業(yè)務，企業(yè)集團內(nèi)部一方(往往是母公司)將固定資產(chǎn)出租給另一方成員企業(yè)(往往是子公司)使用，包括經(jīng)營性租賃和融資性租賃。2.公司間存貨交易。它是指企業(yè)集團內(nèi)部的商品購銷活動，企業(yè)集5公司間一般債權(quán)債務關(guān)系的消除1.合并抵銷原理——分析法企業(yè)集團內(nèi)所有債權(quán)債務的期末余額均要消除。消除方法是，直接將債權(quán)債務做一反向分錄，借記內(nèi)部負債，貸記內(nèi)部資產(chǎn)，借記或貸記的金額為內(nèi)部債權(quán)債務的期末余額。2.合并抵銷原理——還原法在合并抵銷分錄中所要做的，就是將所有企業(yè)集團不會作但母子公司已作的會計分錄全部予以消除。公司間一般債權(quán)債務關(guān)系的消除1.合并抵銷原理——分析法6內(nèi)部債券投資與應付債券的消除1.直接從發(fā)行企業(yè)購入債券債券發(fā)行企業(yè)可能按面值、溢價或折價發(fā)行債券，相應地，購買債券的企業(yè)則按面值、溢價或折價記錄為長期債券投資。例子見表13-1。抵銷分錄應為：借：應付債券200000貸：長期債券投資200000借：利息收入20000貸：利息費用20000內(nèi)部債券投資與應付債券的消除1.直接從發(fā)行企業(yè)購入債券7內(nèi)部債券投資與應付債券的消除內(nèi)部債券投資與應付債券的消除8內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2.從第三方購入債券(1)原理推定贖回：企業(yè)集團內(nèi)部成員從第三方(集團外部)購入其他成員企業(yè)發(fā)行的債券，應視同企業(yè)集團贖回債券處理。推定贖回損益：集團在贖回債券時，贖回價格與賬面價值之間的差額就形成了損益。推定：從單個企業(yè)來看，上述業(yè)務發(fā)生在兩個不同的企業(yè)，一方反映為債券的發(fā)行，另一方反映為債券的投資，在后者購買債券時，雙方企業(yè)都沒有確認也不應該確認任何損益。(2)舉例說明

內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2.從第三方購入債券9內(nèi)部債券投資與應付債券的消除內(nèi)部債券投資與應付債券的消除10內(nèi)部債券投資與應付債券的消除內(nèi)部債券投資與應付債券的消除11內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2003年編制合并報表時，消除分錄如下：借：應付債券240債券贖回損失15貸：長期債券投資2552004年編制合并報表時，編制抵銷分錄如下：借：應付債券260期初未分配利潤10貸：長期債券投資270借：利息收入15期初未分配利潤5貸：利息費用20內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2003年編制合并報表時，消除分12內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2005年編制合并報表時，編制抵銷分錄如下：借：應付債券280期初未分配利潤5貸：長期債券投資285借：利息收入15期初未分配利潤5貸：利息費用202006年度編制合并報表時，企業(yè)內(nèi)部債券余額為零，編制抵銷分錄如下：借：利息收入15期初未分配利潤5貸：利息費用20內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2005年編制合并報表時，編制抵13內(nèi)部債券投資與應付債券的消除(3)我國目前的做法

我國財政部發(fā)行的《合并會計報表暫行規(guī)定》不反映內(nèi)部債券業(yè)務形成的推定損益，而是將內(nèi)部債券投資與應付債券抵銷時發(fā)生的差額作為合并價差處理。同樣，這一合并價差列示于合并資產(chǎn)負債表的長期投資方下，作為長期投資的一個組成部分。根據(jù)上例，具體抵銷分錄如下：2003年度：借：應付債券240合并價差15貸：長期債券投資255內(nèi)部債券投資與應付債券的消除(3)我國目前的做法14內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2004年度：借：應付債券260合并價差10貸：長期債券投資270借：利息收入15貸：利息費用152005年度：借：應付債券280合并價差5貸：長期債券投資285借：利息收入15貸：利息費用15內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2004年度：15內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2006年度：借：利息收入15貸：利息費用15與前面的做法相比，上述抵銷分錄有以下兩個特點：①期末應付債券與長期債券投資余額之間的差額，在合并報表中確認為合并價差，隨著單個企業(yè)計提利息收入和利息費用的不一致，合并價差的金額越來越小。②利息收入和利息費用的抵銷金額，是以較小的金額為準。內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2006年度：16壞賬準備的消除壞賬準備的抵銷分錄如下：(1)將上期抵銷的內(nèi)部應收款項計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷；（2）將本期內(nèi)部應收款項增加(減少)而在個別會計報表中補提(沖銷)的壞賬準備的數(shù)額予以抵銷。假定企業(yè)按應收款項余額的一定比例計提壞賬準備來說明壞賬準備的抵銷問題。（1）期初內(nèi)部應收款項余額為零，當期發(fā)生內(nèi)部應收款項（部分合并工作底稿如表13-4所示）壞賬準備的消除壞賬準備的抵銷分錄如下：17壞賬準備的消除（2）期初內(nèi)部應收款項余額不為零（3）總結(jié)壞賬準備的消除（2）期初內(nèi)部應收款項余額不為零18提示1.從以上抵銷分析中可以看出，當以前期間債權(quán)、債務、收入、費用的消除對合并凈收益沒有影響(或其凈影響為零)，本期不需要考慮以前期間的消除分錄對本期的影響。2.在考慮前期合并抵銷分錄對本期的影響時，一個有效的辦法是，對前期抵銷分錄中出現(xiàn)的損益項目，在本期一律以“期初未分配利潤”替代，就可以看出是否對本期產(chǎn)生影響，以及影響如何。提示1.從以上抵銷分析中可以看出，當以前期間債權(quán)、債務、19第二節(jié)公司間存貨交易

第二節(jié)公司間存貨交易20全部實現(xiàn)對集團外部銷售例如，P企業(yè)和S企業(yè)形成一個企業(yè)集團。P企業(yè)本期(2003年)將成本80000元的存貨銷售給S企業(yè)，銷售作價100000元。S企業(yè)購入后，當期全部實現(xiàn)對外銷售，實現(xiàn)銷售收入140000元。部分工作底稿如表13-5所示：全部實現(xiàn)對集團外部銷售例如，P企業(yè)和S企業(yè)形成一個企業(yè)集21全部實現(xiàn)對集團外部銷售抵銷分錄為：借：主營業(yè)收務收入100000貸：主營業(yè)務成本100000在企業(yè)集團內(nèi)，如果購貨企業(yè)在購貨時發(fā)生了相應的購貨費用，并且這些購貨支出實際支付或即將支付給集團外部，則它也是企業(yè)集團的費用，從而仍應按銷售方的內(nèi)部銷售收入金額來消除，而不是按購貨企業(yè)的銷售成本來消除。當購貨企業(yè)也實現(xiàn)銷售時，如果不做內(nèi)部存貨交易的消除，將會人為地夸大企業(yè)集團的銷售規(guī)模。全部實現(xiàn)對集團外部銷售抵銷分錄為：22全部未實現(xiàn)對集團外部銷售例如，我們將上例改為，2003年S企業(yè)按100000元的價格購入該批存貨后，當期全部未實現(xiàn)銷售，全部成為S企業(yè)期末存貨。部分工作底稿如表13-6所示：抵銷分錄如下：借：主營業(yè)務收入100000貸：主營業(yè)務成本100000（抵銷分錄借貸方金額為內(nèi)部銷售收入金額）及借：主營業(yè)務成本20000貸：存貨20000（抵銷分錄借貸方金額為期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤）全部未實現(xiàn)對集團外部銷售例如，我們將上例改為，2003年S23全部未實現(xiàn)對集團外部銷售全部未實現(xiàn)對集團外部銷售24全部未實現(xiàn)對集團外部銷售未實現(xiàn)利潤：集團內(nèi)成員企業(yè)(銷售方)銷售資產(chǎn)給另一成員企業(yè)(購貨方)時，銷售方銷售該項資產(chǎn)所確認的利潤。實務中，對未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的確認往往用銷售毛利率計算：內(nèi)部銷售毛利率=(內(nèi)部銷售收入—內(nèi)部銷售成本)內(nèi)部售收入×100%期末未實現(xiàn)利潤=期末內(nèi)部存貨×內(nèi)部銷售毛利率=內(nèi)部銷售毛利×期末內(nèi)部存貨÷內(nèi)部銷售收入=內(nèi)部銷售毛利×未實現(xiàn)比例全部未實現(xiàn)對集團外部銷售未實現(xiàn)利潤：集團內(nèi)成員企業(yè)(銷售方)25部分售出，部分形成期末存貨1.對于購貨企業(yè)人為地將該購貨分為兩部分，一部分全部實現(xiàn)對集團外銷售，另一部分全部未實現(xiàn)對外銷售，形成期末存貨。2.直接分析法。例子中部分工作底稿如表13-7所示：部分售出，部分形成期末存貨1.對于購貨企業(yè)人為地將該購貨26期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤：購貨企業(yè)以前期間從內(nèi)部成員企業(yè)購入的存貨至上期期末為止，仍尚未實現(xiàn)對集團外部銷售。例子：在2003年度，我們通過抵銷分錄對這一高估進行了消除：借：主營業(yè)務收入100000貸：主營業(yè)務成本80000存貨20000在2004年度應作以下消除：借：期初未分配利潤20000貸：存貨20000期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤：購貨企業(yè)27期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤2004年抵銷分錄為：借：期初未實現(xiàn)利潤20000貸：主營業(yè)務成本20000部分合并工作底稿如表13-8。期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤2004年抵銷分錄為：28所有情況的綜合1.對期初存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷借：期初未分配利潤貸：主營業(yè)務成本(期初存貨中包含的未實現(xiàn)利潤的金額)2.本期發(fā)生的內(nèi)部商品購銷業(yè)務的抵銷借：主營業(yè)務收入貸：主營業(yè)務成本(本期內(nèi)部購銷收入的金額)3.對期末存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷借：主營業(yè)務成本貸：存貨(期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤的金額)所有情況的綜合1.對期初存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷29所有情況的綜合舉例子說明。（1）2003年度，P企業(yè)銷售毛利率=(100-80)÷100=20%P企業(yè)銷售成本率=80÷100=80%2004年度，P企業(yè)銷售毛利率=(150-105)÷150=30%P企業(yè)銷售成本率=105÷150=70%（2）2003年底，S企業(yè)存貨中未實現(xiàn)利潤為(100×80%)×20%=16萬元，它將導致2003年度企業(yè)集團合并主營業(yè)務利潤比個別報表中主營業(yè)務利潤合計數(shù)少16萬元，如表13-9所示。（3）2004年度S企業(yè)銷售成本120萬元。（4）2004年度S企業(yè)銷售收入130萬元，為對集團外部的收入，企業(yè)集團也認定銷售收入130萬元。（5）2004年12月31日，S企業(yè)期末存貨為80+150-120=110萬元。所有情況的綜合舉例子說明。30所有情況的綜合所有情況的綜合31所有情況的綜合對比個別報表中合計數(shù)與合并數(shù)，得出抵銷分錄如下：借：期初未分配利潤(30-14)16主營業(yè)務收入(280-130)150貸：主營業(yè)務成本(225-87)138存貨(110-82)28它可以拆分為以下三筆分錄：(1)對期初存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷借：期初未分配利潤16貸：主營業(yè)務成本16期初存貨中包含的未實現(xiàn)利潤=80×20%=16萬元所有情況的綜合對比個別報表中合計數(shù)與合并數(shù)，得出抵銷分錄如下32所有情況的綜合(2)對本期發(fā)生內(nèi)部商品購銷業(yè)務的抵銷借：主營業(yè)務收入150貸：主營業(yè)務成本150說明：本期內(nèi)部購銷收入為150萬元(3)對期末存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷借：主營業(yè)務成本28貸：存貨28期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤=50×20%+60×30%=28萬元所有情況的綜合(2)對本期發(fā)生內(nèi)部商品購銷業(yè)務的抵銷33存貨計提跌價準備1.計提存貨跌價準備對合并報表當期影響的消除(1)S企業(yè)對該項存貨計提了20000元的跌價準備。（部分合并工作底稿列示如表13-11所示）(2)S企業(yè)對該項存貨計提了90000元的跌價準備。（部分合并工作底稿列示如表13-12所示）2.對以后期間合并報表的影響2004年合并報表時抵銷分錄為：①抵銷2003年度存貨交易對2004年度合并報表的影響；②抵銷2003年S企業(yè)多提存貨跌價準備對2004年度合并報表的影響；③抵銷S企業(yè)2004年度多提存貨跌價準備對合并報表的影響。存貨計提跌價準備1.計提存貨跌價準備對合并報表當期影響的消34存貨計提跌價準備3.提示編制抵銷分錄時，應堅持以下原則：(1)合并報表是以個別報表為基礎(chǔ)編制的，以前期間內(nèi)部交易對合并報表的影響并未記入個別報表。(2)分析個別報表合計數(shù)與合并數(shù)之間的差異是一種較易于確定抵銷分錄的方法。其中，合并數(shù)的確定依賴于將企業(yè)集團作為一個整體分析而得。(3)在分析抵銷分錄的編制時，應分清前期影響和當期影響，并分別予以消除。(4)編制抵銷分錄時應具體問題具體分析。存貨計提跌價準備3.提示35存貨計提跌價準備存貨計提跌價準備36存貨計提跌價準備存貨計提跌價準備37存貨計提跌價準備存貨計提跌價準備38存貨計提跌價準備存貨計提跌價準備39第三節(jié)公司間固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易

第三節(jié)公司間固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易40公司間固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易分為三種類型：①企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)將其自身使用的固定資產(chǎn)變賣給其他成員企業(yè)作為普通商品銷售(固定資產(chǎn)——商品)；②企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)將其自身使用的固定資產(chǎn)變賣給其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用(固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn))；③企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)將其自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用(商品——固定資產(chǎn))。公司間固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易分為三種類型：41第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷1.交易當期的抵銷處理①設(shè)備轉(zhuǎn)讓對企業(yè)集團的凈影響(A分錄+B分錄)；②對B企業(yè)多提折舊的消除（部分合并工作底稿如表13-15所示）。2.交易以后期間的抵銷處理(1)2003年度編制合并報表時的抵銷處理（見表13-16）；(2)2004年度編制合并報表時的抵銷處理（見表13-17）。第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷1.交易當期的抵銷處理42第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷43第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷44第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷45第三種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷1.交易當期的抵銷處理在編制2002年度合并報表時，采用分析法分析如表13-18所示。對比差異可知，2002年編制合并報表時，消除分錄為：①消除未實現(xiàn)利潤，并將固定資產(chǎn)原價調(diào)整到按建造成本計價；②消除D企業(yè)多提的折舊費用及累計折舊。2.以后期間(使用期間)抵銷的處理第三種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷1.交易當期的抵銷處理46第三種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷第三種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷47內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理1.期滿報廢清理2.固定資產(chǎn)超期使用后報廢清理(1)使用期間的抵銷處理（見表13-19）(2)超期使用后清理期間的抵銷處理3.提前報廢清理（見表13-20）提前報廢清理時，有以下幾個方面值得注意：①提前報廢時，在報廢年度，個別企業(yè)或集團仍計提折舊。②報廢時，固定資產(chǎn)原價及累計折舊不再列示在個別報表或合并報表中。③報廢清理時，原固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤隨著清理而實現(xiàn)。內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理1.期滿報廢清理48內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理49內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理50無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷公司間無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的抵銷，與公司間固定資產(chǎn)交易的抵銷類似，但前者更為簡單。無形資產(chǎn)的攤銷直接貸記無形資產(chǎn)，而不用專門的累計攤銷賬戶記錄。2003年編制合并報表時，抵銷分錄為：①消除2002年無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易對2003年度合并報表的影響；②消除2003年S企業(yè)多提的攤銷費用。

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷公司間無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的抵銷，與公司間固51第四節(jié)公司間租賃交易第四節(jié)公司間租賃交易52經(jīng)營租賃企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生經(jīng)營租賃時，集團內(nèi)成員企業(yè)(出租方)往往將其租賃資產(chǎn)從固定資產(chǎn)和累計折舊賬戶轉(zhuǎn)入租賃資產(chǎn)和累計折舊賬戶，同時，仍對其按原方法計提折舊。另外，出租方將記錄從承租方收取的租金，同時記錄為租金收入。集團內(nèi)另一成員企業(yè)(承租方)則在其賬簿中記錄應付租金，同時記錄租金費用。從企業(yè)集團角度看，租賃業(yè)務應是指集團向集團外部出租或承租，因此，上述租賃業(yè)務并未發(fā)生，應將其有關(guān)記錄全部予以沖銷。企業(yè)集團仍按原定方法提取折舊費用。經(jīng)營租賃企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生經(jīng)營租賃時，集團內(nèi)成員企業(yè)(出租53經(jīng)營租賃例如，2003年與該臺設(shè)備有關(guān)的會計分錄如下：經(jīng)營租賃例如，2003年與該臺設(shè)備有關(guān)的會計分錄如下：54經(jīng)營租賃經(jīng)營租賃55融資租賃1.個別企業(yè)的會計處理融資租賃下，在租賃開始日，出租方轉(zhuǎn)銷該租出固定資產(chǎn)，并記錄長期應收租賃款這一債權(quán)。承租方則將租入資產(chǎn)入賬，作為固定資產(chǎn)記錄和反映，同時記錄長期應付租賃款這一債務。租賃期間，出租方逐步確認租金收入，承租人則按既定方式提取折舊費用，并償還債務。舉例說明。P企業(yè)會計處理如下：(1)2003.1.1購入該項固定資產(chǎn)；(2)2003.1.2租出固定資產(chǎn)；(3)2003年—2007年收益的分配及租金的收取。融資租賃1.個別企業(yè)的會計處理56融資租賃融資租賃57融資租賃2.租賃期間合并報表的編制

融資租賃2.租賃期間合并報表的編制58融資租賃合并抵銷分錄如下：①抵銷公司間利息收入和利息費用：借：利息收入18955貸：利息費用18955②抵銷公司間長期應收款、應付款：借：長期應付款200000貸：應收融資租賃款200000③抵銷未實現(xiàn)融資收益、未確認融資費用：借：未實現(xiàn)融資收益41495貸：未確認融資費用41495租賃期間其他會計年度編制合并報表時的抵銷處理與此類似，但金額不同。融資租賃合并抵銷分錄如下：59融資租賃3.租賃期滿的抵銷處理融資租賃3.租賃期滿的抵銷處理60融資租賃合并抵銷分錄為：借：營業(yè)外收入1000貸：固定資產(chǎn)原價1000以后年度，只要該固定資產(chǎn)未退出企業(yè)集團，每年都作以下抵銷分錄：借：期初未分配利潤1000貸：固定資產(chǎn)原價1000該項固定資產(chǎn)清理期間編制合并報表時將作以下抵銷分錄：借：期初未分配利潤1000貸：營業(yè)外收入1000融資租賃合并抵銷分錄為：61思考題1.為什么在編制合并報表時需要消除公司間交易？哪些公司間交易會對以后年度合并報表的編制產(chǎn)生影響？2.如何計算公司間存貨交易包含的未實現(xiàn)利潤？它是否會對下期合并報表的編制產(chǎn)生影響？3.是否應該消除集團內(nèi)部子公司相互之間的交易？4.公司間固定資產(chǎn)交易如何對合并報表的編制產(chǎn)生影響？這一影響的持續(xù)時間為多久？為什么？5.如果公司間交易的固定資產(chǎn)無須計提折舊，該項固定資產(chǎn)交易中包含的未實現(xiàn)利潤能否實現(xiàn)？如何實現(xiàn)？6.租賃按其目的可以分為哪幾類？應如何抵銷內(nèi)部租賃業(yè)務對合并報表的影響？思考題1.為什么在編制合并報表時需要消除公司間交易？哪些公62廈門大學出版社杜興強/主編高級財務會計廈門大學出版社杜興強/主編高級財務會計第十三章公司間交易第一節(jié)公司間交易引起的債權(quán)債務關(guān)系第二節(jié)公司間存貨交易第三節(jié)公司間固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易第四節(jié)公司間租賃交易21世紀會計學系列教材64第十三章公司間交易21世紀會計學系列教材2第一節(jié)公司間交易引起的債權(quán)債務關(guān)系

第一節(jié)公司間交易引起的債權(quán)債務關(guān)系65公司間交易（內(nèi)部交易）：企業(yè)集團內(nèi)部母子公司之間或子公司與子公司之間發(fā)生的交易。公司間交易所形成的需要抵銷的項目主要可以分為以下幾類：

1.公司間債權(quán)債務關(guān)系。它是指母子公司之間或子公司相互之間由于商品購銷、投資與被投資等所形成的內(nèi)部債權(quán)債務關(guān)系。公司間交易（內(nèi)部交易）：企業(yè)集團內(nèi)部母子公司之間或子公司與子662.公司間存貨交易。它是指企業(yè)集團內(nèi)部的商品購銷活動，企業(yè)集團內(nèi)部一方將其產(chǎn)品出售，另一方將其作為自己的原材料、商品等存貨購進，然后進一步加工銷售給企業(yè)集團內(nèi)部或直接銷售給企業(yè)集團外部。3.公司間固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))轉(zhuǎn)讓交易。它是指企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、出售等。4.公司間租賃交易。它是指企業(yè)集團內(nèi)部的相互租賃業(yè)務，企業(yè)集團內(nèi)部一方(往往是母公司)將固定資產(chǎn)出租給另一方成員企業(yè)(往往是子公司)使用，包括經(jīng)營性租賃和融資性租賃。2.公司間存貨交易。它是指企業(yè)集團內(nèi)部的商品購銷活動，企業(yè)集67公司間一般債權(quán)債務關(guān)系的消除1.合并抵銷原理——分析法企業(yè)集團內(nèi)所有債權(quán)債務的期末余額均要消除。消除方法是，直接將債權(quán)債務做一反向分錄，借記內(nèi)部負債，貸記內(nèi)部資產(chǎn)，借記或貸記的金額為內(nèi)部債權(quán)債務的期末余額。2.合并抵銷原理——還原法在合并抵銷分錄中所要做的，就是將所有企業(yè)集團不會作但母子公司已作的會計分錄全部予以消除。公司間一般債權(quán)債務關(guān)系的消除1.合并抵銷原理——分析法68內(nèi)部債券投資與應付債券的消除1.直接從發(fā)行企業(yè)購入債券債券發(fā)行企業(yè)可能按面值、溢價或折價發(fā)行債券，相應地，購買債券的企業(yè)則按面值、溢價或折價記錄為長期債券投資。例子見表13-1。抵銷分錄應為：借：應付債券200000貸：長期債券投資200000借：利息收入20000貸：利息費用20000內(nèi)部債券投資與應付債券的消除1.直接從發(fā)行企業(yè)購入債券69內(nèi)部債券投資與應付債券的消除內(nèi)部債券投資與應付債券的消除70內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2.從第三方購入債券(1)原理推定贖回：企業(yè)集團內(nèi)部成員從第三方(集團外部)購入其他成員企業(yè)發(fā)行的債券，應視同企業(yè)集團贖回債券處理。推定贖回損益：集團在贖回債券時，贖回價格與賬面價值之間的差額就形成了損益。推定：從單個企業(yè)來看，上述業(yè)務發(fā)生在兩個不同的企業(yè)，一方反映為債券的發(fā)行，另一方反映為債券的投資，在后者購買債券時，雙方企業(yè)都沒有確認也不應該確認任何損益。(2)舉例說明

內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2.從第三方購入債券71內(nèi)部債券投資與應付債券的消除內(nèi)部債券投資與應付債券的消除72內(nèi)部債券投資與應付債券的消除內(nèi)部債券投資與應付債券的消除73內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2003年編制合并報表時，消除分錄如下：借：應付債券240債券贖回損失15貸：長期債券投資2552004年編制合并報表時，編制抵銷分錄如下：借：應付債券260期初未分配利潤10貸：長期債券投資270借：利息收入15期初未分配利潤5貸：利息費用20內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2003年編制合并報表時，消除分74內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2005年編制合并報表時，編制抵銷分錄如下：借：應付債券280期初未分配利潤5貸：長期債券投資285借：利息收入15期初未分配利潤5貸：利息費用202006年度編制合并報表時，企業(yè)內(nèi)部債券余額為零，編制抵銷分錄如下：借：利息收入15期初未分配利潤5貸：利息費用20內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2005年編制合并報表時，編制抵75內(nèi)部債券投資與應付債券的消除(3)我國目前的做法

我國財政部發(fā)行的《合并會計報表暫行規(guī)定》不反映內(nèi)部債券業(yè)務形成的推定損益，而是將內(nèi)部債券投資與應付債券抵銷時發(fā)生的差額作為合并價差處理。同樣，這一合并價差列示于合并資產(chǎn)負債表的長期投資方下，作為長期投資的一個組成部分。根據(jù)上例，具體抵銷分錄如下：2003年度：借：應付債券240合并價差15貸：長期債券投資255內(nèi)部債券投資與應付債券的消除(3)我國目前的做法76內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2004年度：借：應付債券260合并價差10貸：長期債券投資270借：利息收入15貸：利息費用152005年度：借：應付債券280合并價差5貸：長期債券投資285借：利息收入15貸：利息費用15內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2004年度：77內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2006年度：借：利息收入15貸：利息費用15與前面的做法相比，上述抵銷分錄有以下兩個特點：①期末應付債券與長期債券投資余額之間的差額，在合并報表中確認為合并價差，隨著單個企業(yè)計提利息收入和利息費用的不一致，合并價差的金額越來越小。②利息收入和利息費用的抵銷金額，是以較小的金額為準。內(nèi)部債券投資與應付債券的消除2006年度：78壞賬準備的消除壞賬準備的抵銷分錄如下：(1)將上期抵銷的內(nèi)部應收款項計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷；（2）將本期內(nèi)部應收款項增加(減少)而在個別會計報表中補提(沖銷)的壞賬準備的數(shù)額予以抵銷。假定企業(yè)按應收款項余額的一定比例計提壞賬準備來說明壞賬準備的抵銷問題。（1）期初內(nèi)部應收款項余額為零，當期發(fā)生內(nèi)部應收款項（部分合并工作底稿如表13-4所示）壞賬準備的消除壞賬準備的抵銷分錄如下：79壞賬準備的消除（2）期初內(nèi)部應收款項余額不為零（3）總結(jié)壞賬準備的消除（2）期初內(nèi)部應收款項余額不為零80提示1.從以上抵銷分析中可以看出，當以前期間債權(quán)、債務、收入、費用的消除對合并凈收益沒有影響(或其凈影響為零)，本期不需要考慮以前期間的消除分錄對本期的影響。2.在考慮前期合并抵銷分錄對本期的影響時，一個有效的辦法是，對前期抵銷分錄中出現(xiàn)的損益項目，在本期一律以“期初未分配利潤”替代，就可以看出是否對本期產(chǎn)生影響，以及影響如何。提示1.從以上抵銷分析中可以看出，當以前期間債權(quán)、債務、81第二節(jié)公司間存貨交易

第二節(jié)公司間存貨交易82全部實現(xiàn)對集團外部銷售例如，P企業(yè)和S企業(yè)形成一個企業(yè)集團。P企業(yè)本期(2003年)將成本80000元的存貨銷售給S企業(yè)，銷售作價100000元。S企業(yè)購入后，當期全部實現(xiàn)對外銷售，實現(xiàn)銷售收入140000元。部分工作底稿如表13-5所示：全部實現(xiàn)對集團外部銷售例如，P企業(yè)和S企業(yè)形成一個企業(yè)集83全部實現(xiàn)對集團外部銷售抵銷分錄為：借：主營業(yè)收務收入100000貸：主營業(yè)務成本100000在企業(yè)集團內(nèi)，如果購貨企業(yè)在購貨時發(fā)生了相應的購貨費用，并且這些購貨支出實際支付或即將支付給集團外部，則它也是企業(yè)集團的費用，從而仍應按銷售方的內(nèi)部銷售收入金額來消除，而不是按購貨企業(yè)的銷售成本來消除。當購貨企業(yè)也實現(xiàn)銷售時，如果不做內(nèi)部存貨交易的消除，將會人為地夸大企業(yè)集團的銷售規(guī)模。全部實現(xiàn)對集團外部銷售抵銷分錄為：84全部未實現(xiàn)對集團外部銷售例如，我們將上例改為，2003年S企業(yè)按100000元的價格購入該批存貨后，當期全部未實現(xiàn)銷售，全部成為S企業(yè)期末存貨。部分工作底稿如表13-6所示：抵銷分錄如下：借：主營業(yè)務收入100000貸：主營業(yè)務成本100000（抵銷分錄借貸方金額為內(nèi)部銷售收入金額）及借：主營業(yè)務成本20000貸：存貨20000（抵銷分錄借貸方金額為期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤）全部未實現(xiàn)對集團外部銷售例如，我們將上例改為，2003年S85全部未實現(xiàn)對集團外部銷售全部未實現(xiàn)對集團外部銷售86全部未實現(xiàn)對集團外部銷售未實現(xiàn)利潤：集團內(nèi)成員企業(yè)(銷售方)銷售資產(chǎn)給另一成員企業(yè)(購貨方)時，銷售方銷售該項資產(chǎn)所確認的利潤。實務中，對未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的確認往往用銷售毛利率計算：內(nèi)部銷售毛利率=(內(nèi)部銷售收入—內(nèi)部銷售成本)內(nèi)部售收入×100%期末未實現(xiàn)利潤=期末內(nèi)部存貨×內(nèi)部銷售毛利率=內(nèi)部銷售毛利×期末內(nèi)部存貨÷內(nèi)部銷售收入=內(nèi)部銷售毛利×未實現(xiàn)比例全部未實現(xiàn)對集團外部銷售未實現(xiàn)利潤：集團內(nèi)成員企業(yè)(銷售方)87部分售出，部分形成期末存貨1.對于購貨企業(yè)人為地將該購貨分為兩部分，一部分全部實現(xiàn)對集團外銷售，另一部分全部未實現(xiàn)對外銷售，形成期末存貨。2.直接分析法。例子中部分工作底稿如表13-7所示：部分售出，部分形成期末存貨1.對于購貨企業(yè)人為地將該購貨88期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤：購貨企業(yè)以前期間從內(nèi)部成員企業(yè)購入的存貨至上期期末為止，仍尚未實現(xiàn)對集團外部銷售。例子：在2003年度，我們通過抵銷分錄對這一高估進行了消除：借：主營業(yè)務收入100000貸：主營業(yè)務成本80000存貨20000在2004年度應作以下消除：借：期初未分配利潤20000貸：存貨20000期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤：購貨企業(yè)89期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤2004年抵銷分錄為：借：期初未實現(xiàn)利潤20000貸：主營業(yè)務成本20000部分合并工作底稿如表13-8。期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤2004年抵銷分錄為：90所有情況的綜合1.對期初存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷借：期初未分配利潤貸：主營業(yè)務成本(期初存貨中包含的未實現(xiàn)利潤的金額)2.本期發(fā)生的內(nèi)部商品購銷業(yè)務的抵銷借：主營業(yè)務收入貸：主營業(yè)務成本(本期內(nèi)部購銷收入的金額)3.對期末存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷借：主營業(yè)務成本貸：存貨(期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤的金額)所有情況的綜合1.對期初存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷91所有情況的綜合舉例子說明。（1）2003年度，P企業(yè)銷售毛利率=(100-80)÷100=20%P企業(yè)銷售成本率=80÷100=80%2004年度，P企業(yè)銷售毛利率=(150-105)÷150=30%P企業(yè)銷售成本率=105÷150=70%（2）2003年底，S企業(yè)存貨中未實現(xiàn)利潤為(100×80%)×20%=16萬元，它將導致2003年度企業(yè)集團合并主營業(yè)務利潤比個別報表中主營業(yè)務利潤合計數(shù)少16萬元，如表13-9所示。（3）2004年度S企業(yè)銷售成本120萬元。（4）2004年度S企業(yè)銷售收入130萬元，為對集團外部的收入，企業(yè)集團也認定銷售收入130萬元。（5）2004年12月31日，S企業(yè)期末存貨為80+150-120=110萬元。所有情況的綜合舉例子說明。92所有情況的綜合所有情況的綜合93所有情況的綜合對比個別報表中合計數(shù)與合并數(shù)，得出抵銷分錄如下：借：期初未分配利潤(30-14)16主營業(yè)務收入(280-130)150貸：主營業(yè)務成本(225-87)138存貨(110-82)28它可以拆分為以下三筆分錄：(1)對期初存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷借：期初未分配利潤16貸：主營業(yè)務成本16期初存貨中包含的未實現(xiàn)利潤=80×20%=16萬元所有情況的綜合對比個別報表中合計數(shù)與合并數(shù)，得出抵銷分錄如下94所有情況的綜合(2)對本期發(fā)生內(nèi)部商品購銷業(yè)務的抵銷借：主營業(yè)務收入150貸：主營業(yè)務成本150說明：本期內(nèi)部購銷收入為150萬元(3)對期末存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷借：主營業(yè)務成本28貸：存貨28期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤=50×20%+60×30%=28萬元所有情況的綜合(2)對本期發(fā)生內(nèi)部商品購銷業(yè)務的抵銷95存貨計提跌價準備1.計提存貨跌價準備對合并報表當期影響的消除(1)S企業(yè)對該項存貨計提了20000元的跌價準備。（部分合并工作底稿列示如表13-11所示）(2)S企業(yè)對該項存貨計提了90000元的跌價準備。（部分合并工作底稿列示如表13-12所示）2.對以后期間合并報表的影響2004年合并報表時抵銷分錄為：①抵銷2003年度存貨交易對2004年度合并報表的影響；②抵銷2003年S企業(yè)多提存貨跌價準備對2004年度合并報表的影響；③抵銷S企業(yè)2004年度多提存貨跌價準備對合并報表的影響。存貨計提跌價準備1.計提存貨跌價準備對合并報表當期影響的消96存貨計提跌價準備3.提示編制抵銷分錄時，應堅持以下原則：(1)合并報表是以個別報表為基礎(chǔ)編制的，以前期間內(nèi)部交易對合并報表的影響并未記入個別報表。(2)分析個別報表合計數(shù)與合并數(shù)之間的差異是一種較易于確定抵銷分錄的方法。其中，合并數(shù)的確定依賴于將企業(yè)集團作為一個整體分析而得。(3)在分析抵銷分錄的編制時，應分清前期影響和當期影響，并分別予以消除。(4)編制抵銷分錄時應具體問題具體分析。存貨計提跌價準備3.提示97存貨計提跌價準備存貨計提跌價準備98存貨計提跌價準備存貨計提跌價準備99存貨計提跌價準備存貨計提跌價準備100存貨計提跌價準備存貨計提跌價準備101第三節(jié)公司間固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易

第三節(jié)公司間固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易102公司間固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易分為三種類型：①企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)將其自身使用的固定資產(chǎn)變賣給其他成員企業(yè)作為普通商品銷售(固定資產(chǎn)——商品)；②企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)將其自身使用的固定資產(chǎn)變賣給其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用(固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn))；③企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)將其自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用(商品——固定資產(chǎn))。公司間固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易分為三種類型：103第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷1.交易當期的抵銷處理①設(shè)備轉(zhuǎn)讓對企業(yè)集團的凈影響(A分錄+B分錄)；②對B企業(yè)多提折舊的消除（部分合并工作底稿如表13-15所示）。2.交易以后期間的抵銷處理(1)2003年度編制合并報表時的抵銷處理（見表13-16）；(2)2004年度編制合并報表時的抵銷處理（見表13-17）。第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷1.交易當期的抵銷處理104第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷105第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷106第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷第二種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷107第三種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷1.交易當期的抵銷處理在編制2002年度合并報表時，采用分析法分析如表13-18所示。對比差異可知，2002年編制合并報表時，消除分錄為：①消除未實現(xiàn)利潤，并將固定資產(chǎn)原價調(diào)整到按建造成本計價；②消除D企業(yè)多提的折舊費用及累計折舊。2.以后期間(使用期間)抵銷的處理第三種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷1.交易當期的抵銷處理108第三種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷第三種類型的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的抵銷109內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理1.期滿報廢清理2.固定資產(chǎn)超期使用后報廢清理(1)使用期間的抵銷處理（見表13-19）(2)超期使用后清理期間的抵銷處理3.提前報廢清理（見表13-20）提前報廢清理時，有以下幾個方面值得注意：①提前報廢時，在報廢