稅務與會計差異-黃德漢課件

稅收與

會計的主要差異

收入確認經(jīng)營租賃業(yè)務產(chǎn)生一次性收取超過一年的租金會計處理《企業(yè)會計準則第21號—租賃》第二十六條對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。企業(yè)所得稅的處理《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。｛所得稅匯算清繳時調增應納所得額，符合條件的確認遞延所得稅｝〔附表三第5行“4.未按權責發(fā)生制原則確認的收入”：會計上按照權責發(fā)生制原則確認收入，但按照稅收規(guī)定不按照權責發(fā)生制確認收入〕注意相關的營業(yè)稅及房產(chǎn)稅。另外應注意：租賃業(yè)務已發(fā)生并且合同約定了收取租金的日期，但至年度終了仍未能收到租金的情況。區(qū)分A）企業(yè)估計未來很可能收到租金；B）企業(yè)估計未來不是很可能收到租金；（企業(yè)所得稅匯算清繳時調增應納所得額，符合條件的確認遞延所得稅）同上只有當會計處理采用其它方法攤銷（即不按直線法攤銷時）產(chǎn)生暫時性差異，企業(yè)所得稅匯算清繳時調增（或調減）應納稅所得額，確認遞延所得稅。簡化填列附表三第40行“其他”另外應注意：

租賃業(yè)務已發(fā)生并且合同約定了支付租金的日期，但至年度終了仍未支付租金的情況（企業(yè)會計處理必須預提租賃費用，企業(yè)所得稅匯算清繳時調增應納所得額，符合條件的確認遞延所得稅）融資租賃業(yè)務產(chǎn)生承租人A、融資租入固定資產(chǎn)入賬價的確定與其計稅基礎確定的差異問題

會計處理《企業(yè)會計準則第21號—租賃》第十一條：在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。

所得稅處理企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條第（三）點規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。

｛即當會計處理選擇最低租賃付款額的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價值時產(chǎn)生差異（即入賬價值與計提折舊的計稅基礎不一致），因為“租賃合同約定的付款總額”一般為公允價值。｝出租人會計處理《企業(yè)會計準則第21號—租賃》：第十八條在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。第十九條未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配。（確認的租賃收入呈遞減趨勢，見案例）

所得稅處理企業(yè)所得稅法實施條例第第十九條規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

｛即在租賃的前期稅法要求確認的租金收入小于每年會計核算確認的租賃收入，調減應納稅所得額，確認遞延所得稅負債；租賃的后期則相反，應調增應納稅所得額，并轉回前期確認的遞延所得稅負債。｝36案例1．租賃合同20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標的物：程控生產(chǎn)線。（2）租賃期開始日；租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日（即20×2年1月1日）。（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1000000元。2．A公司（1）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。（2）采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。（3）20×3年、20×4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10000000元和15000000元。（4）20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10000元。A公司的會計處理如下：1．租賃開始日的會計處理最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產(chǎn)余值=1000000×3+0=3000000（元）計算現(xiàn)值的過程如下：每期租金1000000元的年金現(xiàn)值=1000000×（P/A，3，8％）查表得知：（P/A，3，8％）＝2.5771每期租金的現(xiàn)值之和=1000000×2.5771=2577100（元）小于租賃資產(chǎn)公允價值2600000元。根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應為其折現(xiàn)值2577100元。計算未確認融資費用未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=3000000-2577100=422900（元）將初始直接費用計入資產(chǎn)價值初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。涉稅處理：

企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條第（三）點規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。

實施條例第四十七條第（二）點規(guī)定：以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。即會計核算確認的該項固定資產(chǎn)的入賬價值為：2587100元，但是稅法確認的計稅基礎為：3010000元。因計稅基礎大于賬面價值，（如果會計確認的折舊年限與稅法確認的折舊年限相同）稅法確認每年可以在企業(yè)所得稅前扣減的折舊費用大于會計核算所計提的折舊金額，因此，設備租入年度企業(yè)所得稅匯算清繳時如果符合條件應確認遞延所得稅。在每年計提折舊，因少計提了折舊應將少計提的折舊調減應納稅所得額，并轉回原確認的遞延所得稅。分攤未確認融資費用的會計處理第一步，確定融資費用分攤率由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費用分攤率，即8％。第二步，在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用

未確認融資費用分攤表（實際利率法）｛略｝

“未確認融資費用”分攤的稅務處理：企業(yè)所得稅法不確認分攤未確認融資費用時所產(chǎn)生的財務費用。（調增）20×3年12月31日，支付第二期租金：借：長期應付款—應付融資租賃款1000000貸：銀行存款100000020×3年1～12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用為：142661.44÷12=11888.45（元）。借：財務費用11888.45貸：未確認融資費用11888.4520×4年12月31日，支付第三期租金：借：長期應付款—應付融資租賃款1000000貸：銀行存款100000020×4年1～12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用為：74070.56÷12=6172.55（元）。借：財務費用6172.55貸：未確認融資費用6172.554．或有租金的會計處理20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應向B公司支付經(jīng)營分享收入100000元：借：銷售費用100000貸：其他應付款—B公司10000020×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應向B公司支付經(jīng)營分享收入150000元：借：銷售費用150000貸：其他應付款—B公司150000注：如果年度終了未支付是不能在稅前扣除的，在支付年度再扣除。B公司的有關資料如下：（1）該程控生產(chǎn)線賬面價值為2600000元。（2）發(fā)生初始直接費用100000元。（3）采用實際利率法確認本期應分配的未實現(xiàn)融資收益。（4）20×3年、20×4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10000000元和15000000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應向該公司取得的經(jīng)營分享收入分別為100000元和150000元。（5）20×4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。B公司的賬務處理如下：（1）租賃開始日的賬務處理。第一步，計算租賃內含利率。根據(jù)租賃內含利率的定義，租賃內含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。由于本例中不存在與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即：第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益。最低租賃收款額+未擔保余值=（最低租賃付款額+第三方擔保的余值）+未擔保余值=[（各期租金之和+承租人擔保余值）+第三方擔保余值]+未擔保余值=[（1000000×3+0）+0]+0=3000000（元）最低租賃收款額=1000000×3=3000000（元）最低租賃收款額的現(xiàn)值=1000000×（P/A，5.46％，3）=2700000（元）未實現(xiàn)融資收益=[最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值]-[最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費用+未擔保余值的現(xiàn)值]=3000000-2700000=300000（元）第三步，判斷租賃類型（略）。第四步，賬務處理。20×2年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費用：借：長期應收款—應收融資租賃款3000000貸：融資租賃資產(chǎn)2600000銀行存款100000未實現(xiàn)融資收益300000{*相當于分期收款銷售商品，稅務處理見后述}（2）未實現(xiàn)融資收益分配的賬務處理。第一步，計算租賃期內各租金收取期應分配的未實現(xiàn)融資收益。未實現(xiàn)融資收益分配表（略）第二步，賬務處理。20×2年12月31日，收到第一期租金：借：銀行存款1000000貸：長期應收款—應收融資租賃款100000020×2年1～12月，每月確認融資收入時：借：未實現(xiàn)融資收益（147420÷12）12285貸：租賃收入12285涉稅處理：企業(yè)所得稅法實施條例第第十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的收入。

租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

即稅法確認每年確認的租金收入為1000000元，因此、每年會計核算確認的租賃收入與稅法應確認的租金收入應調整應納稅所得額。3620×3年12月31日，收到第二期租金：借：銀行存款1000000貸：長期應收款—應收融資租賃款100000020×3年1～12月，每月確認融資收入時：借：未實現(xiàn)融資收益（100869.13÷12）8405.76貸：租賃收入8405.76*稅法不確認未實現(xiàn)融資收益的分攤20×4年12月31日，收到第三期租金：借：銀行存款1000000貸：長期應收款—應收融資租賃款100000020×4年1～12月，每月確認融資收入時：借：未實現(xiàn)融資收益（51710.87÷12）4309.24貸：租賃收入4309.24（3）或有租金的會計處理。20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應向A公司收取經(jīng)營分享收入100000元：借：應收賬欺—A公司100000貸：租賃收入10000020×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應向A公司收取經(jīng)營分享收150000元：借：應收賬款—A公司150000貸：租賃收入150000分期收款銷售業(yè)務產(chǎn)生會計處理《企業(yè)會計準則第14號—收入》第五條：

企業(yè)應當按照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條：企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務可以分期確認收入的實現(xiàn)：

（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)；

案例：A公司2005年1月1日采用分期收款銷售方式將一生產(chǎn)線銷售給B公司，不含稅售價2000萬元，銷項稅額340萬元，合同約定分5年等額收款（每年12月31日收款），生產(chǎn)線的制造成本1500萬元（若現(xiàn)銷不含稅價為1600萬元），發(fā)出商品時開具增值稅發(fā)票，當天收款340萬元，B公司已驗收，假設相關的交易價是公允的。依據(jù)企業(yè)會計準則：A公司當年應確認的銷售收入總額為1600萬元。依據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第23條：A公司每年應確認的收入為400萬元。｛注意增值稅的相關規(guī)定｝未來五年收款的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷方式下應收款項的金額400×（P/A，r，5）＋340＝1600＋340R＝7.93％2005年出售時的處理借：長期應收款20000000銀行存款3400000貸：主營業(yè)務收入16000000應交稅費－增值稅（銷項）3400000未實現(xiàn)融資收益4000000借：主營業(yè)務成本15000000貸：庫存商品150000002005年年未借：銀行存款4000000貸：長期應收款4000000借：未實現(xiàn)融資收益1268800貸：財務費用1268800（16000000×7.93％）第5行調減金額1200000036行調減金額126880040行調增金額120000002006年年末借：銀行存款40000005貸：長期應收款4000000借：未實現(xiàn)融資收益1052200貸：財務費用105220036｛16000000－（4000000－1268800）｝×7.93％注：40行，調減3000000長期債權利息收入的確認產(chǎn)生會計處理《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》第三十三條：企業(yè)應當采用實際利率法，按攤余成本對金融負債進行后續(xù)計量。企業(yè)應在持有至到期投資持有期間，采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。企業(yè)所得稅處理《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條：

利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。

【例】20×0年1月1日，XYZ公司支付價款l000元（含交易費用、假設其中10元為相關費用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72％，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。XYZ公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。XYZ公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，XYZ公司在初始確認時先計算確定該債券的實際利率：設該債券的實際利率為r，則可列出如下等式：59×（1+r）+59×（1+r）+59×（1+r）+59×（1+r）+（59+1250）×（1+r）=1000（元）采用插值法，可以計算得出r=10％，由此可編制下表；（表略）根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關賬務處理如下：（1）20×0年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資—成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資—利息調整250｛注意：從所得稅法的規(guī)定看，到出售時該項投資可稅前扣減的投資成本為（1000）、（企業(yè)所得稅法實施條例第56條及第71條的相關規(guī)定）遞延所得稅的確認問題？｝（2）20×0年l2月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等：借：應收利息59持有至到期投資—利息調整41貸：投資收益100借：銀行存款59貸：應收利息59注意：稅法只需確認59元的應稅所得，即企業(yè)所得稅匯算清繳時應作納稅調減處理。（3）20×1年l2月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等：借：應收利息59持有至到期投資—利息調整45貸：投資收益104借：銀行存款59貸：應收利息59納稅調整同上（4）20×2年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等：借：應收利息59持有至到期投資—利息調整50貸：投資收益109借：銀行存款59貸：應收利息59（5）20×3年12月31日，確認實際利息、收到票面利息等：借：應收利息59持有至到期投資—利息調整55貸：投資收益1l4借：銀行存款59貸：應收利息59（6）20×4年l2月31日，確認實際利息、收到票面利息和本金等：借：應收利息59持有至到期投資—利息調整59貸：投資收益1l8借：銀行存款59貸：應收利息59借：銀行存款等1250貸：持有至到期投資—成本1250假定XYZ公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復利計算。此時，XYZ公司所購買債券的實際利率r，可以計算如下：（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）=1000（元），由此得出r≈9.05%據(jù)此，調整上述表中相關數(shù)據(jù)后如下表所示：（表略）根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關賬務處理如下：（1）20×0年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資—成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資—利息調整250（遞延所得稅負債）（2）20×0年12月31日，確認實際利息收入：借：持有至到期投資—應計利息59—利息調整31.5貸：投資收益90.5（3）20×1年12月31日，確認實際利息收入：借：持有至到期投資—應計利息59—利息調整39.69貸：投資收益98.69（4）20×2年12月31日：借：持有至到期投資—應計利息59—利息調整48.6貸：投資收益107.62（5）20×3年12月31日，確認實際利息：借：持有至到期投資—應計利息59—利息調整58.36貸：投資收益117.36（6）20×4年12月31日，確認實際利息、收到本金和名義利息等：借：持有至到期投資—應計利息59—利息調整71.83貸：投資收益130.83借：銀行存款1545貸：持有至到期投資—成本1250—應計利息295企業(yè)所得稅的處理：因稅法規(guī)定“利息收入，按照合同約定

的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)?！痹搨鶛嗤顿Y約定的應付利息的日期是債券的到期日，所以該項債券投資（除最后一年外）每年確認的投資收益在年終企業(yè)所得稅匯算清繳時均應作納稅調減處理，最后一年應作調增處理，應調增的應納稅所得額為（295－130.83）元。并注意遞延所得稅的處理。銷售商品因收入確認條件不一致產(chǎn)生會計處理《企業(yè)會計準則第14號－收入》

銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（五）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

企業(yè)所得稅處理企業(yè)所得稅對收入確認的相關規(guī)定，｛國稅函〔2008〕875號文｝除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。

企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。｛比會計準則的少一條，將形成差異、（收入與成本的差額、永久性？）｝投資與企業(yè)合并的相關業(yè)務產(chǎn)生*長期股權投資權益法核算關于初始投資成本的調整

會計處理初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。所得稅處理

企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條：通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。

｛在投資環(huán)節(jié)不要求確認相關收益，應調減投資年度應納稅所得額，并確認遞延所得稅｝

例：A公司于20×5年1月取得B公司30％的股權，支付價款9000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為36000萬元（假定被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同、按權益法核算，企業(yè)所得稅稅率25％）。借：長期股權投資—B公司（成本）108000000貸：銀行存款90000000營業(yè)外收入18000000｛附表三第6行，“調減金額”填1800萬元；但長期股權投資被稅法確認的計稅基礎為9000萬元；因此應確認遞延所得稅的金額為1800萬元×25％｝*按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益*當被投資企業(yè)獲利確認投資收益：會計處理借：長期股權投資—損益調整貸：投資收益｛會計處理是否需要確認遞延所得稅的金額｝稅務處理不確認應納稅所得額，附表三第7行“調減金額”填列相關金額*當被投資企業(yè)虧損確認投資損失：會計處理借：投資收益貸：長期股權投資稅務處理不確認應納稅所得額減少，附表三第7行“調增金額”填列相關金額。｛會計處理是否需確認遞延所得稅的金額？｝*長期股權投資成本法核算確認的投資收益

當被投資企業(yè)分派現(xiàn)金股利時應確認投資收益：會計處理借：應收股利貸：投資收益收到現(xiàn)金股利時：借：銀行存款貸：應收股利稅務處理股息收入免征企業(yè)所得稅附表五《稅收優(yōu)惠明細表》第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益”、附表三第15行、主表17。

*非同一控制下吸收合并被吸收合并企業(yè)資產(chǎn)（如：不動產(chǎn)）產(chǎn)生評估增值A、被購買方的股東獲得的對價達到適用特殊性稅務處理規(guī)定的比例（如超過85％的股份或股權支付）購買方會計處理非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當按照合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確定其入賬價值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應確認為商譽或計入當期損益。（假設被購買方一不動產(chǎn)賬面價值4000萬元、評估值1億元）稅務處理被購買方及其股東均不會因不動產(chǎn)評估增值而增加當期企業(yè)所得稅的應納稅所得額，因此購買方雖將不動產(chǎn)按評估值入賬，但其計稅基礎仍為被購買方的原賬面值。（財稅200959號文第六條第（四）點）差異的形成及相關處理購買方按評估值入賬并按評估值計提折舊，合并年度購買方應確認遞延所得稅負債，折舊計提的年度調增應納所得額。（附表九第2行）｛注意被購買方股東的相關處理，附表三第8行｝B、被購買方的股東獲得的對價未達到適用特殊性稅務處理規(guī)定比例（如：股份或股權支付比例不達到85％），適用一般性稅務處理規(guī)定｛購買方及被購買方的股東均不因該不動產(chǎn)評估增值產(chǎn)生會計與稅法的差異｝*同一控制下吸收合并（支付對價）被吸收合并企業(yè)資產(chǎn)（如：不動產(chǎn)）產(chǎn)生評估增值A、被合并方的股東獲得的對價未達到適用特殊性稅務處理規(guī)定的比例（如小于85％的股份或股權支付）（假設被購買方一不動產(chǎn)賬面價值4000萬元、評估值1億元）合并方會計處理合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。稅務處理合并方取得的不動產(chǎn)雖按被合并方原賬面值入賬，但其計稅基礎是不動產(chǎn)評估后的價值｛財稅200959號文第四條第（四）點第1款｝；被合并方的股東一般會因此增加合并年度企業(yè)所得稅的應納稅所得額。附表三第9行（“被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理”、被合并方注銷）差異的形成及相關處理合并方取得的不動產(chǎn)按被合并方原賬面值入賬并以此作為每一年的計提折舊的基數(shù)，但稅法確定該不動產(chǎn)的計稅基礎是評估后的價值，如果合并方符合條件，合并年度可確認遞延所得稅資產(chǎn)，對不動產(chǎn)計提折舊的每一年度調減應納稅所得額。（附表九第2行）相關問題：在同一控制下企業(yè)合并，如果在合并過程中產(chǎn)生了相關的費用，根據(jù)會計準則的規(guī)定，應計入當期損益（因發(fā)行權益性證券支付給券商的費用除外），但根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定應計入投資成本，在未來轉讓或處置該項投資時才能在企業(yè)所得稅前扣減。（交易性金融資產(chǎn)也會產(chǎn)生這一問題）注意是否需要確認遞延所得稅？B、被合并方的股東獲得的對價達到適用特殊性稅務處理規(guī)定的比例（如超過85％的股份或股權支付）合并方取得不動產(chǎn)的入賬價值與計稅基礎一致，不產(chǎn)生差異；被合并方的股東“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定”但該股權投資的入賬價應視不同情況處理，可能產(chǎn)生稅收與會計的差異。被合并方注銷*同一控制下吸收合并（不支付對價）財稅200959號文第六條第（四）點：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

*.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。

*.被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

*.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。{即使被合并方的資產(chǎn)發(fā)生評估增值也不產(chǎn)生差異｝*股權、資產(chǎn)收購業(yè)務1、非同一控制下例1：A公司以土地使用權投資給B公司，取得B公司60％的股份，該土地使用權屬實質性經(jīng)營資產(chǎn)，A取得股權后12個月內不轉讓，該不動產(chǎn)占A公司資產(chǎn)總額的40％。土地使用權賬面價值8000萬元，評估價值2億元。A公司長期股權投資的入賬價值與計稅基礎一致，不產(chǎn)生差異，A公司需確認1.2億元評估增值產(chǎn)生的應納所得額；B公司無形資產(chǎn)的入賬價值與計稅基礎也一致，不產(chǎn)生差異。｛注意：營業(yè)稅、土地增值稅、契稅等｝續(xù)前例，其它條件不變，將“該不動產(chǎn)占A公司資產(chǎn)總額的40％”變更為“該不動產(chǎn)占A公司資產(chǎn)總額的75％”。該交易將變化成B公司以100％股份支付對A公司的資產(chǎn)進行收購。所得稅處理根據(jù)財稅200959號文第六條第（三）點的規(guī)定：資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

*轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

*受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。注：“股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失”會計處理非同一控制下的控股合并中，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用之和。差異形成與處理A公司長期股權投資的入賬價值為2億，計稅基礎為0.8億，交易當年無需調增應納稅所得額，但會計處理需確認遞延所得稅負債，未來轉讓或處置該股權的年度調增轉讓或處置當年的應納所得額。B公司接受土地使用權的入賬價值是2億元，但計稅基礎為0.8億元，交易當年無需調增應納稅所得額，但會計處理需確認遞延所得稅負債，未來攤銷該項無形資產(chǎn)的每一年度調增

攤銷當年的應納所得額。例2、C公司以其控股D公司10％的股份作為對價支付給E公司，取得E公司所持F公司80％的股份。C公司取得D公司10％股權的投資成本為1000萬元，股權交易時的公允價值為8000萬元；E公司取得F公司80％股權的投資成本為1600萬元，股權交易時的公允價值也是8000萬元。（其它條件符合特殊性稅務處理規(guī)定）所得稅處理

財稅200959號文第六條第（二）點規(guī)定：股權收購，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：*.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。*.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。*.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。會計處理非同一控制下的控股合并中，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用之和。差異形成與處理C公司取得F公司股權的長期股權投資的入賬價值為0.8億，計稅基礎為0.16億，交易當年無需調增應納稅所得額，但會計處理需確認遞延所得稅負債，未來轉讓或處置該股權的年度調增轉讓或處置當年的應納所得額。(E公司同C公司）續(xù)前例條件改為C公司以其控股D公司10％的股份作為對價支付給E公司，取得E公司所持F公司70％的股份，C公司取得D公司10％股權的投資成本為1000萬元，股權交易時的公允價值為7000萬元；E公司取得F公司70％股權的投資成本為1400萬元，股權交易時的公允價值也是7000萬元。（其它條件不變）C公司取得F公司股權的長期股權投資的入賬價值為0.7億，計稅基礎也為0.7億，不產(chǎn)生差異，交易當年需調增應納稅所得額0.6億元；E公司取得D公司股權的長期股權投資的入賬價值為0.7億，計稅基礎也為0.7億，交易當年調增應納所得稅額（0.7億-0.14億）。2、同一控制下（略）視同銷售業(yè)務產(chǎn)生｛注：視同銷售是一個稅收概念，不是會計學的概念，某一經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生，首先無需考慮它是否屬視同銷售業(yè)務，而是先按會計制度或會計準則的規(guī)定進行相應的會計處理，如果會計處理未確認相關的收入（即有的視同銷售業(yè)務會計處理也會確認收入），而企業(yè)所得稅的相關規(guī)定需要確認收入的，在企業(yè)所得稅匯算清繳時再作納稅調整，調整應納稅所得額時一般無需對該業(yè)務作專門的會計處理，但如果該業(yè)務需要按增值稅條例及其細則確認銷項稅的一般應在會計處理時同時確認。｝〔關于視同銷售業(yè)務主要的涉稅規(guī)定〕《增值稅條例實施細則》

第四條：單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；

（二）銷售代銷貨物；

（三）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)和提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。國稅函〔2008〕828號文的相關規(guī)定根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)處置資產(chǎn)的所得稅處理問題通知如下：一、企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。（一）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（二）改變資產(chǎn)形狀、結構或性能；（三）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉為自用或經(jīng)營）；（四）將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉移；（五）上述兩種或兩種以上情形的混合；（六）其他不改變資產(chǎn)所有權屬的用途。二、企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。

（一）用于市場推廣或銷售；

（二）用于交際應酬；

（三）用于職工獎勵或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于對外捐贈；

（六）其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。

三、企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

四、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。對2008年1月1日以前發(fā)生的處置資產(chǎn)，2008年1月1日以后尚未進行稅務處理的，按本通知規(guī)定執(zhí)行?！纠?】乙公司為一家生產(chǎn)彩電的企業(yè)，共有職工100名，20×9年2月，公司以其生產(chǎn)的成本為5000元的液晶彩電和外購的每臺不含稅價格為500元的電暖氣作為春節(jié)福利發(fā)放給公司職工。該型號液晶彩電的售價為每臺7000元，乙公司適用的增值稅稅率為17%；乙公司購買電暖氣開具了增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率為17%。假定100名職工中85名為直接參加生產(chǎn)的職工，15名為總部管理人員。分析：企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，應計入成本費用的職工薪酬金額以公允價值計量，計入主營業(yè)務收入，產(chǎn)品按照成本結轉，根據(jù)增值稅條例實施細則規(guī)定應視同銷售計算增值稅銷項稅額。外購商品發(fā)放給職工作為福利，如果已抵扣了相關的進項稅額，應將增值稅進項稅額轉出（購買的貨物用于集體福利增值稅無需視同銷售、但所得稅需作視同銷售處理）。（一）發(fā)放彩電（自產(chǎn)）的賬務處理：彩電的售價總額：7000×85+7000×15=595000+105000=700000（元）彩電的增值稅銷項稅額：85×7000×17%+15×7000×17%=101150+17850=119000（元）決定發(fā)放非貨幣性福利時借：生產(chǎn)成本696150

[1]管理費用l22850

[2]貸：應付職工薪酬819000

[3]實際發(fā)放非貨幣性福利時借：應付職工薪酬819000貸：主營業(yè)務收人700000應交稅費—增值稅（銷項稅額）119000借：主營業(yè)務成本500000貸：庫存商品500000｛匯算清繳時無需調整應納稅所得稅額｝[1]=（70+11.9）×（85÷（15+85）

[2]=（70+11.9）×（15÷（15+85）

[3]=（70+11.9）注意：如果這些自產(chǎn)產(chǎn)品（彩電）用于職工飯?zhí)米鞴潭ㄙY產(chǎn)使用等集體福利，而不是發(fā)放給職工個人（職工個人福利），情況如何？（增值稅視同銷售，企業(yè)所得稅則相反）（二）發(fā)放電暖氣（外購的）的賬務處理：電暖氣的售價金額=85×500+15×500=42500+7500=50000（元）電暖氣的進項稅額=85×500×17%+15×500×17%=7225+1275=8500（元）

公司決定發(fā)放非貨幣性福利時借：生產(chǎn)成本49725

[1]管理費用8775[2]貸：應付職工薪酬58500

[3]購買電暖氣時借：應付職工薪酬58500[4]

貸：銀行存款58500

[1]=（5+0.85）×（85÷（15+85））（萬元）

[2]=（5+0.85）×（15÷（15+85））（萬元）

[3]=（5+0.85）（萬元）

[4]包含增值稅額。（購入貨物時未抵扣其進項稅金、如果購入時已抵扣相應的進項稅金，應先作進項稅轉出處理；增值稅不作視同銷售處理，但根據(jù)國稅函2008828號文第二條第（三）點的規(guī)定，企業(yè)所得稅應作視同銷售處理，因此年度企業(yè)所得稅匯算清繳時應調增應納稅所得額。附表(一)第15行、附表（三）第2行｛附表（二）第14行視同銷售成本不填）【例2】甲公司為增值稅一般納稅人，執(zhí)行企業(yè)會計準則，本期以原材料對乙公司投資該批原材料的成本200萬元，計稅價格為220萬元。假如該原材料的增值稅稅率為17％。根據(jù)上述經(jīng)濟業(yè)務，甲公司作如下賬務處理：應確認的銷項稅額=220×17％=37.4（萬元）借：長期股權投資2574000貸：主營業(yè)務收入2200000應交稅費—增值稅（銷項稅額）374000借：主營業(yè)務成本2000000貸：庫存商品2000000｛在匯算清繳時無需調整）【例3】某企業(yè)為增值稅一般納稅人，本期將一批成本為100萬元，售價（計稅價）為120萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，企業(yè)適用增值稅稅率17％。會計處理借：在建工程117萬元貸：庫存商品100萬元應交稅費—增值稅－銷項稅17萬元（注意：增值稅申報表、利潤表、季度申報企業(yè)所得稅、年終企業(yè)所得稅匯算清繳）附表(一)第15行、附表（三）第2行｛附表（二）第14行視同銷售成本的填列）例4、A公司每銷售一制造成本為1700元，售價為2000元的產(chǎn)品都隨貨附送一贈品給客戶，該贈品是外購的，進貨價100元，取回增值稅專用發(fā)票但未抵扣其進項稅，贈品購入時按含稅金額直接計入營業(yè)費用，如何進行恰當?shù)奶幚?？?、B公司在銷售產(chǎn)品時一般不隨產(chǎn)品銷售附送贈品，但該公司會不定期的外購一些商品作為禮品贈送給客戶，是否需視同銷售？相關問題：1、將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于經(jīng)營租賃，租賃兩年后再出售應如何進行涉稅處理？2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自己開發(fā)的商品房出租，是否要視同銷售確認收入？3、企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于研發(fā)新產(chǎn)品是否需要視同銷售？4、鐵路局銷售報廢鋼軌是否繳納增值稅，按什么稅率繳納？5企業(yè)自制設備轉為自用固定資產(chǎn)用于生產(chǎn)產(chǎn)品，是否要繳納增值稅？6、自產(chǎn)貨物用于自用生產(chǎn)設備維護，是否屬于“視同銷售”？

7、我公司沒有在公司注冊地以外設立任何分支機構，只在外地租用了一處倉庫，庫內的貨物所有權屬我公司，我公司作存貨管理。若當?shù)氐目蛻粜枰浳飼r，倉庫根據(jù)我公司開出的提貨單將貨物發(fā)送給客戶，我公司據(jù)租賃合同每月支付租金。請問我公司將貨物從公司發(fā)往該外地庫是否視同銷售？（國稅發(fā)[1998]137號）

8、C公司將自產(chǎn)零配件免費提供給已出售但尚在保修期內的產(chǎn)品（一種機器設備）維修使用、是否需視同銷售？9、A公司主要生產(chǎn)銷售食用油，稅務稽查局近期查賬，問題如下：公司產(chǎn)品銷售同時搭贈自產(chǎn)的同類產(chǎn)品，隨貨發(fā)出。因公司的大部分客戶為個體戶，每月開發(fā)票量非常少，財務憑銷售單作為收入的依據(jù)，發(fā)票僅為附件。在這種情況下，售貨及隨貨搭贈的產(chǎn)品就不大可能在同一張發(fā)票體現(xiàn)，稅務局認定隨貨搭贈的產(chǎn)品應視同銷售，繳交稅款；公司部分產(chǎn)品收取包裝物押金，因包裝物在一年中處于不斷周轉使用狀態(tài)，沒有采用退押金收押金的賬務處理，只是登記包裝物周轉備查帳，稅務局認定按國稅發(fā)（1995）192號規(guī)定收取押金應并入銷售額征稅。公司給予客戶一定的市場費用以及返利，客戶無法提供正式費用票據(jù)，賬務處理只能扣減收入，作為價格折讓的方式處理，但無法在同一張發(fā)票上體現(xiàn)；以上幾項稅務局均要認定公司為偷稅，并處罰款。請問上述稅務機關的認定合理嗎？10、企業(yè)樣品涉及的視同銷售問題；11、企業(yè)在交際應酬的過程中將購買的禮品贈送給個人涉及的企業(yè)所得稅、增值稅（含進項稅抵扣和銷項稅的確認）、個人所得稅問題；成本費用支出的實際發(fā)生額超過企業(yè)所得稅法規(guī)定的扣除標準產(chǎn)生1、超過部分不能結轉到以后年度扣除的；如：業(yè)務招待費、職工福利費、工會經(jīng)費、捐贈支出（除特別規(guī)定外）、利息支出、各類基本社會保障性繳款、補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險、住房公積金等。（附表三）2、超過部可以結轉到以后年度扣除的；如：廣告及業(yè)務宣傳費、職工教育經(jīng)費等。（附表三）因未能取得或未能及時取得合法有效扣稅憑證、或未能及時支付相關款項而產(chǎn)生如：估價入賬金額、未取的合法憑證但已按完工程度結轉的成本、預提的成本費用、12月份的工資問題等。關聯(lián)交易導致的特別納稅調整產(chǎn)生如：納稅人按特別納稅調整規(guī)定，自行調增的當年應納稅所得，

（如：41關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則的;45設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的;46從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出;47企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的;）〔附表三第53行〕公允價值的運用及計提各類準備金產(chǎn)生如：借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：公允價值變動損益（附表7）

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失（附表10）借：資產(chǎn)減值損失貸：投資性房地產(chǎn)減值準備（成本模式計量）借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動貸：公允價值變動損益（公允價值計量）

財稅200780號文因各項稅收優(yōu)惠（含不征稅收入）產(chǎn)生免稅收入“國債利息收入”：持有國務院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益”：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)所取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益?！胺蠗l件的非營利組織的收入”：符合條件的非營利組織的收入，不包括除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外的從事營利性活動所取得的收入?！捌渌?/p>

注.附表5第1行＝附表三第15行第4列＝主表第17行；減計收入“企業(yè)綜合利用資源,生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入”：納稅人以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》內的資源作為主要原材料，生產(chǎn)非國家限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產(chǎn)品所取得的收入減計10％部分的數(shù)額?！捌渌?/p>

注.附表5第6行＝附表三第16行第4列＝主表第18行；加計扣除額“開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用”：納稅人為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按研究開發(fā)費用的50%加計扣除的金額。“安置殘疾人員所支付的工資”：納稅人按照有關規(guī)定條件安置殘疾人員，支付給殘疾職工工資的100%加計扣除額?！皣夜膭畎仓玫钠渌蜆I(yè)人員支付的工資”：國務院根據(jù)稅法授權制定的其他就業(yè)人員支付工資的加計扣除額。“其他”注。附表5第9行＝附表三第39行第4列＝主表第20行；減免所得額免征所得額的。“蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植”“農(nóng)作物新品種的選育”“中藥