內(nèi)部控制與成本管理教材

內(nèi)部控制與成本管理李能發(fā)教授1（一）摩托羅拉良好的內(nèi)部控制幫助其獲得成功

一、拉開序幕

“MOTOROLA”之所以能夠成功，最重要的一點就是其有著良好的內(nèi)部控制，摩托羅拉早在30年以前就開始建立自己的流程管理體系，既形成了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，也表現(xiàn)了公司的經(jīng)營原則，該控制標(biāo)準(zhǔn)對涉及收入、采購、工資、制造、融資、財務(wù)報告、計算機系統(tǒng)控制、政府法規(guī)、知識產(chǎn)權(quán)等各項業(yè)務(wù)的流程都做做了詳盡的規(guī)定，而且還指出如果不按照標(biāo)準(zhǔn)做將會產(chǎn)生何種風(fēng)險。

2

據(jù)摩托羅拉中國公司的財務(wù)經(jīng)理、曾經(jīng)的內(nèi)部控制經(jīng)理崔學(xué)農(nóng)說，摩托羅拉一旦發(fā)現(xiàn)程序上的問題，不僅要求立即予以解決，而且還要改進原來的程序，以杜絕類似的事件再次發(fā)生，所以摩托羅拉創(chuàng)建75年來，還從沒有發(fā)生過財務(wù)丑聞。正如摩托羅拉公司總裁加利·吐克先生所說，“內(nèi)部控制能夠幫助我們繞過途中的陷阱，到達目的地”。摩托羅拉3

2000年，安然是美國最大的石油和天然氣企業(yè)之一，當(dāng)年的營業(yè)收入超過1000億美元，雇傭員工2萬人，是美國《財富》500強中的第七大企業(yè)。但就在2001年末，安然宣布第三季度6.4億美元的虧損，美國證交會進行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)安然以表外（合伙投資）形式，隱瞞了5億美元的債務(wù)，亦發(fā)現(xiàn)該公司在1997年以來虛報利潤5.8億美元。在此同時，安然股價暴跌，由2001年初時的80美元跌至80美分。同年12月，安然申請破產(chǎn)保護令，但在之前10個月內(nèi)，公司卻因股票價格超過預(yù)期目標(biāo)而向董事及高級管理人員發(fā)放了3.2億美元的紅利。

2、美國安然事件出事4

安然事件發(fā)生后，在對其分析調(diào)查時發(fā)現(xiàn)：安然的董事會及審計委員會均采取了不干預(yù)監(jiān)控模式，沒有對安然的管理層實施有效的監(jiān)督，包括沒有查問他們所采用“投資合伙”的創(chuàng)新的會計方法，事件發(fā)生之后，部分董事表示不太了解安然的財務(wù)狀況，也不太了解他們的期貨及期權(quán)的業(yè)務(wù)。

態(tài)度5

由于安然重視短期的業(yè)績指標(biāo)，管理層的薪酬亦與股票表現(xiàn)掛鉤，這誘發(fā)了管理層利用創(chuàng)新的會計方法和做假，以贏取豐厚的獎金和紅利。雖然安然引用了非常先進的風(fēng)險量化方法監(jiān)控期貨風(fēng)險，但是營運風(fēng)險的內(nèi)部控制形同虛設(shè)，管理高層常常藐視或推翻公司制定的內(nèi)控制度，這是最終導(dǎo)致安然倒閉的重要因素。原因63、中國一些上市公司出問題的原因

土壤環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度治理結(jié)構(gòu)董事會議事規(guī)則監(jiān)事會議事規(guī)則內(nèi)部人控制組織機構(gòu)重疊上下信息不對稱

‥‥‥“德隆”？“明星電力”？7二、調(diào)查統(tǒng)計所揭示的

朱榮恩等（2004）的調(diào)查結(jié)果表明，從企業(yè)類型、企業(yè)規(guī)模、行業(yè)分布等角度來看，中國企業(yè)內(nèi)部控制在“良好”以上的比例在58%左右。但該調(diào)查是以內(nèi)部會計控制為主題的，且沒有指明調(diào)查對象是否上市公司。嚴(yán)峻現(xiàn)實8三、內(nèi)控制度的相關(guān)法規(guī)

（一）SOX法案

103條款——審計、質(zhì)量控制和獨立性準(zhǔn)則及規(guī)定。要求外部審計師對每份審計報告中說明審計師對上市公司內(nèi)部控制構(gòu)成及程序的測試范圍，并在該審計報告或單獨的報告中注。

9（一）SOX法案302條條款——公司司對財務(wù)務(wù)報告的的責(zé)任，，要求公公司主要要執(zhí)行負(fù)負(fù)責(zé)人、、首席財財務(wù)負(fù)責(zé)責(zé)人或履履行相似似職務(wù)的的人員在在向SEC呈報報的每一一份年度度或季度度報告中中書面確確認(rèn)公司司負(fù)責(zé)人人：（1）對對建立和和保持內(nèi)內(nèi)部控制制負(fù)責(zé)（2）設(shè)設(shè)計了這這些內(nèi)部部控制，，并保證證其了解解報告提提供人及及其合并并報表表的下屬屬機構(gòu)有有關(guān)的重重要信息息，尤其其是那些些在定期期報告編編制期內(nèi)內(nèi)的信息息（3）評評價了在在報告中中發(fā)布前前90天天內(nèi)發(fā)行行人內(nèi)部部控制系系統(tǒng)的有有效性（4）在在報告中中陳述了了對發(fā)行行人內(nèi)部部控制系系統(tǒng)有效效性的評評價結(jié)論論。要求公司司管理層層必須向向?qū)徲嫀煄熀蛯徲嬘嬑瘑T會會報告公公司內(nèi)部部控制在在設(shè)計和和操作中中的所有有控制弱弱點，以以及這些些控制弱弱點可能能對公司司記錄、、處理、、總結(jié)與與報告財財務(wù)數(shù)據(jù)據(jù)能力的的負(fù)面影影響。10（一）SOX法案404條款款——管理層對內(nèi)內(nèi)部控制的的評價。要要求：（1）公司管管理層應(yīng)對對內(nèi)部控制制結(jié)構(gòu)和財財務(wù)報告程程序的有效效性進行評評價，并包包含在年度度年度報告告中；（2）外部審審計師對管管理層提供供的內(nèi)部控控制評價報報告進行審審核和報告告。其三個基本本要求：首先，公司司要有自己己的內(nèi)控體體系，并有有規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)；其次，嚴(yán)格格執(zhí)行該規(guī)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)；；第三，要求求對所有規(guī)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)進進行設(shè)計驗驗證。111996年財政政部頒布布的《獨獨立審計計具體準(zhǔn)準(zhǔn)則第9號———內(nèi)部控控制和審審計風(fēng)險險》，對對企業(yè)內(nèi)內(nèi)部控制制的定義義、目標(biāo)標(biāo)和局限限性等作作出了較較為全面面的闡述述，其作作用僅局局限于對對注冊會會計師從從事審計計業(yè)務(wù)提提供具體體指引。。2001年財政政部頒布布的《內(nèi)內(nèi)部會計計控制規(guī)規(guī)范———基本規(guī)規(guī)范（試試行）》》是目前前我國內(nèi)內(nèi)部控制制領(lǐng)域內(nèi)內(nèi)最具權(quán)權(quán)威的標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，也也是上市市公司進進行內(nèi)部部控制實實踐所以以依據(jù)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，但但該《規(guī)規(guī)范》仍仍局限在在內(nèi)部會會計控制制領(lǐng)域。。財政部于于2006年7月15日成立立了企業(yè)業(yè)內(nèi)部控控制標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)委員會會，該委委員會的的使命是是制定、、發(fā)布我我國企業(yè)業(yè)內(nèi)部控控制制度度標(biāo)準(zhǔn)，，旨在建建立一套套具有權(quán)權(quán)威性、、公認(rèn)性性和統(tǒng)一一性的內(nèi)內(nèi)部控制制標(biāo)準(zhǔn)體體系。（二）我我國財政政部對內(nèi)內(nèi)控制制制度的規(guī)規(guī)定12深交所于于2006年5月發(fā)布布《上市市公司內(nèi)內(nèi)部控制制指引（（征求意意見稿））》（下下簡稱《《內(nèi)控指指引》）），向社社會公開開征求意意見。《《內(nèi)控指指引》要要求，上上市公司司應(yīng)當(dāng)制制定有效效的內(nèi)部部控制制制度、完完善的控控制架構(gòu)構(gòu)，涵蓋蓋公司所所有經(jīng)營營和管理理過程中中的風(fēng)險險環(huán)節(jié)。。（三）我我國證券券交易所所發(fā)布上上市公司司內(nèi)部控制制指引13上海證券券交易所所也于2006年6月月5日出出臺《上上市公司司內(nèi)部控控制指引引》，要要求公司司董事會會應(yīng)在年年度報告告披露的的同時，，披露年年度內(nèi)部部控制自自我評估估報告，，并披露露會計師師事務(wù)所所對內(nèi)部部控制自自我評估估報告的的核實評評價意見見。該《《指引》》自2006年年7月1日起實實施，因因此，從從2006年年年度報報告起上上市公司司就應(yīng)該該披露內(nèi)內(nèi)部控制制自我評評估報告告和會計計師事務(wù)務(wù)所對自自我評估估報告的的核實評評價意見見。（三）我我國證券券交易所所發(fā)布上上市公司司內(nèi)部控制制指引14四、內(nèi)部部控制思思想內(nèi)部控制制是基于于單位內(nèi)內(nèi)部管理理的需要要而產(chǎn)生生的，無無論中國國還是其其他國家家，內(nèi)部部控制都都有著悠悠久的歷歷史。內(nèi)部控制制思想先先后是經(jīng)經(jīng)歷了內(nèi)內(nèi)部牽制制制度、、內(nèi)部控控制制度度、內(nèi)部部控制結(jié)結(jié)構(gòu)和內(nèi)內(nèi)部控制制框架四四個階段段。15（一）內(nèi)內(nèi)部牽制制制度內(nèi)部牽制制制度是是內(nèi)部控控制的最最初形式式，主要要處于保保護財產(chǎn)產(chǎn)安全的的目的而而設(shè)計的的。內(nèi)部部牽制的的思想是是以賬目目的相互互核對為為主要內(nèi)內(nèi)容的并并實行崗崗位分離離。早在１９９１２年年，R··H·蒙蒙哥馬利利在《審審計－理理論與實實踐》中中解釋：：內(nèi)部牽牽制制度度是指一一個人不不能完全全支配賬賬戶，另另一個人人也不能能獨立的的加以控控制的制制度，也也就是一一名員工工與另一一名員工工必須是是相互控控制、相相互稽核核的。他他認(rèn)為““如果存存在良好好的內(nèi)部部牽制制制度，審審計人員員就無須須進行詳詳細審計計”，而而且，““審計人人員如果果認(rèn)為內(nèi)內(nèi)部牽制制組織是是適當(dāng)?shù)牡?，就不不需要其其他人再再重?fù)操操作會計計業(yè)務(wù)””。。16（二）內(nèi)內(nèi)部控制制制度１９４９９年，美美國會計計師協(xié)會會對內(nèi)部部控制制制度作出出如下定定義：內(nèi)內(nèi)部控制制包括單單位內(nèi)部部采用的的機構(gòu)計計劃和所所有有關(guān)關(guān)的調(diào)整整方法和和調(diào)整措措施，旨旨在保護護單位資資產(chǎn)、檢檢查會計計數(shù)據(jù)的的準(zhǔn)確性性和可靠靠性，提提高經(jīng)營營效率，，促進有有關(guān)人員員遵循既既定的管管理空間間。１９７２２年，美美國準(zhǔn)則則委員會會（ASB）在在第一號號公告中中對管理理控制和和會計控控制作出出如下定定義：內(nèi)部會計計控制是有組織織計劃以以及與保保護資產(chǎn)產(chǎn)和保證證財務(wù)資資料可靠靠性有關(guān)關(guān)的程序序和紀(jì)錄錄構(gòu)成，，內(nèi)部管理理控制包括但不不限于組組織計劃劃，以及及與管理理部門授授權(quán)辦理理經(jīng)濟業(yè)業(yè)務(wù)的決決策過程程有關(guān)的的程序及及其紀(jì)錄錄。這種種授權(quán)活活動是管管理部門門的職責(zé)責(zé)，它直直接與管管理部門門執(zhí)行該該組織的的經(jīng)營目目標(biāo)有關(guān)關(guān)，是對對經(jīng)濟業(yè)業(yè)務(wù)驚醒醒進行會會計控制制的起點點。17（三）內(nèi)內(nèi)部控制制結(jié)構(gòu)１９８８８年，美美國會計計師協(xié)會會發(fā)布了了第５５５號《審審計準(zhǔn)則則說明書書》提出出了內(nèi)部部控制結(jié)結(jié)構(gòu)的概概念：為為合理保保證公司司實現(xiàn)具具體目標(biāo)標(biāo)設(shè)立的的一系列列政策和和程序。。內(nèi)部控制制結(jié)構(gòu)由由三個要要素組成成：控制制環(huán)境、、會計系系統(tǒng)、控控制程序序?？刂骗h(huán)境境是實現(xiàn)現(xiàn)控制目目標(biāo)的環(huán)環(huán)境保證證會計系統(tǒng)統(tǒng)是內(nèi)部部控制結(jié)結(jié)構(gòu)的核核心因素素控制程序序是保證證內(nèi)部控控制結(jié)構(gòu)構(gòu)有效運運行的機機制18（四）內(nèi)內(nèi)部控制制框架美國反對對虛假財財務(wù)報告告委員會會的贊助助組織委委員會即即COSO提出出了內(nèi)部部控制框框架的概概念，指指出內(nèi)部部控制是是一個過過程，受受企業(yè)董董事會、、管理當(dāng)當(dāng)局和其其他員工工影響，，旨在保保證財務(wù)務(wù)報告的的可靠性性，經(jīng)營營的效果果和效率率以及現(xiàn)現(xiàn)行法規(guī)規(guī)的遵循循。它認(rèn)認(rèn)為內(nèi)部部控制整整體架構(gòu)構(gòu)主要由由控制環(huán)環(huán)境、風(fēng)風(fēng)險評估估、控制制活動、、信息與與溝通、、監(jiān)督五五項要素素構(gòu)成。。19五、管理與與控制管理的含義義控制的含義義企業(yè)管理系系統(tǒng)管理制度內(nèi)部控制制制度20（一）內(nèi)部控制的的自我評估估的含義內(nèi)部控制的的自我評估估是指公司司定期或不不定期的對對自己及所所屬子公司司的內(nèi)部控控制系統(tǒng)進進行評價，，重點評價價內(nèi)部控制制制度的有有效性及其其實施的效效率與效果果，以期能能更好的實實現(xiàn)內(nèi)部控控制的目標(biāo)標(biāo)。其普遍遍的方式是是內(nèi)部審計計人員與被被評估單位位管理人員員組成一個個小組，管管理人員在在內(nèi)部審計計人員的幫幫助下，對對本部門內(nèi)內(nèi)部控制的的有效性進進行評價，，然后根據(jù)據(jù)評價和集集體討論提提出改進建建議并出具具報告，由由管理者實實施。六、內(nèi)內(nèi)部控控制的的自我我評估估21（二））內(nèi)部控控制的的自我我評估估法我國內(nèi)內(nèi)部審審計協(xié)協(xié)會于于２０００６６年６６月５５日發(fā)發(fā)布了了《內(nèi)內(nèi)部審審計具具體準(zhǔn)準(zhǔn)則第第２１１號———內(nèi)內(nèi)部審審計的的控制制自我我評估估法》》。該準(zhǔn)則則于２２０００６年年７月月１日日起實實施。。22（三））內(nèi)部控控制的的自我我評估估結(jié)構(gòu)構(gòu)管理者者的支支持研討會會自我評評估報報告報告內(nèi)內(nèi)容——內(nèi)內(nèi)部控控制評評價的的范圍圍和評評價過過程中中的特特殊情情況；；——內(nèi)內(nèi)部控控制各各環(huán)節(jié)節(jié)的風(fēng)風(fēng)險程程度（紅、、黃、、深綠綠、淺淺藍、、白））——對對高風(fēng)風(fēng)險環(huán)環(huán)節(jié)進進行稱稱述行動計計劃23七、內(nèi)內(nèi)部控控制的的局限限性和和受到到的威威脅24八、成成本的的經(jīng)濟濟實質(zhì)質(zhì)和作作用（一））成本的的經(jīng)濟濟實質(zhì)質(zhì)成本是是商品品經(jīng)濟濟的價價值范范疇，，它是是商品品價值值的組組成部部分，，有已已消耗耗的生生產(chǎn)資資料的的轉(zhuǎn)移移價值值和必必要勞勞動創(chuàng)創(chuàng)造的的價值值所組組成。。馬克克思指指出：：“商商品W的價價值，，用公公式來來表示示是W=C+V+m”。。成本作作為勞勞動耗耗費的的尺度度，其其基本本含義義是指指商品品生產(chǎn)產(chǎn)中活活勞動動中必必要勞勞動耗耗費和和物化化勞動動耗費費的貨貨幣表表現(xiàn)。。成本的的實質(zhì)質(zhì)是指指商品品價值值中的的C和和V。。它是是由已已消耗耗的生生產(chǎn)資資料的的轉(zhuǎn)移移價值值和必必要勞勞動時時間所所創(chuàng)造造的價價值構(gòu)構(gòu)成。。它是是生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營營過程程中勞勞動耗耗費及及其補補償價價值的的貨幣幣表現(xiàn)現(xiàn)，體體現(xiàn)著著一定定的社社會經(jīng)經(jīng)濟關(guān)關(guān)系。。25八、成成本的的經(jīng)濟濟實質(zhì)質(zhì)和作作用（二））成本的的作用用產(chǎn)品成成本作作為其其也生生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營過過程中中勞動動耗費費和補補償價價值的的尺度度，作作為定定價和和經(jīng)營營決策策的依依據(jù)，，對降降低耗耗費，，足額額補償償、合合理定定價和和經(jīng)營營決策策具有有重要要作用用。26（二））成本的的作用用1、成成本本是反反映和和控制制勞動動耗費費的手手段2、成成本本是補補償勞勞動耗耗費的的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)3、成成本本是制制定產(chǎn)產(chǎn)品價價格的的基礎(chǔ)礎(chǔ)4、成成本本是企企業(yè)經(jīng)經(jīng)營決決策的的重要要依據(jù)據(jù)27九、成成本的的分類類（一））成本按按其經(jīng)經(jīng)濟用用途的的分類類（二））成本按按可辨辨認(rèn)性性的分分類（三））成本按按實際際發(fā)生生的時時間的的分類類（四））成本按按其可可控性性的分分類（五））成本按按其與與決策策的關(guān)關(guān)系分分類（六））成本按按核算算目的的不同同的分分類（七））成本按按與業(yè)業(yè)務(wù)量量的關(guān)關(guān)系的的分類類（八））其他28（一））成本本會計計制度度十、成成本會會計制制度與與成本本會計計基基礎(chǔ)工工作成本會會計制制度是是組織織和從從事成成本會會計工工作的的規(guī)范范和規(guī)規(guī)則，，是會會計制制度的的一個個組成成部分分。廣義的的成本本會計計制度度包括括對成成本進進行預(yù)預(yù)測、、決策策、規(guī)規(guī)劃、、控控制、、核算算、分分析和和考核核等作作出的的規(guī)定定。狹義的的成本本會計計制度度主要要指有有關(guān)成成本核核算的的規(guī)定定和辦辦法。。29（二））成本本會計計制度度的基基礎(chǔ)工工作建立、、健全全原始始紀(jì)錄錄建立、、健全全計量量、驗驗收和和盤點點制定合合理定定額，，加強強定額額管理理建立內(nèi)內(nèi)部結(jié)結(jié)算制制度與與結(jié)算算價格格30成本預(yù)預(yù)測是是成本本管理理的重重要環(huán)環(huán)節(jié)。。它是在在編制制成本本預(yù)算算之前前，根根據(jù)企企業(yè)的的經(jīng)濟濟總目目標(biāo)和和預(yù)測測期可可能發(fā)發(fā)生的的各個個影響響因素素，采采用定定量和和定性性分析析方法法，確確定目目標(biāo)成成本、、預(yù)計計成本本水平平和變變動趨趨勢的的一種種管理理活動動。（一））成本本預(yù)測測的含含義十一、、成本本的預(yù)預(yù)測31十一、、成本本的預(yù)預(yù)測（二））成本本預(yù)測測（年年度））步驟驟根據(jù)企企業(yè)的的經(jīng)營營總目目標(biāo)，，提出出初選選的目目標(biāo)成成本。。初步預(yù)預(yù)測在在當(dāng)前前生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營營條件件下成成本可可能達達到的的水平平，并并找出出與初初選目目標(biāo)成成本的的差距距。提出各各種降降低成成本方方案，，對比比、分分析各各種成成本方方案的的經(jīng)濟濟效果果。選擇成成本最最優(yōu)方方案并并確定定正式式目標(biāo)標(biāo)成本本。32十一、、成本本的預(yù)預(yù)測（二））可比比產(chǎn)品品成本本預(yù)測測1、確確定初初選目目標(biāo)成成本選擇某某一先先進的的成本本水平平作為為初選選目標(biāo)標(biāo)成本本。根據(jù)企企業(yè)預(yù)預(yù)測期期的目目標(biāo)利利潤來來測算算目標(biāo)標(biāo)成本本。2、成成本初初步預(yù)預(yù)測按上年年預(yù)計計平均均單位位成本本測算算預(yù)測測期可可比產(chǎn)產(chǎn)品成成本。。根據(jù)3年可可比產(chǎn)產(chǎn)品成成本資資料預(yù)預(yù)算預(yù)預(yù)測期期可比比產(chǎn)品品成本本。33（二））可比比產(chǎn)品品成本本預(yù)測測3、提提出各各種成成本降降低方方案改進產(chǎn)產(chǎn)品設(shè)設(shè)計，，開展展價值值分析析，努努力節(jié)節(jié)約材材料、、燃料和和人力力等消消耗。。改善生生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營管管理，，合理理組織織生產(chǎn)產(chǎn)。嚴(yán)格控控制費費用開開支，，努力力降低低管理理費用用。34（二））可比比產(chǎn)品品成本本預(yù)測測4、正正式確確定目目標(biāo)成成本企業(yè)的的成本本價格格的措措施和和方案案確定定后，，應(yīng)進進一步步測算算各項項措施施對產(chǎn)產(chǎn)品成成本的的影響響程度度，據(jù)據(jù)以修修訂初初選目目標(biāo)成成本，，正確確確定定企業(yè)業(yè)預(yù)測測期的的目標(biāo)標(biāo)成本本。測算材材料企企業(yè)費費用對對成本本的影影響。。測算工工資費費用對對成本本的影影響。。測算生生產(chǎn)增增長超超過管管理費費用增增加而而形成成的節(jié)節(jié)約。。測算廢廢品率率降低低而形形成的的節(jié)約約。35單因素素模型型Z1=Y××b測算的的經(jīng)濟濟計量量模型型雙因素素模型型Z2=[1－－]××b1＋x1＋s36十二、、成本本決策策（一））成本本決策策的意意義（二））成本本決策策的基基本要要素（三））成本本決策策的程程序（四））成本本決策策的類類型（五））成本