第九章-財務(wù)報表審計對舞弊的考慮課件

第九章財務(wù)報表審計

對舞弊的考慮

1第九章財務(wù)報表審計

對舞弊的考慮

1基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類

二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任三、風(fēng)險評估程序四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險2基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類2一、舞弊的概念、特征和種類

（一）舞弊的概念舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但準(zhǔn)則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。3一、舞弊的概念、特征和種類（一）舞弊的概念3一、舞弊的概念、特征和種類（二）舞弊的特征1.實施舞弊的動機(jī)或壓力2.實施舞弊的機(jī)會3.舞弊者對舞弊行為尋找的借口4一、舞弊的概念、特征和種類（二）舞弊的特征4一、舞弊的概念、特征和種類（三）舞弊的種類1.對財務(wù)信息作出虛假報告2.侵占資產(chǎn)5一、舞弊的概念、特征和種類（三）舞弊的種類5一、舞弊的概念、特征和種類（三）舞弊的種類對財務(wù)信息作出虛假報告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷。對財務(wù)信息作出虛假報告的動機(jī)主要包括：（1）迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求；（2）牟取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。6一、舞弊的概念、特征和種類（三）舞弊的種類6對財務(wù)信息作出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的手段主要包括：（1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；（2）濫用或隨意變更會計政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷；（4）故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項；（5）隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實；（6）構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。7對財務(wù)信息作出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。管理層一、舞弊的概念、特征和種類（三）舞弊的種類侵占資產(chǎn)是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產(chǎn)，其手段主要包括：（1）貪污收入款項；（2）盜取貨幣資金、實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；（3）使被審計單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款；（4）將被審計單位資產(chǎn)挪為私用。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實。8一、舞弊的概念、特征和種類（三）舞弊的種類8基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類

二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任三、風(fēng)險評估程序四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險9基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類9二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任（一）治理層和管理層的責(zé)任

1.防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任。2.治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制。3.管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動，包括制定和維護(hù)與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險實施管理。10二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任（一）治理層和管理二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任（二）注冊會計師的責(zé)任注冊會計師有責(zé)任按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（以下簡稱審計準(zhǔn)則）的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。11二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任（二）注冊會計師的審計的固有限制與合理保證審計的固有限制主要包括：（1）選擇性測試方法的運(yùn)用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（4）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷；（5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。12審計的固有限制與合理保證審計的固有限制主要包括：12影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大

錯報的因素舞弊者的狡詐程度；串通舞弊的程度；舞弊者在被審計單位的職位級別；舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍；舞弊者操縱的每筆金額的大小。

注意：如果是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯報，并不必然表明注會未遵守審計準(zhǔn)則。13影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大

錯報的因素舞弊者的狡詐程度基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類

二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任三、風(fēng)險評估程序四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險14基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類14三、風(fēng)險評估程序（一）詢問1.詢問管理層注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問的事項包括：（1）管理層對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估；（2）管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程；（3）管理層就其對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程與治理層溝通的情況；（4）管理層就其經(jīng)營理念及道德觀念與員工溝通的情況。15三、風(fēng)險評估程序（一）詢問15三、風(fēng)險評估程序（一）詢問2.詢問內(nèi)部審計人員（1）內(nèi)部審計人員對被審計單位舞弊風(fēng)險的認(rèn)識；（2）內(nèi)部審計人員在本期是否實施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序；（3）管理層對通過內(nèi)部審計程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施；（4）內(nèi)部審計人員是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。16三、風(fēng)險評估程序（一）詢問16三、風(fēng)險評估程序（一）詢問3.詢問內(nèi)部其他人員內(nèi)部其他人員包括：（1）不直接參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員；（2）負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；（3）負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員；（4）負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員；（5）負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。

17三、風(fēng)險評估程序（一）詢問17三、風(fēng)險評估程序（一）詢問4.詢問治理層注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制?？梢酝ㄟ^參加相關(guān)會議、閱讀會議紀(jì)要或詢問治理層等審計程序了解有關(guān)情況。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問治理層，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。

18三、風(fēng)險評估程序（一）詢問18三、風(fēng)險評估程序（二）考慮舞弊風(fēng)險因素1.與對財務(wù)信息作出虛假報告相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素（1）動機(jī)或壓力(P201)（2）機(jī)會(P201)（3）借口(P202)19三、風(fēng)險評估程序（二）考慮舞弊風(fēng)險因素19三、風(fēng)險評估程序（二）考慮舞弊風(fēng)險因素2.與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素（1）動機(jī)或壓力(P202)（2）機(jī)會(P202)（3）借口(P202)20三、風(fēng)險評估程序（二）考慮舞弊風(fēng)險因素20補(bǔ)充：18個可能表明被審計單位存在財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險因素（1）

1.高管異常變動（如CFO）2.頻繁更換事務(wù)所3.被審計單位陷入財務(wù)困境4.原始憑證不合規(guī)5.會計記錄存在瑕疵6.盈利質(zhì)量與資產(chǎn)質(zhì)量相互背離7.凈利潤與經(jīng)營現(xiàn)金流背離8.銷售收入與經(jīng)營現(xiàn)金流背離9.在某個會計期間出現(xiàn)洗大澡式資產(chǎn)減值21補(bǔ)充：18個可能表明被審計單位存在財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險因素（1補(bǔ)充：18個可能表明被審計單位存在財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險因素（2）10.將會計估計變更混淆為會計政策變更11.將會計舞弊解釋為會計差錯12.不合商業(yè)邏輯的資產(chǎn)置換13.期末發(fā)生的異常銷售14.已發(fā)貨未開票的銷售和已開票未發(fā)貨的銷售15.前期銷售在本期大量退貨16.合并前后被合并企業(yè)的毛利率差異懸殊17.與客戶頻繁發(fā)生套換交易（向客戶出售資產(chǎn)又向客戶購入相似的資產(chǎn)）18.通過關(guān)聯(lián)方進(jìn)行購銷業(yè)務(wù)。22補(bǔ)充：18個可能表明被審計單位存在財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險因素（2三、風(fēng)險評估程序（三）執(zhí)行分析程序注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系。23三、風(fēng)險評估程序（三）執(zhí)行分析程序23三、風(fēng)險評估程序（四）考慮其他信息其他信息可能來源于項目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗。從這些渠道獲取的某些信息，可能表明被審計單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。24三、風(fēng)險評估程序（四）考慮其他信息24三、風(fēng)險評估程序（五）項目組內(nèi)部的討論項目組應(yīng)當(dāng)討論由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。項目組負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)參與項目組內(nèi)部的討論，并根據(jù)職業(yè)判斷、以往的審計經(jīng)驗以及對被審計單位本期變化情況的了解，確定參與討論的項目組成員。項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時強(qiáng)調(diào)在整個審計過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險保持警惕的重要性。

25三、風(fēng)險評估程序（五）項目組內(nèi)部的討論25三、風(fēng)險評估程序（五）項目組內(nèi)部的討論在整個審計過程中，項目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能影響舞弊導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險評估及其應(yīng)對程序的信息。項目組討論的內(nèi)容通常包括P20426三、風(fēng)險評估程序（五）項目組內(nèi)部的討論26三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險1．基本觀點(diǎn)：在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。27三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險27三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險2．評估要求：

在運(yùn)用職業(yè)判斷評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）實施風(fēng)險評估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報，以識別舞弊風(fēng)險；（2）將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；（3）識別的風(fēng)險是否重大；（4）識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。28三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險28三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險3．對管理層防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的評估：

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計、實施的內(nèi)部控制，以進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險因素及管理層對舞弊風(fēng)險的態(tài)度。29三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險29三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險4．識別舞弊的重點(diǎn)領(lǐng)域：

對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計或少計收入，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。30三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險30基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類

二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任三、風(fēng)險評估程序四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險31基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類31四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（一）總體應(yīng)對措施1、考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)；2、考慮被審計單位采用的會計政策；3、在選擇進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不為被審計單位預(yù)見或事先了解。32四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（一）總體應(yīng)對措施32四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（二）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過下列方式，應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險：(1)改變擬實施審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務(wù)人員等；(2)改變實質(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或針對本期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于整個本期的交易事項實施測試；(3)改變審計程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序等。

33四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（二）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（三）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序

1、針對日常會計核算存在的凌駕風(fēng)險實施的應(yīng)對措施P2072、對會計估計存在的凌駕風(fēng)險實施的應(yīng)對措施P20834四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（三）針對管理層凌駕于控制之上四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（三）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序

3、對異常的重大交易存在的凌駕風(fēng)險實施的應(yīng)對措施對于超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解這些交易的商業(yè)理由的合理性。判斷交易的商業(yè)理由否表明被審計單位所從事的交易可能是為了對財務(wù)信息作出虛假報告，或是為了隱瞞侵占資產(chǎn)的行為。35四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（三）針對管理層凌駕于控制之上四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（四）評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)。如果認(rèn)為不適當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施追加的審計程序或修改審計程序。在作出評價時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮項目組內(nèi)部是否在整個審計過程中，就可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的信息或情形進(jìn)行了適當(dāng)溝通。36四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（四）評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（五）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。相反地，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。

37四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（五）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響3四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（五）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。相反地，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。

38四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（五）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響3四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（五）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響如果認(rèn)為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，注冊會計師仍應(yīng)考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。

39四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（五）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響3四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（六）與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通1.與管理層的溝通通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。如果注意到防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的管理層。40四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（六）與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（六）與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通2.與治理層的溝通如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與治理層溝通。溝通事項包括P21041四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（六）與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（六）與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通3.與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通如果對管理層、治理層的誠信產(chǎn)生懷疑，或在審計過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見，以采取適當(dāng)措施。如果法律法規(guī)規(guī)定注冊會計師有就管理層和治理層的重大舞弊進(jìn)行報告的義務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按法律法規(guī)規(guī)定進(jìn)行報告。42四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（六）與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)第九章財務(wù)報表審計

對舞弊的考慮

43第九章財務(wù)報表審計

對舞弊的考慮

1基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類

二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任三、風(fēng)險評估程序四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險44基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類2一、舞弊的概念、特征和種類

（一）舞弊的概念舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但準(zhǔn)則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。45一、舞弊的概念、特征和種類（一）舞弊的概念3一、舞弊的概念、特征和種類（二）舞弊的特征1.實施舞弊的動機(jī)或壓力2.實施舞弊的機(jī)會3.舞弊者對舞弊行為尋找的借口46一、舞弊的概念、特征和種類（二）舞弊的特征4一、舞弊的概念、特征和種類（三）舞弊的種類1.對財務(wù)信息作出虛假報告2.侵占資產(chǎn)47一、舞弊的概念、特征和種類（三）舞弊的種類5一、舞弊的概念、特征和種類（三）舞弊的種類對財務(wù)信息作出虛假報告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷。對財務(wù)信息作出虛假報告的動機(jī)主要包括：（1）迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求；（2）牟取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。48一、舞弊的概念、特征和種類（三）舞弊的種類6對財務(wù)信息作出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的手段主要包括：（1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；（2）濫用或隨意變更會計政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷；（4）故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項；（5）隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實；（6）構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。49對財務(wù)信息作出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。管理層一、舞弊的概念、特征和種類（三）舞弊的種類侵占資產(chǎn)是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產(chǎn)，其手段主要包括：（1）貪污收入款項；（2）盜取貨幣資金、實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；（3）使被審計單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款；（4）將被審計單位資產(chǎn)挪為私用。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實。50一、舞弊的概念、特征和種類（三）舞弊的種類8基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類

二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任三、風(fēng)險評估程序四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險51基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類9二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任（一）治理層和管理層的責(zé)任

1.防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任。2.治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制。3.管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動，包括制定和維護(hù)與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險實施管理。52二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任（一）治理層和管理二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任（二）注冊會計師的責(zé)任注冊會計師有責(zé)任按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（以下簡稱審計準(zhǔn)則）的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。53二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任（二）注冊會計師的審計的固有限制與合理保證審計的固有限制主要包括：（1）選擇性測試方法的運(yùn)用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（4）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷；（5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。54審計的固有限制與合理保證審計的固有限制主要包括：12影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大

錯報的因素舞弊者的狡詐程度；串通舞弊的程度；舞弊者在被審計單位的職位級別；舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍；舞弊者操縱的每筆金額的大小。

注意：如果是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯報，并不必然表明注會未遵守審計準(zhǔn)則。55影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大

錯報的因素舞弊者的狡詐程度基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類

二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任三、風(fēng)險評估程序四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險56基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類14三、風(fēng)險評估程序（一）詢問1.詢問管理層注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問的事項包括：（1）管理層對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估；（2）管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程；（3）管理層就其對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程與治理層溝通的情況；（4）管理層就其經(jīng)營理念及道德觀念與員工溝通的情況。57三、風(fēng)險評估程序（一）詢問15三、風(fēng)險評估程序（一）詢問2.詢問內(nèi)部審計人員（1）內(nèi)部審計人員對被審計單位舞弊風(fēng)險的認(rèn)識；（2）內(nèi)部審計人員在本期是否實施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序；（3）管理層對通過內(nèi)部審計程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施；（4）內(nèi)部審計人員是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。58三、風(fēng)險評估程序（一）詢問16三、風(fēng)險評估程序（一）詢問3.詢問內(nèi)部其他人員內(nèi)部其他人員包括：（1）不直接參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員；（2）負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；（3）負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員；（4）負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員；（5）負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。

59三、風(fēng)險評估程序（一）詢問17三、風(fēng)險評估程序（一）詢問4.詢問治理層注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制?？梢酝ㄟ^參加相關(guān)會議、閱讀會議紀(jì)要或詢問治理層等審計程序了解有關(guān)情況。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問治理層，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。

60三、風(fēng)險評估程序（一）詢問18三、風(fēng)險評估程序（二）考慮舞弊風(fēng)險因素1.與對財務(wù)信息作出虛假報告相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素（1）動機(jī)或壓力(P201)（2）機(jī)會(P201)（3）借口(P202)61三、風(fēng)險評估程序（二）考慮舞弊風(fēng)險因素19三、風(fēng)險評估程序（二）考慮舞弊風(fēng)險因素2.與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素（1）動機(jī)或壓力(P202)（2）機(jī)會(P202)（3）借口(P202)62三、風(fēng)險評估程序（二）考慮舞弊風(fēng)險因素20補(bǔ)充：18個可能表明被審計單位存在財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險因素（1）

1.高管異常變動（如CFO）2.頻繁更換事務(wù)所3.被審計單位陷入財務(wù)困境4.原始憑證不合規(guī)5.會計記錄存在瑕疵6.盈利質(zhì)量與資產(chǎn)質(zhì)量相互背離7.凈利潤與經(jīng)營現(xiàn)金流背離8.銷售收入與經(jīng)營現(xiàn)金流背離9.在某個會計期間出現(xiàn)洗大澡式資產(chǎn)減值63補(bǔ)充：18個可能表明被審計單位存在財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險因素（1補(bǔ)充：18個可能表明被審計單位存在財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險因素（2）10.將會計估計變更混淆為會計政策變更11.將會計舞弊解釋為會計差錯12.不合商業(yè)邏輯的資產(chǎn)置換13.期末發(fā)生的異常銷售14.已發(fā)貨未開票的銷售和已開票未發(fā)貨的銷售15.前期銷售在本期大量退貨16.合并前后被合并企業(yè)的毛利率差異懸殊17.與客戶頻繁發(fā)生套換交易（向客戶出售資產(chǎn)又向客戶購入相似的資產(chǎn)）18.通過關(guān)聯(lián)方進(jìn)行購銷業(yè)務(wù)。64補(bǔ)充：18個可能表明被審計單位存在財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險因素（2三、風(fēng)險評估程序（三）執(zhí)行分析程序注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系。65三、風(fēng)險評估程序（三）執(zhí)行分析程序23三、風(fēng)險評估程序（四）考慮其他信息其他信息可能來源于項目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗。從這些渠道獲取的某些信息，可能表明被審計單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。66三、風(fēng)險評估程序（四）考慮其他信息24三、風(fēng)險評估程序（五）項目組內(nèi)部的討論項目組應(yīng)當(dāng)討論由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。項目組負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)參與項目組內(nèi)部的討論，并根據(jù)職業(yè)判斷、以往的審計經(jīng)驗以及對被審計單位本期變化情況的了解，確定參與討論的項目組成員。項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時強(qiáng)調(diào)在整個審計過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險保持警惕的重要性。

67三、風(fēng)險評估程序（五）項目組內(nèi)部的討論25三、風(fēng)險評估程序（五）項目組內(nèi)部的討論在整個審計過程中，項目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能影響舞弊導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險評估及其應(yīng)對程序的信息。項目組討論的內(nèi)容通常包括P20468三、風(fēng)險評估程序（五）項目組內(nèi)部的討論26三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險1．基本觀點(diǎn)：在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。69三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險27三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險2．評估要求：

在運(yùn)用職業(yè)判斷評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）實施風(fēng)險評估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報，以識別舞弊風(fēng)險；（2）將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；（3）識別的風(fēng)險是否重大；（4）識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。70三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險28三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險3．對管理層防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的評估：

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計、實施的內(nèi)部控制，以進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險因素及管理層對舞弊風(fēng)險的態(tài)度。71三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險29三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險4．識別舞弊的重點(diǎn)領(lǐng)域：

對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計或少計收入，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。72三、風(fēng)險評估程序（六）識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險30基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類

二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任三、風(fēng)險評估程序四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險73基本內(nèi)容一、舞弊的概念、特征和種類31四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（一）總體應(yīng)對措施1、考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)；2、考慮被審計單位采用的會計政策；3、在選擇進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不為被審計單位預(yù)見或事先了解。74四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（一）總體應(yīng)對措施32四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（二）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過下列方式，應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險：(1)改變擬實施審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務(wù)人員等；(2)改變實質(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或針對本期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于整個本期的交易事項實施測試；(3)改變審計程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序等。

75四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（二）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（三）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序

1、針對日常會計核算存在的凌駕風(fēng)險實施的應(yīng)對措施P2072、對會計估計存在的凌駕風(fēng)險實施的應(yīng)對措施P20876四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（三）針對管理層凌駕于控制之上四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（三）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序

3、對異常的重大交易存在的凌駕風(fēng)險實施的應(yīng)對措施對于超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解這些交易的商業(yè)理由的合理性。判斷交易的商業(yè)理由否表明被審計單位所從事的交易可能是為了對財務(wù)信息作出虛假報告，或是為了隱瞞侵占資產(chǎn)的行為。77四、