第四章 合并財務報(上)201201022

了解合并財務報表的意義和目的；掌握合并財務報表的合并理論、編制原則、合并范圍；熟悉合并財務報表編制的程序，編制基于投資關系的抵銷分錄。第4章合并財務報表（上）4.1合并財務報表概述

控股合并情況下，母、子公司財務報表的合并控股合并完成后，參與合并的公司是以母、子公司的形式存續(xù)，母子公司都保持著各自獨立的會計記錄。在這種情形下，如果要了解合并主體的經營成果和財務狀況則須編制合并財務報表。為綜合地、客觀地反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經營成果、財務狀況及其變動情況。滿足企業(yè)集團管理當局對企業(yè)集團的全面了解和決策的需要，加強集團的管理；防止和避免企業(yè)集團人為操縱利潤，粉飾財務報表（通過合并財務報表抵銷內部項目）。4.1合并財務報表概述

合并財務報表的分類

合并資產負債表

合并利潤表合并現金流量表

合并所有者權益變動表（調整內容與資產負債表重復）合并報表附注

另外，按編制時間可分為：股權取得日合并報表和股權取得日后合并報表。

4.1合并財務報表概述

合并財務報表的特點（見教材P86）

合并財務報表與個別會計報表相比，有以下特點：

1、反映的對象不同

2、編制的主體不同

3、報表的地位不同

4、編制基礎和方法不同4.1合并財務報表概述

合并財務報表的局限（見教材P86-87）

1、母公司和子公司的債權人對企業(yè)的債權清償權通常是針對獨立的法律實體而不是針對經濟實體的，不能滿足債權人的全部信息要求；對于納稅事項，一般也重視母公司或子公司單獨的財務報表。4.1合并財務報表概述

合并財務報表的局限（見教材P86-87）2、合并財務報表將母公司及子公司的單獨會計報表合并起來，子公司的少數股東難以從合并財務報表中直接得到他們所需的對決策有用的信息。3、合并財務報表雖然能向母公司的股東提供整個企業(yè)集團的財務狀況、經營成果和資金流量的信息，但合并財務報表并不能為股東預測和評價母公司和子公司將來的股利分派提供依據。4.1合并財務報表概述

合并財務報表的局限

國際上的通常做法有兩類：同時提供母公司個別財務報表和合并財務報表；僅提供合并財務報表，如美國。

我國準則規(guī)定，“凡是編制合并財務報表的公司，除提供合并財務報表之外，還應提供本公司未經合并的已審計的財務報表?！?.1合并財務報表概述

合并財務報表編制準備工作統一母、子公司的會計報表決算日和會計期間統一母公司與子公司采用的會計政策統一母公司與子公司的編報貨幣4.1合并財務報表概述

合并財務報表編制編制原則以單獨報表為基礎一體性原則重要性原則4.1合并財務報表概述

（一）建立合并工作底稿（教材P84）合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并金額。合并財務報表的編制程序

4.1合并財務報表概述

合并報表工作底稿（二）個別報表數據過入合并工作底稿將母、子公司個別報表的各項目數據過入合并工作底稿；在合并工作底稿中，對母、子公司個別財務報表各項目數據進行加總，計算得出各項目合計金額。合并財務報表的編制程序

4.1合并財務報表概述

（三）編制調整分錄首先對屬于非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司的個別報表進行調整。以使該子公司的個別報表數反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表的金額。其次，應將母公司個別財務報表中對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法的結果。4.1合并財務報表概述

合并財務報表的編制程序

（四）將母、子公司經過調整的數據進行合計。4.1合并財務報表概述

合并財務報表的編制程序

（五）編制基于內部交易的抵銷分錄編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將個別財務報表各項目的加總金額中重復的因素予以抵銷。4.1合并財務報表概述

合并財務報表的編制程序

（六）計算合并財務報表各項目的合并金額1、資產類各項目,其合并金額根據該項目加總金額,加上該項目抵銷分錄有關的借方發(fā)生額,減去該項目抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額計算確定。2、負債類各項目和所有者權益項目,其合并金額根據該項目加總金額,減去該項目抵銷分錄有關的借方發(fā)生額,加上該項目抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額計算確定。4.1合并財務報表概述

合并財務報表的編制程序

3、有關收入類各項目和有關所有者權益變動各項目,其合并金額根據該項目加總金額,減去該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額,加上該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。4、有關費用類項目,其合并金額根據該項目加總金額,加上該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額,減去該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。合并財務報表的編制程序

（六）計算合并財務報表各項目的合并金額4.1合并財務報表概述

(七)填列合并財務報表

根據合并工作底稿中計算得出的各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務報表。4.1合并財務報表概述

合并財務報表的編制程序

基礎工作開設工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿加計合計數編制調整分錄、抵消分錄計算合并數將合并數抄入各合并報表合并財務報表的編制程序合并范圍的確定，在很大程度上取決于編制合并財務報表所運用的合并理論。4.2合并報表理論與合并范圍

4.2合并報表理論與合并范圍

合并理論

當在一個企業(yè)集團中母公司擁有子公司的股權雖在50%以上但不足100%時，在該企業(yè)集團內就會出現多數股權（取得控制權的母公司股權）和少數股權（子公司的少數股權）。隨著少數股權在許多國家的普遍存在，相繼帶來在合并財務報表中對少數股東權益的處理問題，從而引起對合并范圍及相關問題的不同理解，進而形成不同的合并理論，如母公司理論、經濟實體理論、所有權理論。非控制權益4.2合并報表理論與合并范圍

合并理論

所有權理論（擁有觀，母公司股東的角度）母公司理論（控制觀，母公司股東的角度）經濟實體理論（控制觀，反映母公司及其子公司組成的統一合并主體的經營信息）具體地說，對于同一筆少數股東權益，母公司理論在合并資產負債表中將其安排在負債項下，而經濟實體理論將其安排在所有者權益項下。

對于同一筆少數股東損益，母公司理論在將其安排在合并利潤表的費用項下，而經濟實體理論將其安排在凈利潤項下單獨列報。所有權理論采用比例合并法編制合并財務報表，不出現少數股東權益、少數股東收益。4.2合并報表理論與合并范圍

合并理論（見教材）所有權理論所有權理論認為，母子公司之間的關系是擁有和被擁有的關系，編制合并報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，滿足母公司股東的信息需求。在所有權理論下，母公司和子公司之間是擁有與被擁有的關系，強調的是母公司實際所擁有而不是實際所控制的資源。

4.2合并報表理論與合并范圍

所有權理論主張企業(yè)合并范圍是所有為母公司所擁有，對其財務決策和經營決策具有重大影響的公司，并采用比例合并法編制合并財務報表。即按投資比例將被投資者的資產、負債、收入和費用等項目的金額納入相應項目之中，不屬于控制者的部分在合并報表中不予反映。因此，在合并財務報表中，既不出現少數股東權益，也不出現少數股東收益；子公司凈資產只將母公司對子公司權益的應享份額納入合并報表；商譽等于母公司投資成本超過其對子公司凈資產應享份額的公允價值的差額，自然也只歸屬于母公司；母公司與子公司之間交易的未實現損益按母公司的持股比例抵銷。

4.2合并報表理論與合并范圍

合并理論經濟實體理論

該理論認為，母、子公司之間的關系是控制與被控制關系，而不是擁有與被擁有的關系。編制合并財務報表的目的是為了反映合并實體所控制的資源，且將所有者和債權人置于同等地位，認為合并財務報表不單是為了滿足母公司股東的信息需要，而應當滿足所有股東的信息需求，合并報表的使用者既包括多數股東又包括少數股東。

4.2合并報表理論與合并范圍

在經濟實體理論下，當母公司合并非全資子公司會計報表時應當采用完全合并法。即在用購買法編制合并報表時，應將該子公司全部資產、負債、所有者權益予以合并，同樣，在合并利潤表上，也將子公司全部收入、費用、凈收益合并；少數股東權益應以子公司全部凈資產所隱含的公允價值為基礎計算，在合并資產負債表中所有者權益項下單獨列示；屬于少數股東損益，應在合并利潤表中形成合并凈利潤的組成部分，在合并凈利潤項下單獨列示；商譽應通過母公司投資成本超過所取得的子公司凈資產公允價值的差異推斷而得，且商譽由全體股東共享；企業(yè)集團內部交易所產生的未實現損益或推定損益，應當全部予以抵銷或確認。

4.2合并報表理論與合并范圍

合并理論母公司理論

母公司理論強調合并財務報表是母公司財務報表的擴展，側重于母公司股東的利益。因此，合并財務報表的編制目的是為母公司股東服務，滿足母公司股東的信息需求。應該指出，母公司理論并沒有獨立、邏輯一致的理論基礎，而是所有權理論和經濟實體理論的折衷。4.2合并報表理論與合并范圍

在合并報表的目的上，母公司理論針對經濟實體理論的不足，采納了所有權理論的看法，認為合并報表是為母公司的股東編制和提供信息的；在報表要素的合并范圍和合并方法上，母公司理論又針對所有權理論的缺陷，采取和經濟實體理論一致的看法，認為應采用控制的觀點而不是狹隘的所有權的觀點來合并。即應當對子公司的資產、負債、收入及費用全部予以合并，但相對于經濟實體理論，母公司理論采用更穩(wěn)健的方式來處理少數股東的權益，將其視為普通負債，與此相對應，對于子公司屬于少數股東當期享有的損益，母公司理論將其視為費用。

4.2合并報表理論與合并范圍

同時，母公司理論認為，子公司資產、負債以及凈資產的賬面價值與母公司對凈資產的購買價格相獨立，后者包括母公司為了獲得控股權而額外支付的溢價，子公司的賬面價值是不可分割的，應100%合并，而母公司購買價超過子公司凈資產賬面價值的部分只與母公司投資活動有關，因而應當按母公司持股比例予以合并。4.2合并報表理論與合并范圍

總之，在母公司理論下，將少數股東權益以子公司全部凈資產的賬面價值為基礎計算，并將其既不作為負債，也不作為所有者權益，而是作為一個單獨項目列示于負債與所有者權益之間；少數股東損益作為合并收益表中凈利潤的扣減項目，在所得稅項下列示；在用購買法編制合并報表時，對子公司凈資產中屬于母公司的部分按公允價值反映，而屬于少數股權的部分則仍保持其賬面價值。4.2合并報表理論與合并范圍

商譽按母公司投資成本超過購入普通股所代表的凈資產公允價值的差額確認，即商譽僅列示屬于母公司的部分；對公司間交易所發(fā)生的未實現損益或推定損益，只抵銷或確認屬于母公司的份額。一般來說，順銷按100%抵銷，逆銷按母公司擁有的權益比例進行抵銷，但實務中往往按100%予以抵銷，這是因為，只有行使控股權的母公司才能決定諸如集團內公司間的內部銷售價格，并承擔公司間全部交易風險。4.2合并報表理論與合并范圍

小結：按照母公司理論編制合并報表的主要特征1.將少數股權對子公司凈資產的要求權排在合并資產負債表的股東權益之外，以“少數股權”項目單獨列示在合并資產負債表的負債與股東權益之間，相當于一種負債。2.少數股權在子公司凈收益中的應享有份額從合并凈收益中扣除，視同費用處理。小結：按照母公司理論編制合并報表的主要特征3.在購買法的企業(yè)合并下，合并報表對子公司凈資產中屬于母公司的部分，按母公司所花代價（即公允價值加可能存在的商譽）合并，屬于少數股權的部分仍按子公司的賬面價值合并，即對子公司同一資產項目存在著因購買價格和賬面價值不同而進行雙重計價的的情況。4.對于公司間未實現利潤，只抵銷或確認屬于母公司的份額。小結：按照經濟實體理論編制合并報表的主要特征

1.少數股權對子公司凈資產的要求權在合并資產負債表中屬于股東權益，而不是一種負債。2.少數股權在子公司凈收益中的應享有份額在合并凈收益的組成部分。3.在購買法下的企業(yè)合并中，合并報表中對子公司的凈資產，不論其屬于母公司還是子公司，都按母公司所花代價隱含的公允價值予以合并，即不存在雙重計價問題。4.對于公司間未實現利潤，全部予以抵銷或確認。各國會計準則以及中國2006年2月財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》從以“母公司理論”為合并基礎轉變?yōu)橐浴敖洕鷮嶓w理論”為合并基礎。4.2合并報表理論與合并范圍

合并范圍是指納入合并財務報表編制的子公司的范圍，主要明確哪些子公司應當包括在合并報表的編制范圍之內，哪些子公司應當排除在合并報表編報范圍之外。明確合并范圍是編制合并報表的前提。合并范圍的確定，在很大程度上取決于編制合并報表所運用的合并報表理論。4.2合并報表理論與合并范圍

如果主要運用母公司理論，則主要以對其他企業(yè)的控制權，擁有被投資企業(yè)過半數以上的權益性資本作為確定合并范圍的依據。4.2合并報表理論與合并范圍

采用母公司理論如何確定合并范圍？當母公司擁有被投資企業(yè)半數以上的股權時，或者能夠對被投資企業(yè)實施控制時，則該被投資企業(yè)就應納入合并報表的合并范圍。另外，合并范圍還取決于各國會計所處的法律環(huán)境，受歷史上慣例的影響。因此，各國合并報表在合并范圍上存在著很大的區(qū)別。4.2合并報表理論與合并范圍

按《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》和《企業(yè)會計準則解釋第4號》的規(guī)定編制合并財務報表。合并范圍應當以控制為基礎加以確定。4.2合并報表理論與合并范圍

控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并據以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。（1）控制的主體是唯一的，不必征得其他方同意，對被投資單位的財務和經營政策形成決議并付諸實施；（2）控制的內容是被控制方的財務和經營決策，一般是通過表決權來決定；也可能通過法定程序限制董事會、受托人或管理層的決策權，（3）控制的性質是一種權力或法定權力，也可以是通過公司章程或協議、投資者之間的協議授予的權力（4）控制的目的是為了獲取經濟利益。4.2合并報表理論與合并范圍

“控制”不以股權為標志，以“表決權”為標志。股權比例收益權比例控制權比例控制中引入日常經營管理特點因素——“實質重于形式”4.2合并報表理論與合并范圍

具體來說，控制的實現主要有以下三種情形：1、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權：（1）母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權。（2）母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權。（3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權。

4.2合并報表理論與合并范圍

2、母公司擁有其半數以下的表決權的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務和經營政策能夠實施控制時，這些被投資單位也應作為子公司納入其合并范圍：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上表決權。（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。（4）在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權。

4.2合并報表理論與合并范圍

3、在確定能否控制被投資單位時，還應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。潛在表決權，是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等，不包括在將來某一日期或將來發(fā)生某一事項才能轉換的可轉換公司債券或才能執(zhí)行的認股權證等，也不包括諸如行權價格的設定使得在任何情況下都不可能轉換為實際表決權的其他債務工具或權益工具。4.2合并報表理論與合并范圍

以下情形的子公司不納入合并范圍：

1、已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。

2、已宣告破產的原子公司，是指在當期宣告破產的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。

3、合營企業(yè)，投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。

4、母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述四種情形以外的其他被投資單位，如聯營企業(yè)等。4.2合并報表理論與合并范圍

合并理論（三種理論）合并范圍（三種情形）合并報表編制編制者——母公司編制目的——抵銷母、子公司、子公司之間發(fā)生的企業(yè)集團內部交易對合并財務報表的影響。編制程序——七步走編制流程——七流程編制基礎——母公司、納入合并范圍的子公司個別財務報表小結：如何編制合并財務報表

一般情形下合并報表項目的調整與抵銷有以下七個流程：流程1、對子公司報表調整（由賬面價值調整為公允價值）流程2、對母公司報表調整（長期股權投資由成本法調整為權益法）流程3、股權投資與子公司權益抵銷流程4、內部股權投資收益抵銷流程5、內部債權、債務的抵銷流程6、內部債權收益抵銷流程7、內部交易抵銷：存貨、固定資產、無形資產、勞務等合并報表的編制

合并財務報表的編制程序---調整與抵銷分錄（1）確定個別財務報表上應有的結果：從母子公司個別報告主體的角度，分析相關交易或事項對個別報表的影響；（2）確定其在合并財務報表上應有的結果：從企業(yè)集團的角度，分析相關交易或事項對合并財務報表的影響；（3）比較第一步和第二步分析的結果，按照二者的差異確定需要在個別財務報表的基礎上調整的項目、調整的方向和調整的具體金額，正式編制調整與抵銷分錄。注意：調整與抵銷分錄只是服務于合并財務報表的編制，它不是記賬的依據，所借記和貸記的是報表項目，而不是會計科目。合并報表的編制在編制合并財務報表時，首先將子公司分為兩類：非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司——采用購買法編制合并財務報表同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司——采用權益結合法編制合并財務報表合并報表的編制合并報表項目的調整與抵銷，區(qū)分合并編報時間：股權取得日的合并報表股權取得日后的當年（首期）合并報表股權取得日后的連續(xù)編制合并報表合并報表的編制

合并情形合并調整編報

和抵銷時間

流程（1-4）非同一控制合并同一控制合并股權取得日股權取得日后首期股權取得日后連續(xù)各期股權取得日股權取得日后首期股權取得日后連續(xù)各期對子公司報表調整(由賬面價值調整為公允價值)√

√√

×

×

×對母公司報表調整(長期股權投資由成本法調整為權益法)

×√√×√√股權投資與子公司權益抵銷（母公司對子公司長期股權投資與子公司股東權益抵銷）

√√√√√√內部股權投資收益與子公司利潤分配抵銷（母公司對子公司投資的投資收益和利潤分配抵銷）×

√

√×

√√合并報表編制中的調整與抵銷分錄（流程1-4）流程1：子公司報表調整（一）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司統一會計政策和會計期間的調整購買法下（非全資）子公司的個別報表調整

根據母公司為子公司設置的備查簿，以記錄的子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對子公司的個別報表進行調整，以使該子公司反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。合并報表的編制流程1：子公司報表調整（一）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司統一會計政策和會計期間的調整購買法下（非全資）子公司的個別報表調整

非同一控制下的企業(yè)合并中，取得被購買方100%股權的，被購買方可以按照合同中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面值，其他情況被購買方不應因企業(yè)合并改記有關資產、負債的賬面價值。合并報表的編制準則講解2010p338流程1：子公司報表調整（二）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司統一會計政策和會計期間的調整合并報表的編制流程2：母公司報表調整（按權益法調整對子公司的長期股權投資）合并報表的編制流程2：母公司報表調整（按權益法調整對子公司的長期股權投資）（一）屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資

應當以在備查簿中記錄的子公司各項可辨認凈資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，對子公司的凈利潤進行調整后確認。合并報表的編制流程2：母公司報表調整（按權益法調整對子公司的長期股權投資）（二）屬于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資

直接以子公司的凈利潤為基礎進行確認。（但子公司的會計政策或會計期間與母公司不一致的，仍需要對凈利潤進行調整）合并報表的編制流程2：母公司報表調整（按權益法調整對子公司的長期股權投資）合并報表的編制非同一控制下的企業(yè)合并子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額相抵銷將子公司可辨認凈資產按公允價值報告，同時確認合并商譽

確認少數股東權益借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]

少數股東權益

[子公司股東權益期末公允價值][合并差額][子公司股東權益期末公允價值×少數股權比例]流程3：股權投資與子公司權益抵銷將子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷確認少數股東權益借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]

少數股東權益[子公司股東權益期末賬面余額][子公司股東權益期末余額×少數股權比例]同一控制下的企業(yè)合并流程3：股權投資與子公司權益抵銷借：投資收益少數股東損益未分配利潤——期初貸：提取盈余公積應付普通股股利未分配利潤——期末[子公司當年凈利潤×母公司持股比例][子公司當年凈利潤×少數股東持股比例][子公司期初未分配利潤][子公司當年分配數][子公司年末未分配數]流程4：抵消內部股權投資收益及子公司利潤分配

非同一控制下股權取得日合并財務報表編制

母公司在購買日只編制合并資產負債表。在購買法下，子公司凈資產采用新的計價基礎，子公司原有的利潤不納入合并企業(yè)中，所以在股權取得日只需編制合并資產負債表，母公司利潤表就是合并利潤表。企業(yè)合并取得的被購買方各項可辯認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辯認凈資產公允價值份額的差額，應當在商譽項目列示。合并報表的編制同一控制下股權取得日合并財務報表的編制

母公司應當在股權取得日編制合并日的資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。在權益結合法下，由于子公司原有計價基礎不變，子公司原有的利潤等都應納入合并企業(yè)中，所以在股權取得日不僅需要編制資產負債表，而且需要編制合并利潤表和合并現金流量表。合并報表的編制同一控制下股權取得日合并財務報表的編制（1）合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按賬面價值計量。（2）合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實現的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。合并報表的編制非同一控制下股權取得日合并財務報表編制例4-1P92

注意幾個特殊的假設：

（1）假設合并日發(fā)生在年初；

（2）不考慮所得稅；

（3）不發(fā)生其他內部交易，僅涉及合并報表

的前4個流程。非同一控制下股權取得日合并財務報表編制例4-1P92

購買日，購買方M公司取得S公司的合并分錄：

借：長期股權投資7500

貸：股本1000

資本公積6500非同一控制下股權取得日合并財務報表編制例4-1P92

購買日，商譽計算如下：合并成本7500

可辨認凈資產公允價值份額9000*60%商譽

2100

非同一控制下股權取得日合并財務報表編制例4-1P92

購買日，M公司對S公司的備查簿——記錄S公司在購買日各資產、負債項目的賬面價值、公允價值。例4-1P92

購買日合并資產負債表項目的調整與抵銷分錄

流程1：對子公司報表調整

借：固定資產—生產線250

貸：資本公積—其他資本公積250

非同一控制下股權取得日合并財務報表編制例4-1P92

購買日合并資產負債表項目的調整與抵銷分錄

流程3：將母公司的股權投資與子公司權益抵銷借：股本5000資本公積4000

盈余公積0

未分配利潤0商譽2100

貸：長期股權投資-S公司7500

少數股東權益3600購買日S公司所有者權益公允價值購買日合并差額購買日長期股權投資的初始入賬價值少數股東占購買日S公司所有者權益公允值的份額非同一控制下股權取得日合并財務報表編制習題冊P37：購買日，購買方的合并分錄、商譽的計算（1）借：長期股權投資10000

貸：股本1000

資本公積9000

商譽=？非同一控制下股權取得日合并財務報表編制習題冊P37：購買日，合并資產負債表項目的調整與抵銷分錄調整分錄

抵銷分錄非同一控制下股權取得日合并財務報表編制（2）借：存貨1000

長期股權投資500

固定資產1500

無形資產1000

實收資本6000

資本公積2000

盈余公積300

未分配利潤2700

商譽1000

貸：長期股權投資10000

少數股權投資6000習題冊P37參考答案習題冊P37：購買日，合并資產負債表的編制非同一控制下股權取得日合并財務報表編制股權取得日后首期合并利潤表中，收入、費用、利潤包括的范圍期初合并日期末非同一控制下股權取得日后首期合并財務報表編制非同一控制下股權取得日后首期合并財務報表編制準則講解（2010版）P503非同一控制下股權取得日后首期合并財務報表編制非同一控制下股權取得日后首期合并財務報表編制例4-1P92

流程1：子公司報表調整（固定資產按公允價值調增賬面值，多計提折舊及其對凈利潤的影響）：借：固定資產250

貸：資本公積250

借：管理費用25

貸：固定資產25此時，經過調整后的子公司凈利潤=2500-25=2475（萬元）（※若考慮遞延所得稅，增加調整。借：資本公積56.25

貸：遞延所得稅負債56.25）非同一控制下股權取得日后首期合并財務報表編制母公司在合并財務報表層面對子公司該項固定資產及其折舊確認遞延所得稅影響影響非同一控制下股權取得日后首期合并財務報表編制既不影響會計利潤的，也不影響應納稅所得額的，不確認遞延所得稅影響。非同一控制下股權取得日后首期合并財務報表編制流程2：母公司報表調整按享有S公司凈利潤（調整后）份額進行調整借：長期股權投資—S公司1485（2475*60%）

貸：投資收益—S公司1485按享有S公司凈損益外其他權益變動份額進行調整借：長期股權投資——S公司150（250*60%）

貸：資本公積150(※若考慮遞延所得稅，S公司除凈損益外的其他權益變動（250-62.5）-56.25=131.25，按享有份額調整78.75)非同一控制下股權取得日后首期合并財務報表編制確認公允價值變動：借：可供出售金融資產—公允價值變動250貸：資本公積—其他資本公積250根據CAS18—所得稅準則規(guī)定，直接計入所有者權益的交易或事項，相關資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，計入資本公積（其他資本公積）。教材P373

產生的遞延所得稅負債，也計入資本公積（其他資本公積）借：資本公積—其他資本公積62.5貸：遞延所得稅負債62.5所以，S公司除凈損益外的其他權益變動=（250-62.5）-56.25=131.25非同一控制下股權取得日后首期合并財務報表編制流程3：母公司股權投資與子公司所有者權益抵銷借：股本5000資本公積——年初3750

——本年500盈余公積0未分配利潤——年末2475商譽2100貸：長期股權投資9135少數股東權益4690非同一控制下股權取得日后首期合并財務報表編制流程4：母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷

借：投資收益1485

少數股東損益990未分配利潤——年初0貸：本年利潤分配——提取盈余公積0

——應付股利0未分配利潤——年末2475非同一控制下股權取得日后首期合并財務報表編制股權取得日后連續(xù)各期合并報表項目的抵銷

（1）由于合并報表分錄的抵銷不涉及到各個公司賬務上的調整，只是對報表項目的調整。因此，連續(xù)各期合并報表項目的抵銷，必須考慮到以前各期的累積影響，予以滾動調整；（2）連續(xù)各期合并資產負債表項目中所有者權益項目的抵銷，與股權取得日后首期合并資產負債表項目的抵銷相同；（3）連續(xù)各期合并利潤表項目的抵銷要考慮以前年度累計盈余公積的影響。非同一控制下股權取得日后連續(xù)編制合并財務報表例4-6P106

借：投資收益1800

少數股東損益1200未分配利潤——年初2475貸：本年利潤分配——提取盈余公積0

——應付股利0未分配利潤——年末5475非同一控制下股權取得日后連續(xù)編制合并財務報表項目S公司（06.12.31）S公司（07.12.31）銀行存款400000420000應收賬款150000250000存貨240000350000固定資產14200001600000資產總額22100002620000應付賬款210000180000長期借款1800000790000負債合計1010000970000股本10000001000000資本公積盈余公積180000230000未分配利潤20000420000股東權益合計12000001650000負債及股東權益合計22100002620000例

P公司于2007年1月1日以現金1100000元購買了S公司的80%股權，購買日S公司固定資產（辦公用）公允價值1450000元，剩余使用年限10年，采用年限平均法折舊，其他的公允價值與賬面價值相同。2007年S公司實現利潤50萬元，按凈利潤的10%提取盈余公積，10%向投資者分配現金股利算。2008年S公司實現利潤80萬元，按凈利潤的10%提取盈余公積，15%向投資者分配現金股利，P公司按成本法核（不考慮相關稅費問題）非同一控制情形下的企業(yè)控股合并購買日，購買方對合并業(yè)務的會計處理：借：長期股權投資1100000

貸：銀行存款1100000購買日，對被購買方作備查簿，并計算商譽：

合并成本1100000

取得的被購買方可辨認凈資產公允價984000

商譽116000

非同一控制下股權取得日合并財務報表編制購買日合并報表項目的調整與抵銷分錄

流程1：購買日（2007年1月1日），對子公司報表調整

借：固定資產—辦公用30000

貸：資本公積—其他資本公積30000

購買日合并報表項目的調整與抵銷分錄

流程3：購買日（2007年1月1日），將母公司的股權投資與子公司權益抵銷

借：股本1000000

資本公積30000

盈余公積180000

未分配利潤20000商譽116000

貸：長期股權投資-S公司1100000

少數股東權益246000非同一控制下股權取得日合并財務報表編制調整分錄：2007年流程1：子公司報表調整借:固定資產30000

貸:資本公積30000借:管理費用3000

貸:固定資產—累計折舊3000

調整分錄：2008年流程1：子公司報表調整借:固定資產30000

貸:資本公積30000借:未分配利潤—年初3000

管理費用3000

貸:固定資產—累計折舊6000

因為調整分錄只為了編合并報表，并不是賬上的正式記錄。所以，每次調整都要重新開始非同一控制下股權取得日后合并財務報表編制調整分錄：2007年流程2：母公司報表的調整（1）按2007年被投資單位調整后的凈利潤，采用權益法調整長期股權投資

借：長期股權投資397600貸：投資收益397600（2）確認收到的現金股利，并抵銷原成本法下確認的投資收益

借：投資收益40000

貸：長期股權投資40000調整分錄：2008年流程2：母公司報表的調整（1）按2007年被投資單位調整后的凈利潤，采用權益法調整長期股權投資借：長期股權投資397600

貸：未分配利潤—年初397600（2）確認收到的現金股利，并抵銷原成本法下確認的投資收益

借：未分配利潤—年初40000

貸：長期股權投資40000非同一控制下股權取得日后合并財務報表編制2008年流程2：母公司報表的調整（3）按2008年被投資單位調整后凈利，采用權益法確認投資收益借：長期股權投資637600

貸：投資收益637600（4）確認2008年收到的現金股利,抵消原成本法確認的投資收益

借：投資收益96000

貸：長期股權投資960002008年流程2：也可將上述4個分錄做成一個復合調整分錄借:長期股權投資899200

貸:未分配利潤-年初357600

投資收益541600非同一控制下股權取得日后合并財務報表編制抵消分錄：按調整后金額進行2007年流程3：抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益項目借：股本1000000

資本公積-年末30000

盈余公積-年初180000-本年50000

未分配利潤—年初20000—本年397000

商譽116000

貸：少數股東權益335400

長期股權投資1457600抵消分錄：按調整后金額進行2008年流程3：抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益項目借：股本1000000

資本公積-年初30000

盈余公積-年初230000-本年80000

未分配利潤—年初417000—本年597000

商譽116000

貸：少數股東權益470800

長期股權投資1999200非同一控制下股權取得日后合并財務報表編制抵消分錄:按調整后金額2007年流程4：抵銷因母公司對子公司的投資的投資收益和利潤分配

借：投資收益397600少數股東損益99400未分配利潤—年初20000

貸：提取盈余公積50000對所有者的分配50000

未分配利潤——期末417000流程5：抵消母子公司之間應收、應付股利借：應付股利40000

貸：應收股利40000抵消分錄:按調整后金額2008年流程4：抵銷因母公司對子公司的投資的投資收益和利潤分配借:投資收益637600少數股東損益159400未分配利潤—年初417000

貸：提取盈余公積80000對所有者的分配120000

未分配利潤——期末1014000流程5：抵消母子公司之間應收、應付股利借：應付股利96000

貸：應收股利96000例4-2P97M公司取得S公司時的合并分錄（單位：萬元）借：長期股權投資8750

貸：股本1000

資本公積6750同一控制下股權取得日合并財務報表編制同一控制下股權取得日合并財務報表編制例4-2P97流程3：母公司股權投資與子公司所有者權益抵銷借：股本5000資本公積3750盈余公積0未分配利潤——年末0貸：長期股權投資8750流程2：母公司報表調整直接以S公司的凈利潤為基礎確認長期股權投資調整額借：長期股權投資—S公司2500

貸：投資收益—S公司2500S公司除凈損益以外的其他權益變動額相應調整長期股權投資借：長期股權投資——S公司250

貸：資本公積250同一控制下股權取得日后首期合并報表編制例4-2P97-100例4-2P97-100流程3：母公司股權投資與子公司所有者權益抵銷借：股本5000資本公積4000盈余公積0未分配利潤——年末2500貸：長期股權投資11500同一控制下股權取得日后首期合并財務報表編制例4-4P104-105流程4：內部股權投資收益抵銷借：投資收益2500

未分配利潤——年初0貸：本年利潤分配——提取盈余公積0

——應付股利0未分配利潤——年末2500同一控制下股權取得日后首期合并財務報表編制例13

P公司以每股面值1元的50萬元換取了S公司的80%股份，2007年6月30日為股權登記日，購買日P公司和S公司的資產負債表和利潤表如下項目P公司S公司（賬面價值）銀行存款2500000400000應收賬款1400000150000存貨820000240000長期股權投資1200000固定資產46800001420000資產總額106000002210000應付賬款620000210000長期借款1200000800000應付債券1600000負債合計34200001010000股本55000001000000資本公積1200000盈余公積300000180000未分配利東權益合計71800001200000負債及股東權益合計106000002210000營業(yè)收入600000330000減：營業(yè)成本340000250000

營業(yè)費用8000050000營業(yè)利：所得稅6000010000凈利潤12000020000P公司取得S公司的合并分錄：借：長期股權投資960000

貸：股本500000

資本公積460000

同一控制下企業(yè)合并流程3：母公司股權投資與子公司所有者權益抵銷借：股本1000000

盈余公積180000

未分配利潤20000

貸：少數股東權益240000（子公司所有者權益賬面額120萬*20%）

長期股權投資960000

同一控制下股權取得日合并財務報表項目P公司S公司（賬面價值）抵消分錄少數股東權益合并數借方貸方銀行存款25000004000002900000應收賬款14000001500001550000存貨8200002400001060000長期股權投資960000960000固定資產468000014200006100000資產總額10360000221000011610000應付賬款620000210000830000長期借款12000008000002000000應付債券16000001600000負債合計342000010100004430000股本6000000100000010000006000000資本公積460000460000盈余公積300000180000180000300000未分配利潤1800002000020000180000歸屬于母公司所有者權益6940000少數股東權益240000240000股東權益合計694000012000007180000負債及股東權益合計10360000240000011610000營業(yè)收入600000330000930000減：營業(yè)成本340000250000590000

營業(yè)費用8000050000130000營業(yè)利潤18000030000210000減：所得稅600001000070000凈利潤12000020000140000歸屬母公司的凈利潤112000少數股東損益28000例15P公司于2007年1月1日以現金1100000元取得了S公司的80%股權，合并日P公司和S公司的資產負債表和利潤表如下。經一年的經營后，S公司實現凈利潤50萬元，按凈利潤的10%提取盈余公積，10%向投資者分配現金股利，P公司按成本法核算。（不考慮相關稅費）項目P公司S公司（賬面價值）銀行存款2500000400000應收賬款1400000150000存貨820000240000長期股權投資1200000固定資產46800001420000資產總額106000002210000應付賬款620000210000長期借款1200000800000應付債券1600000負債合計34200001010000股本55000001000000資本公積1200000盈余公積300000180000未分配利東權益合計71800001200000負債及股東權益合計106000002210000營業(yè)收入600000330000減：營業(yè)成本340000250000

營業(yè)費用8000050000營業(yè)利：所得稅6000010000凈利潤12000020000合并日，P公司合并業(yè)務的會計分錄：

借：長期股權投資960000資本公積140000貸：銀行存款1100000（復習：P公司長期股權投資按占被投資單位賬面凈資產的份額入賬，差額借記資本公積。本例中，P公司資本公積—股本溢價貸方余額為500000，所以足夠沖減。）同一控制下股權取得日后首期合并財務報表流程2：母公司報表調整（1）按被投資單位凈利潤確認投資收益

借：長期股權投資400000

貸：投資收益400000（2）確認收到的現金股利，并抵銷原成本法確認的投資收益（按實際分紅，80%的份額）

借：投資收益40000

貸：長期股權投資40000也可復合成一個分錄，按差額調整子公司凈利潤的80%份額：500000*80%=400000同一控制下股權取得日后首期合并財務報表流程3：母公司股權投資與子公司所有者權益抵銷

借：股本1000000

盈余公積-年初180000-本年50000

未分配利潤—年初20000—本年400000

貸：少數股東權益330000

長期股權投資1320000

同一控制下股權取得日后首期合并財務報表流程4：內部股權投資收益抵銷

抵銷因母公司對子公司的投資而產生的投資收益和利潤分配借：投資收益400000

少數股東損益100000未分配利潤——期初20000

貸：提取盈余公積50000

對所有者的分配50000

未分配利潤——期末420000同一控制下股權取得日后首期合并財務報表流程5：抵消母子公司之間應收、應付股利

借：應付股利40000

貸：應收股利4000同一控制下股權取得日后首期合并財務報表同一控制下股權取得日后連續(xù)各期合并報表編制合并財務報表的編制程序---合并工作底稿設計合并工作底稿時，一般要考慮以下主要問題。（1）合并工作底稿包括哪些報表項目（2）合并工作底稿的欄目設置合并工作底稿的欄目設置涉及下面兩個問題：（1）是否在工作底稿上先調整子公司個別報表數據，再抵銷。（2）是否設置單獨的“少數股東權益”欄目。合并報表的編制與合并財務報表相關的規(guī)定1、企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表2、企業(yè)會計準則第33號應用指南3、企業(yè)會計準則解釋第1號4、企業(yè)會計準則解釋第2號5、企業(yè)會計準則解釋第3號6、企業(yè)會計準則解釋第4號7、關于非上市公司購買上市公司股權實現間接上市會計處理的復函合并報表的編制與合并財務報表相關的規(guī)定8、財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知9、財政部關于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知10、財政部關于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報工作的通知11、企業(yè)會計準則講解（2010版）合并報表的編制與合并財務報表相關的規(guī)定企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表

企業(yè)會計準則講解（2010版）合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并報表的編制主體是母公司編制基礎

納入合并范圍的企業(yè)的個別財務報表

其他相關資料

母公司與子公司、子公司之間的內部交易的抵銷合并報表的編制企業(yè)合并中所得稅處理問題的相關規(guī)定1、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十條2、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第七十五條3、關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知財稅[2009]59號4、《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局第4號公告）更新：合并報表編制中的遞延所得稅確認

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十五條規(guī)定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎?！敝亟M業(yè)務中，由于獲得支付對價的一方往往得到的是股權支付形式，且該項股權可能受到限售的約束，更重要的是，重組中的各利益主體通常都延續(xù)著他們的投資、權益以及與權益相關的各生產要素的重新配置、組合，并非如一般的資產交易那樣以資產變現、獲利了結為目的，因此，如果對重組中的資產增值立即確認應稅所得，將會極大地增加企業(yè)重組的財務成本，甚至會導致重組活動難以為繼。企業(yè)并購活動日趨活躍與日益復雜；國企改革與國家產業(yè)結構調整更新：合并報表編制中的遞延所得稅確認

企業(yè)合并中所得稅具體處理問題的相關規(guī)定《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號企業(yè)重組業(yè)務的企業(yè)所得稅處理問題兩大價值取向并重鼓勵重組反避稅更新：合并報表編制中的遞延所得稅確認

企業(yè)合并中所得稅具體處理問題的相關規(guī)定企業(yè)重組與企業(yè)合并指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。----《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號第一條企業(yè)重組涉及交易環(huán)節(jié)復雜、法律程序與稅收政策繁多。涉稅鑒證更新：合并報表編制中的遞延所得稅確認

企業(yè)合并中所得稅具體處理問題的相關規(guī)定《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》國家稅務總局第4號公告為更好地規(guī)范和加強對企業(yè)重組業(yè)務的企業(yè)所得稅管理，根據企業(yè)所得稅法及其實施條例，特別是根據《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）等有關規(guī)定而制定。重點規(guī)定企業(yè)重組的一般稅務處理、特殊稅務處理的條件、方法、稅務管理手續(xù)。更新：合并報表編制中的遞延所得稅確認

《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第三條

企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。一般性稅務處理

第四條特殊性稅務處理