長期股權(quán)投資的初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量

第三章長期股權(quán)投資

第一節(jié)長期股權(quán)投資的初始計(jì)量長期股權(quán)投資對被投資單位的影響，三種類型：P461、控制;2、共同控制;3、重大影響一：同一控制下企業(yè)合并的處理

同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)的合并。P47第三章長期股權(quán)投資同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并方實(shí)際取得被合并方控制權(quán)的日期稱為合并日。比如：A、B公司有同一個(gè)母公司甲公司，假定A公司采用控股合并的方式合并了B公司，原來B公司是甲公司的子公司，現(xiàn)在變成了A公司的子公司，但從企業(yè)集團(tuán)角度來看，B公司仍然處于甲公司的控制。第三章長期股權(quán)投資（一）處理原則

從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則：不按公允價(jià)值調(diào)整；合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成商譽(yù)。發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)記入“管理費(fèi)用”科目。

第三章長期股權(quán)投資（二）控股合并的情況下長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

1.以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價(jià)

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；為借方差額的，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目，資本公積（股本溢價(jià)）不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。

第三章長期股權(quán)投資【例題·單項(xiàng)選擇題】甲公司和乙公司同為A公司的子公司。

（1）2009年4月1日甲公司與A公司簽訂合同，甲公司以700萬元購買A公司持有乙公司80%的表決權(quán)資本。

（2）2009年5月1日甲公司與A公司股東大會(huì)批準(zhǔn)該協(xié)議。

（3）2009年6月1日，甲公司以銀行存款700萬元支付給A公司，同日辦理完畢相關(guān)法律手續(xù)。當(dāng)日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬元，乙公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值為1500萬元。

（4）另發(fā)生直接相關(guān)費(fèi)用10萬元。

要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列問題。

（1）下列有關(guān)企業(yè)合并的表述正確的是（）。

A.購買方為甲公司，購買日為2009年6月1日

B.合并方為甲公司，合并日為2009年6月1日

C.購買方為乙公司，合并日為2009年4月1日

D.合并方為乙公司，合并日為2009年5月1日第三章長期股權(quán)投資『正確答案』B（2）甲公司正確的會(huì)計(jì)處理是（）。

A.長期股權(quán)投資初始成本為800萬元

B.長期股權(quán)投資初始成本為810萬元

C.確認(rèn)“資本公積——其他資本公積”為100萬元

D.確認(rèn)“資本公積——股本溢價(jià)”為95萬元『正確答案』A

第三章長期股權(quán)投資『答案解析』同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，作為長期股權(quán)投資初始成本＝1000×80%＝800（萬元）

借：長期股權(quán)投資——乙公司800

貸：銀行存款700

資本公積——股本溢價(jià)100

借：管理費(fèi)用10

貸：銀行存款10第三章長期股權(quán)投資二：非同一控制下企業(yè)合并的處理

（一）處理原則

非同一控制下的企業(yè)合并指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并中，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。第三章長期股權(quán)投資（一）處理原則

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量。基于上述原則，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。P47

第三章長期股權(quán)投資1.企業(yè)合并成本

合并成本＝支付價(jià)款或付出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值＋直接相關(guān)費(fèi)用

發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，但以下兩種情況除外：

（1）以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。其中債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；債券如為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額（在“應(yīng)付債券――利息調(diào)整”科目中反映）。

第三章長期股權(quán)投資（2）發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。

2.付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并當(dāng)期損益

采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時(shí)，支付合并對價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，分別不同情況：

第三章長期股權(quán)投資（1）合并對價(jià)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

（2）合并對價(jià)為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。

（3）合并對價(jià)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

（4）合并對價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。P49

第三章長期股權(quán)投資【例題·多選題】甲公司適用的增值稅率為17%。有關(guān)業(yè)務(wù)如下：

（1）2009年4月30日甲公司于與乙公司的控股股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，甲公司以資產(chǎn)一批支付給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權(quán)作為支付對價(jià)。

（2）2009年5月31日甲公司與A公司的股東大會(huì)批準(zhǔn)收購協(xié)議.

（3）2009年6月30日將作為對價(jià)的資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司，并辦理相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。

（4）2009年6月30日甲公司作為對價(jià)的固定資產(chǎn)（2009年初購入的機(jī)器設(shè)備）的賬面價(jià)值為10000萬元，公允價(jià)值為11000萬元；交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為20000萬元（其中成本為18000萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為2000萬元），公允價(jià)值為22000萬元。

（5）購買日乙企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為42000萬元，公允價(jià)值為43000萬元。此外甲企業(yè)發(fā)生評估咨詢費(fèi)用330萬元。

（6）甲公司與A公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)生任何交易。甲公司與乙公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。

要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列問題。

第三章長期股權(quán)投資（1）下列有關(guān)企業(yè)合并的表述正確的是（）。

A.該合并屬于非同一控制企業(yè)合并B.購買方為甲公司

C.被購買方為乙公司

D.合并日為2009年6月30日

E.購買日為2009年6月30日『正確答案』ABCE

『答案解析』D選項(xiàng)，應(yīng)為購買日。第三章長期股權(quán)投資（2）甲公司不正確的會(huì)計(jì)處理有（）。

A.甲公司購買日的合并成本33330萬元

B.固定資產(chǎn)的處置損益為1000萬元

C.處置交易性金融資產(chǎn)而確認(rèn)的投資收益4000萬元

D.公允價(jià)值變動(dòng)損益2000萬元計(jì)入當(dāng)期投資收益

E.購買日合并商譽(yù)為900萬元『正確答案』AE

『答案解析』A選項(xiàng)，合并成本＝11000×1.17＋22000＋330＝35200（萬元第三章長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資35200

公允價(jià)值變動(dòng)損益2000

貸：固定資產(chǎn)清理10000

營業(yè)外收入1000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1870

交易性金融資產(chǎn)——成本18000

——公允價(jià)值變動(dòng)2000

投資收益4000（22000－18000）

銀行存款330購買日合并商譽(yù)＝35200－43000×80%＝800（萬元）第三章長期股權(quán)投資

同一控制下非同一控制下長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資按照享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬按合并成本金額計(jì)入長期股權(quán)投資支付對價(jià)的差額支付對價(jià)的賬面價(jià)值與長期股權(quán)投資的差額計(jì)入資本公積、留存收益等付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入損益直接相關(guān)費(fèi)用直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入合并成本商譽(yù)不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)可能會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)新資產(chǎn)和新負(fù)債不會(huì)產(chǎn)生新資產(chǎn)和新負(fù)債可能會(huì)產(chǎn)生新資產(chǎn)和新負(fù)債合并報(bào)表的編制按原賬面價(jià)值反映按公允價(jià)值反映第三章長期股權(quán)投資三：以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資

（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資

應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

【例如】甲公司于2009年12月10日，買入乙公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款1000萬元。另外，在購買過程中另外支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用30萬元。

借：長期股權(quán)投資——乙公司1030

貸：銀行存款1030

第三章長期股權(quán)投資（二）以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資

其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

【例如】2009年8月，A公司通過增發(fā)10000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對B公司20%的股權(quán)，公允價(jià)值為60000萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了600萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。

本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長期股權(quán)投資的成本。

借：長期股權(quán)投資60000

貸：股本10000

資本公積——股本溢價(jià)50000

借：資本公積——股本溢價(jià)600

貸：銀行存款600

第三章長期股權(quán)投資（三）投資者投入的長期股權(quán)投資P50

應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

【例如】2009年5月1日，甲公司接受乙公司投資，乙公司將持有的對丙公司的長期股權(quán)投資投入到甲公司。乙公司持有的對丙公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為800萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司和乙公司投資合同約定的價(jià)值為2000萬元，甲公司的注冊資本為3000萬元，乙公司投資持股比例為30%。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：長期股權(quán)投資——丙公司2000

貸：實(shí)收資本——乙公司900（3000×30%）

資本公積——資本溢價(jià)1100

第三章長期股權(quán)投資4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。（1）收到補(bǔ)價(jià)的，按照換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去補(bǔ)價(jià)作為初始投資成本，差額計(jì)入當(dāng)期損益。（2）支付補(bǔ)價(jià)的，按換出或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本，差額計(jì)入當(dāng)期損益。P51例3-5第三章長期股權(quán)投資5.通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》確定。企業(yè)接受債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照其股權(quán)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，作為初始投資成本。P51例3-6第三章長期股權(quán)投資第二節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

一：長期股權(quán)投資核算的成本法

（一）成本法的定義和適用的范圍

成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。長期股權(quán)投資成本法的核算適用下列情形：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。

第三章長期股權(quán)投資第三章長期股權(quán)投資注：對于長期股權(quán)投資，如果不考慮其他因素，則持股比例在20%（含）～50%（含）之間的，一般應(yīng)該采用權(quán)益法核算；其他的情況下一般應(yīng)該采用成本法核算。

（二）后續(xù)計(jì)量的核算

1.采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。

第三章長期股權(quán)投資2.企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備第三章長期股權(quán)投資【例題·計(jì)算題】A公司有關(guān)業(yè)務(wù)如下：

（1）A公司于2009年1月2日對同一集團(tuán)內(nèi)某子公司B公司進(jìn)行了控股合并，為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為轉(zhuǎn)讓母公司持有的B公司80%的股權(quán)的對價(jià)。合并日B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為900萬元。

A公司還發(fā)生了下列與合并業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用：股票登記發(fā)行費(fèi)為10萬元，其他合并費(fèi)用為50萬元，均以銀行存款支付。借：長期股權(quán)投資——B公司720（900×80%）

貸：股本600

資本公積——股本溢價(jià)120

借：管理費(fèi)用50

資本公積——股本溢價(jià)10

貸：銀行存款60

（2）2009年4月1日B公司股東會(huì)宣告分配2008年現(xiàn)金股利120萬元

借：應(yīng)收股利96（120×80%）

貸：投資收益96

（3）A公司2009年5月20日收到現(xiàn)金股利

借：銀行存款96

貸：應(yīng)收股利96

（4）2009年12月31日B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為90萬元。且未存在減值跡象。

不編制會(huì)計(jì)分錄

（5）2010年3月20日B公司宣告2009年度的現(xiàn)金股利80萬元；

借：應(yīng)收股利64（80×80%）

貸：投資收益64

第三章長期股權(quán)投資二：采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的處理

長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當(dāng)分別“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。

（一）“成本”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理

1.長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本。

2.長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額，借“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。P54例3-9

第三章長期股權(quán)投資

（二）“損益調(diào)整”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)核算

1.確認(rèn)投資收益一般原則

（1）在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí),如果取得投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，投資企業(yè)在計(jì)算確認(rèn)投資收益時(shí)，不能以被投資單位自身核算的凈利潤與持股比例計(jì)算確定，而需要對被投資單位的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整加以確定。

①以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響。權(quán)益法下，是將投資企業(yè)與被投資單位作為一個(gè)整體對待,如果取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，對于投資企業(yè)來說，相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊應(yīng)以取得投資時(shí)該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，但是被投資單位個(gè)別利潤表中的凈利潤是以其持有的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的。因此在計(jì)算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時(shí)，應(yīng)考慮被投資單位計(jì)提的折舊額、推銷額以及資