第2章借款費(fèi)用3

第二章借款費(fèi)用

（CAS17號）

本章重點(diǎn)及難點(diǎn)1、本章重點(diǎn)（1）借款費(fèi)用的基本概念（2）借款費(fèi)用的范圍（3）借款費(fèi)用的計(jì)量（4）借款費(fèi)用的核算2、本章難點(diǎn)（1）借款費(fèi)用的計(jì)量（2）借款費(fèi)用的綜合核算2023/2/31新舊準(zhǔn)則差異

2006年借款費(fèi)用準(zhǔn)則修訂的差異：

(一)擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》中所指的納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)不僅包括企業(yè)的固定資產(chǎn)。還包括需要相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等，如有些以船舶、大型設(shè)備為生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)所發(fā)生借款費(fèi)用就應(yīng)計(jì)入存貨成本。而在原借款費(fèi)用準(zhǔn)則中，納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)。

(二)可資本化的借款范圍得到擴(kuò)大

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》中所指的可予資本化的借款包括專門借款，也包括一般借款。而在原借款費(fèi)用準(zhǔn)則中，可予資本化的借款僅為專門借款。2023/2/32新舊準(zhǔn)則差異

2006年借款費(fèi)用準(zhǔn)則修訂的差異：

(三)借款利息資本化金額的計(jì)算有所差別

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》要求：

1．借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額作為資本化金額；

2．占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款利息中應(yīng)予資本化的金額。與此相反，原準(zhǔn)則要求，在每一會(huì)計(jì)期間的利息(包括折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷)資本化金額，應(yīng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和計(jì)算資本化率來確定。2023/2/33本章的國際評述

借款費(fèi)用準(zhǔn)則，中國與國際慣例主要存在以下差異：

1、利息費(fèi)用范圍不同。IAS的利息費(fèi)用范圍大于CAS中的利息費(fèi)用。IAS將銀行透支利息、融資租賃所形成的融資租賃費(fèi)都作為資本化范疇。

2、資產(chǎn)范圍不同。IAS的借款費(fèi)用資本化資產(chǎn)范圍，除了CAS中的資產(chǎn)范圍以外，還增加了建造合同、自己研發(fā)的無形資產(chǎn)范圍。2023/2/34本章的國際評述

借款費(fèi)用準(zhǔn)則，中國與國際慣例主要存在以下差異：

3、費(fèi)用計(jì)算期間的比較：CAS對中斷超過三個(gè)月以上的資產(chǎn)的借款費(fèi)用要暫停資本化；IAS對資產(chǎn)購建中斷期間沒有專門的說明。

4、在費(fèi)用計(jì)算的金額確定方面，IAS沒有提“平均資本化率”而是直接提出用“資本化率”。

5、其他。國際上多數(shù)國家支持借款費(fèi)用“費(fèi)用化”，其目的是為了徹底貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。

2023/2/35第一節(jié)借款費(fèi)用概述

一、借款費(fèi)用的定義及內(nèi)容

借款費(fèi)用資本化是指將專門借款和與應(yīng)資本化的資產(chǎn)相聯(lián)系的一般借款的費(fèi)用記入應(yīng)該資本化的資產(chǎn)成本的過程。（一）借款費(fèi)用的意義：

1．強(qiáng)調(diào)配比原則、提高財(cái)務(wù)指標(biāo)分析的可靠性

2．規(guī)范應(yīng)資本化資產(chǎn)的成本計(jì)量口徑

3．規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露2023/2/36

（二）借款費(fèi)用的定義

借款費(fèi)用－－是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。2023/2/37

（三）借款費(fèi)用的內(nèi)容

1．因借款而發(fā)生的利息。因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)從銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債券發(fā)生的利息，以及為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)（應(yīng)付票據(jù)）應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的利息等；

2．因借款而發(fā)生的折價(jià)（＋）、溢價(jià)（－）攤銷；

3．因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用。如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)等；

4．因外幣借款而發(fā)生的匯兌損益。

計(jì)息依據(jù)以相關(guān)借款和借款后的利息結(jié)付憑證為依據(jù)，向非金融機(jī)構(gòu)借款的，也應(yīng)當(dāng)具備合理的依據(jù)。折價(jià)和溢價(jià)，以債券發(fā)行定價(jià)為依據(jù)。2023/2/38

二、借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍

（一）借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)范圍：

1、固定資產(chǎn)（實(shí)際是在建造的工程）；

2、投資性房地產(chǎn)；

3、需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài)或者處于銷售狀態(tài)的存貨。2023/2/39

二、借款費(fèi)用資本化的借款范圍

基本借款范圍包括：專門借款一般借款長期借款專項(xiàng)債券利息輔助費(fèi)折價(jià)、溢價(jià)短期借款帶息票據(jù)企業(yè)債券利息輔助費(fèi)折價(jià)、溢價(jià)2023/2/310

三、借款費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量原則

（一）借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)必須分清：1、應(yīng)該資本化和應(yīng)該費(fèi)用化的費(fèi)用界限；2、如何區(qū)分資本化與費(fèi)用化的費(fèi)用界限。（二）借款費(fèi)用資本化的計(jì)量必須分清：1、應(yīng)該資本化和應(yīng)該費(fèi)用化的費(fèi)用計(jì)量；2、如何計(jì)量。2023/2/311

四、借款費(fèi)用資本化過程中注意1、CAS對融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算和信息披露，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)租賃會(huì)計(jì)核算的規(guī)定進(jìn)行處理。

2、因?qū)ｉT借入資金存入銀行而發(fā)生的利息收入，閑置借款投資收益應(yīng)該沖減資本化的費(fèi)用。2023/2/312

第二節(jié)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài)

固定資產(chǎn)：購建的主體工程已經(jīng)開工

存貨：生產(chǎn)的準(zhǔn)備完成并開始生產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)：購建的主體工程已經(jīng)開工

存貨處于可銷售狀態(tài)

其中：發(fā)生非正常停工在3個(gè)月以上期間——財(cái)務(wù)費(fèi)用

借款費(fèi)用資本化期間

開始時(shí)間終點(diǎn)時(shí)間2023/2/313允許資本化條件

對于因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，只有在同時(shí)符合以下三個(gè)條件時(shí)才能開始資本化：

1、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。注意：不產(chǎn)生利息的賒購不作為資產(chǎn)支出發(fā)生

2、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。

注意：指銀行開始計(jì)息日即借款費(fèi)用就已經(jīng)發(fā)生

3、購建活動(dòng)已經(jīng)開始。

注意：主體工程開始。只購買材料或者設(shè)計(jì)工程不算。必須同時(shí)具備。具體關(guān)系見后。2023/2/314

支付現(xiàn)金購建的已設(shè)計(jì)備料未開工購建主體工程開工轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)出包預(yù)付款專門借款支出不帶息賒購已借款項(xiàng)未計(jì)息借入款項(xiàng)并計(jì)息購建筑地未開工資產(chǎn)支出支出已經(jīng)發(fā)生借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生購建活動(dòng)已經(jīng)開始條件2023/2/315

資本化方式

專門借款直接計(jì)入

固定資產(chǎn)成本或存貨成本

一般借款

按照配比原則計(jì)入

2023/2/316

借款費(fèi)用處理原則

1．屬于流動(dòng)負(fù)債的借款費(fèi)用——區(qū)分資本化或者費(fèi)用化。

2．需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到預(yù)計(jì)可銷售狀態(tài)的存貨——資本化。

3．為投資而發(fā)生的借款費(fèi)用——財(cái)務(wù)費(fèi)用。

4．雖然是購建固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用，但不符合借款費(fèi)用資本化——財(cái)務(wù)費(fèi)用。

5．籌建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，（除了為購建固定資產(chǎn)的）確認(rèn)為——長期待攤費(fèi)用。在開始生產(chǎn)時(shí)一次攤銷。

6．在清算期間發(fā)生的借款費(fèi)用——清算損益。2023/2/317借款費(fèi)用資本化要求

——每期專門借款利息、折價(jià)、溢價(jià)攤銷的資本化金額確定：應(yīng)當(dāng)將其與每期實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)支出數(shù)相掛鉤，并扣除閑置部分資金的存款利息或者投資收益－－直接計(jì)量確認(rèn)；

——每期專門借款輔助費(fèi)用和匯兌差額，合并計(jì)入上項(xiàng)；

——一般借款利息與相關(guān)費(fèi)用的資本化金額確定：按照資產(chǎn)支出累計(jì)數(shù)乘以加權(quán)平均利率計(jì)算。2023/2/318二、借款利息和匯兌損益計(jì)量

（二）利息資本化金額的確定

1、專門借款專門借款的利息費(fèi)用資本化金額的確定＝資產(chǎn)支出累計(jì)額×專門借款利率－閑置借款的投資收益或存款利息2023/2/319二、借款利息和匯兌損益計(jì)量

（二）利息資本化金額的確定

2、一般借款在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，允許將一般借款的利息費(fèi)用資本化。資本化金額應(yīng)當(dāng)以累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計(jì)算確定資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)2023/2/320

（二）利息資本化金額的確定（續(xù)）

（1）累計(jì)資產(chǎn)支出的計(jì)算：所謂累計(jì)資產(chǎn)支出，是指該期間資產(chǎn)支出的加權(quán)平均余額。例：某企業(yè)有一項(xiàng)應(yīng)該資本化的資產(chǎn)于2006年1月1日開始符合資本化的開始時(shí)間，該資產(chǎn)資本化的終止時(shí)間為2007年12月。在2006年度內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目為：

1月1日，預(yù)支工程款1200萬元；3月1日支付材料款800萬元；7月1日支付工程款1000萬元；12月1日支付工程款600萬元。

2006年度支付的累計(jì)資產(chǎn)支出為：

1200×12/12+800×10/12+1000×6/12+600×1/12

＝1200+667+500+50＝2417（萬元）2023/2/321

（二）利息資本化金額的確定（續(xù)）

（1）累計(jì)資產(chǎn)支出的計(jì)算：關(guān)于月初支付、月中支付和月末支付。從理論上講：月初支付，本月應(yīng)該按照全月計(jì)算。月中支付，支出當(dāng)月應(yīng)該算50％。例如：2月15日支付500萬元，按全年計(jì)算，則＝500×10.5/12＝437.5（萬元）；也可以按照實(shí)踐天數(shù)計(jì)算。＝500×（360－45）/360天＝437.5（萬元）。月末支付，支出當(dāng)月不計(jì)算，從下月開始計(jì)算。2023/2/322

（二）利息資本化金額的確定（續(xù)）

（1）累計(jì)資產(chǎn)支出的計(jì)算（續(xù)）：

關(guān)于非正常停工期間累計(jì)資產(chǎn)支出的扣減。

非正常停工期間累計(jì)資產(chǎn)支出的扣減可以采用：

A、將本期資本化全部累計(jì)資產(chǎn)支出扣除非正常停工期間累計(jì)資產(chǎn)支出；

B、將本期全部利息費(fèi)用扣除非正常停工期間累計(jì)資產(chǎn)支出負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用；

C、分別計(jì)算。2023/2/323

會(huì)計(jì)處理1

工程項(xiàng)目：

借：在建工程（資本化部分）應(yīng)收利息（或者銀行存款）（費(fèi)用化）

貸：長期借款－－應(yīng)計(jì)利息（或應(yīng)付利息）應(yīng)付債券－－應(yīng)計(jì)利息（或應(yīng)付利息）

工程達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài)：

借：固定資產(chǎn)貸：在建工程2023/2/324

會(huì)計(jì)處理2

投資性房地產(chǎn)：

借：開發(fā)成本（資本化部分）應(yīng)收利息（或者銀行存款）（費(fèi)用化）

貸：長期借款－－應(yīng)計(jì)利息（或應(yīng)付利息）應(yīng)付債券－－應(yīng)計(jì)利息（或應(yīng)付利息）

工程達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài)：

借：投資性房地產(chǎn)貸：開發(fā)成本2023/2/325

會(huì)計(jì)處理3

存貨：

借：生產(chǎn)成本（資本化部分）應(yīng)收利息（或者銀行存款）（費(fèi)用化）

貸：長期借款－－應(yīng)計(jì)利息（或應(yīng)付利息）應(yīng)付債券－－應(yīng)計(jì)利息（或應(yīng)付利息）

達(dá)到銷售狀態(tài)：借：存貨貸：生產(chǎn)成本2023/2/326

會(huì)計(jì)處理4

不予資本化的費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：長期借款－－應(yīng)計(jì)利息（或應(yīng)付利息）應(yīng)付債券－－應(yīng)計(jì)利息（或應(yīng)付利息）

2023/2/327

（案例17－17）占用專門借款的關(guān)注在只有專門借款的情況下：1、確認(rèn)資本化期間2、確認(rèn)資本化利息（注意閑置資金收益的處理）3、計(jì)量累計(jì)資產(chǎn)支出（專門借款不需要平均）4、計(jì)量專門借款用于投資或者存款收益5、計(jì)量資本化額6、進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（注意閑置資金收益的處理）2023/2/328案例（17－17）

A公司于2007年1月1日正式修建一幢辦公樓，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月，工程采用出包方式，分別于2007年1月1日2007年7月1日和2008年1月1日支付工程進(jìn)度款。公司為建造辦公樓于2007年1月1日專門借款2000萬元，借款期限3年，年利率為8％。另外，在2007年7月1日又專門借款4000萬元，借款期限為5年，年利率為10％。借款利息按年支付。閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，月收益率0．5％。

公司辦公樓支付數(shù)據(jù)為：

2023/2/329案例（17－17）

2023/2/330案例（17－17）

由于A公司使用了專門借款建造辦公樓，而且辦公樓建造支出沒有超過專門借款金額，因此公司2007年、2008年為建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額計(jì)算如下：(1)確定借款費(fèi)用資本化期間為2007年1月1日～2008年6月30日。(2)計(jì)算在資本化期間內(nèi)專門借款實(shí)際發(fā)生的利息金額：2007年專門借款發(fā)生的利息金額=2000×8％+4000×10％×6／12=360(萬元)2008年1月1日l～6月30日專門借款發(fā)生的利息金額=2000×8％×6／12十4000×10％×6／12=280(萬元)。2023/2/331案例（17－17）

(3)計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進(jìn)行短期投資的收益：2007年短期投資收益=500×O．5％×6+2000＋0．5％×6=75(萬元)2008年1月1日～6月30日短期投資收益=500×0．5％×6=15(萬元)(4)由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：

公司2007年的利息資本化金額=360-75=285(萬元)

公司2008年的利息資本化金額=280-15=265(萬元)2023/2/332案例（17－17）有關(guān)賬務(wù)處理如下：2007年12月31日：

借：在建工程2850000

應(yīng)收利息(或銀行存款)750000

貸：應(yīng)付利息36000002008年6月30日：

借：在建工程2650000

應(yīng)收利息(或銀行存款)150000

貸：應(yīng)付利息28000002023/2/333（案例17－18）占用一般借款的關(guān)注1、確認(rèn)資本化期間2、確認(rèn)資本化利息（需要計(jì)算平均利率）3、計(jì)量累計(jì)資產(chǎn)支出（需要計(jì)算平均累計(jì)額）4、計(jì)量資本額5、在一般借款下，不存在剩余存款的投資收益6、進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（注意未用于資本化的利息處理）2023/2/334（案例17－19）占用專門和一般借款華遠(yuǎn)公司于20×7年1月1日動(dòng)工興建一辦公樓，工程采用出包方式，每半年支付一次工程進(jìn)度款。工程于20×8年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。建造工程資產(chǎn)支出如下：20×7年1月1日，支出1500萬元20×7年7月1日，支出2500萬元，累計(jì)支出4000萬元20×8年1月1日，支出1500萬元，累計(jì)支出5500萬元2023/2/335案例17－－19公司為建造辦公樓于20×7年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為6％。除此之外，無其他專門借款。辦公樓的建造還占用兩筆一般借款：A銀行長期貸款2000萬元，期限為20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。發(fā)行公司債券1億元，發(fā)行日為20×6年1月1日，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。閑置專門借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，假定短期投資月收益率為0.5%，投資期限為整個(gè)閑置期間（半年）。假定全年按360天計(jì)。2023/2/336案例17－－19

計(jì)算專門借款利息資本化金額:07年專門借款利息資本化額=2000×6%-500×0.5%×6=105萬08年專門借款利息資本化金額=2000×6%×180/360=60萬元。計(jì)算一般借款利息資本化金額：一般借款資本化率（年）＝（2000×6%＋10000×8%）/（2000+10000）=7.67%

20×7年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2000×180/360=1000萬元。20×7年一般借款利息資本化金額=1000×7.67%=76.70萬元20×8年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（2000+1500）×180/360=1750萬元。20×8年一般借款利息資本化金額=1750×7.67%=134.23萬元。2023/2/337應(yīng)用舉例公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額如下：20×7年利息資本化金額=105＋76.70=181.70萬元。20×8年利息資本化金額=60+134.23=194.23萬元。有關(guān)賬務(wù)處理如下：20×7年：借：在建工程1817000財(cái)務(wù)費(fèi)用8433000應(yīng)收利息（或者銀行存款）150000貸：應(yīng)付利息1040000020×8年：借：在建工程1942300財(cái)務(wù)費(fèi)用3257700