第六章長期股權(quán)投資2015

1第六章長期股權(quán)投資2一、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

三、長期股權(quán)投資方法的轉(zhuǎn)換

四、長期股權(quán)投資的減值和處置3第一節(jié)長期股權(quán)投資的初始計(jì)量一、長期股權(quán)投資概念及其內(nèi)容二、長期股權(quán)投資初始計(jì)量4一、長期股權(quán)投資的概念及范圍（內(nèi)容）對子公司投資——控制對合營企業(yè)投資——共同控制對聯(lián)營企業(yè)投資——重大影響重大影響以下且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。（去年2月取消）5二、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

計(jì)量原則

——按初始投資成本入賬

分為：形成控股合并的長投

不形成控股合并的長投企業(yè)合并的類型分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。（多指集團(tuán)公司下的企業(yè)合并）

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。（非關(guān)聯(lián)企業(yè)的合并）8（一）形成控股合并的長期股權(quán)投資1．同一控制下按照被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本合并日——辦理相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)

賬面價(jià)值注意9（1）長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值、以及發(fā)行權(quán)益性證券面值總額與之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。10合并發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。審計(jì)費(fèi)用評(píng)估費(fèi)用法律服務(wù)費(fèi)用直接合并費(fèi)用管理費(fèi)用11賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資

貸：銀行存款（支付金額）

或非現(xiàn)金資產(chǎn)（賬面價(jià)值）

或股本（發(fā)行股票的面值總額）

資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)（差額）（或借記）

12【例題1】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2013年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的80%，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10000萬元。

（1）若甲公司支付銀行存款7100萬元

（2）若甲公司支付銀行存款9000萬元

13（1）若甲公司支付銀行存款7100萬元

借：長期股權(quán)投資8000

貸：銀行存款7100

資本公積——資本溢價(jià)900

（2）若甲公司支付銀行存款9000萬元

借：長期股權(quán)投資8000

資本公積——資本溢價(jià)1000

貸：銀行存款9000

14【例題2】甲公司2014年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨換取A持有的乙公司股權(quán)，2014年7月1日合并日乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為800萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為880萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元。15借：長期股權(quán)投資560

貸：庫存商品

400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85

資本公積——股本溢價(jià)7516【例題3】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2014年8月1日甲公司發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價(jià)取得乙公司60%的股權(quán)，同日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。

17借：長期股權(quán)投資780（1300×60%）

貸：股本600

資本公積--股本溢價(jià)180

18【例題4】（2007年）甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬元，公允價(jià)值為12000萬元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（）。

A.5150萬元B.5200萬元

C.7550萬元D.7600萬元

19＝9000×80%－2000－50＝515020（2）企業(yè)通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并

合并日初始投資成本=合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額×全部持股比例新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價(jià)的賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，沖減留存收益。222．非同一控制下長期股權(quán)投資的初始投資成本合并成本作為合并對價(jià)付出資產(chǎn)的公允價(jià)值

23付出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額作為營業(yè)外收支作為銷售處理付出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)付出的存貨241.一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并——購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本：

合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。

為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用。25（1）以現(xiàn)金作為合并對價(jià)的

借：長期股權(quán)投資（購買日的合并成本）

管理費(fèi)用（審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)）

貸：銀行存款

26（2）以存貨作為合并對價(jià)的

借：長期股權(quán)投資（購買日的合并成本）

管理費(fèi)用（審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)）

貸：主營業(yè)務(wù)收入（庫存商品的公允價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

銀行存款

27同時(shí)：

借：主營業(yè)務(wù)成本

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：庫存商品28（3）以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價(jià)的

借：長期股權(quán)投資（購買日的合并成本）

累計(jì)攤銷

貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等

營業(yè)外收入（差額）

29（4）發(fā)行的權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的合并成本=發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值

借：長期股權(quán)投資（合并成本）貸：股本面值資本公積—股本溢價(jià)

證劵的手續(xù)費(fèi)等借：資本公積—股本溢價(jià)貸：銀行存款30注意：為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。（該部分費(fèi)用應(yīng)在權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤）

31【例題5】2015年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元取得乙公司持有的A公司60%的股權(quán)（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司），該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬元，已計(jì)提折舊500萬元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價(jià)值為7600萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

32借：固定資產(chǎn)清理7300

累計(jì)折舊500

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200

貸：固定資產(chǎn)8000

借：長期股權(quán)投資7800（200+7600）

貸：固定資產(chǎn)清理7300

銀行存款200

營業(yè)外收入300

33【例題6】2015年5月1日，甲公司以一項(xiàng)專利權(quán)和銀行存款200萬元取得丙公司持有的B公司（甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司）70%的股權(quán),該專利權(quán)的賬面原價(jià)為5000萬元，累計(jì)攤銷600萬元，已計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價(jià)值為4000萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。34

借：長期股權(quán)投資4200（200+4000）

累計(jì)攤銷600

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200

營業(yè)外支出200

貸：無形資產(chǎn)5000

銀行存款200

35【例題7】甲公司2015年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2015年7月1日合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬元。36借：長期股權(quán)投資785

貸：短期借款200

主營業(yè)務(wù)收入

500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85

借：主營業(yè)務(wù)成本400

貸：庫存商品400

注：合并成本=500＋85＋200=785萬元。2.企業(yè)通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下控股合并個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值+購買日新增投資成本【CPA教材例4-2】A公司于20×8年3月以2000萬元取得B上市公司5%的股權(quán)，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價(jià)值計(jì)量。20×9年4月1日，A公司又斥資25000萬元自C公司取得B公司另外50%股權(quán)。假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5%的股權(quán)于20×9年3月31日的公允價(jià)值為2500萬元（與20×9年4月1日的公允價(jià)值相等），累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。借：長期股權(quán)投資275000000貸：可供出售金融資產(chǎn)25000000銀行存款250000000借：其他綜合收益5000000貸：投資收益500000040（二）以其他方式取得的長期股權(quán)投資

----公允價(jià)值1．以支付現(xiàn)金取得支付的價(jià)款、直接相關(guān)費(fèi)用、稅金及其他必要支出2．以發(fā)行權(quán)益性證券取得發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值3．投資者投入投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值

4．通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得5．通過債務(wù)重組取得41

注意：無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤——應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利）處理。

第二節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量一、長期股權(quán)投資的成本法（一）成本法概念及適用范圍定量能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。50%以上控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。定性——實(shí)質(zhì)重于形式43（二）成本法的基本核算程序設(shè)置“長期股權(quán)投資——XX企業(yè)”科目，反映長期股權(quán)投資的初始投資成本。（1）在成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。44（2）被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

45注意：投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。

原因：成本法下，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資單位均增加投資收益。假設(shè)被投資單位是用投資單位投資前取得的利潤發(fā)放現(xiàn)金股利，可能會(huì)使得投資成本虛增，所以確認(rèn)現(xiàn)金股利后要對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試。46

被投資單位宣告分派股票股利，投資企業(yè)只作備查記錄；被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利發(fā)生虧損，投資企業(yè)不作任何會(huì)計(jì)處理。47【例題8】甲公司于20×3年4月10日取得乙公司6%股權(quán)，成本為12000000元。20×4年2月6日，乙公司宣告分派利潤，甲公司按照持股比例可取得100000元。假定甲公司在取得乙公司股權(quán)后，對乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策不具有控制、共同控制或重大影響，且該投資不存在活躍的交易市場、公允價(jià)值無法可靠取得。乙公司于20×4年2月12日實(shí)際分派利潤。

48甲公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資——乙公司12000000

貸：銀行存款12000000

借：應(yīng)收股利100000

貸：投資收益100000

借：銀行存款100000

貸：應(yīng)收股利100000

二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

（一）權(quán)益法的概念及核算范圍

權(quán)益法——指長期股權(quán)投資最初以投資成本計(jì)量，以后則要根據(jù)投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)，對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的一種會(huì)計(jì)處理方法。適用范圍：共同控制或重大影響時(shí)50會(huì)計(jì)科目的設(shè)置長期股權(quán)投資成本損益調(diào)整其他權(quán)益變動(dòng)初始投資成本調(diào)整后新的投資成本凈損益的份額現(xiàn)金股利或利潤的份額凈損益以外的應(yīng)享有或承擔(dān)的份額51（二）權(quán)益法的核算步驟1．初始投資成本的調(diào)整初始投資成本＞投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額初始投資成本＜投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本

其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本

借：長期股權(quán)投資——成本

貸：營業(yè)外收入（差額）

522．投資損益的確認(rèn)被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整貸：投資收益53被投資單位當(dāng)年發(fā)生凈虧損時(shí)：投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的份額，減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)當(dāng)期投資損失。借：投資收益貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整54長期股權(quán)投資損益調(diào)整①按對方報(bào)告凈利潤確認(rèn)的應(yīng)享有數(shù)②按對方報(bào)告凈虧損確認(rèn)的應(yīng)享有數(shù)③應(yīng)分得的現(xiàn)金股利數(shù)余額可能“借”也可能“貸”55持有期間確認(rèn)收益應(yīng)注意的3個(gè)調(diào)整：

第一、被投資單位與投資企業(yè)采用不同的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益，但應(yīng)考慮重要性原則。

56

第二、投資收益的確認(rèn)應(yīng)以取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)。即應(yīng)按投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)，調(diào)整被投資單位凈利潤后，再按權(quán)益法確認(rèn)投資收益。

57無法取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)等的公允價(jià)值或公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額不具重要性的可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)計(jì)算確認(rèn)，但需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明這里的調(diào)整主要有：

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊額或攤銷額

減值準(zhǔn)備金額

存貨的銷售成本

59

【例10】年初投資時(shí)，被投資公司有一項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬元，賬面價(jià)值為600萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，凈殘值為零，直線法折舊。當(dāng)年被投資單位賬面凈利潤為500萬元，不考慮所得稅影響。若投資比例為30%。

調(diào)整后的投資收益金額＝（500－400/10）×30%＝138萬借：長期股權(quán)投資138

貸：投資收益

138

60.調(diào)整被投資單位資產(chǎn)減值

續(xù)上例，年末，假定該固定資產(chǎn)可收回金額510萬元。

解析：

從被投資公司角度：

比較固定資產(chǎn)賬面價(jià)和可收回金額，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30萬元（540-510）。

從投資單位角度：

比較后，應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備390萬元（900-510）；

對被投資凈利潤影響：390-30=360（萬元）；

投資單位應(yīng)確認(rèn)的投資收益=[500-40-（390-30）]×30%=30（萬元）61注意：（1）如果公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，則也需要對凈損益調(diào)整；

（2）如果投資方出現(xiàn)虧損，且公允價(jià)值和賬面價(jià)值不同，則也需要對凈虧損進(jìn)行調(diào)整。

62【例題11】甲公司于20×4年12月25日購入乙公司30%的股份，購買價(jià)款為2000萬元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬元，除下列項(xiàng)目外，其賬面其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同（單位：萬元）。假定乙公司于20×5年實(shí)現(xiàn)凈利潤900萬元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。63項(xiàng)目賬面原價(jià)已提折舊

或攤銷公允價(jià)值乙公司預(yù)計(jì)

使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨750

1050

固定資產(chǎn)180036024002016無形資產(chǎn)10502101200108合計(jì)36005704650

64

存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤＝（1050－750）×80%＝240（萬元）

固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額＝2400÷16－1800÷20＝60（萬元）

無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額＝1200÷8－1050÷10＝45（萬元）

調(diào)整后的凈利潤＝900－240－60－45＝555（萬元）

甲公司應(yīng)享有份額＝555×30%＝166.50（萬元）

確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整166.50

貸：投資收益166.50

65第三，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予以抵銷。

順流的交易

——是指投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)。

逆流的交易——是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。這兩方向的交易都會(huì)出現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)的損益，都要進(jìn)行調(diào)整。66

【例12·計(jì)算分析題】甲公司于2014年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣坠救〉迷擁?xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2014年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價(jià)格出售給甲公司（逆流交易），甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2014年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。

67甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2014年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)資——損益調(diào)整（28000000×20%）5600000

貸：投資收益5600000

以后年度對外部獨(dú)立第三方出售，將原未確認(rèn)的內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益

如上例：A公司2015年實(shí)現(xiàn)凈利潤3000萬元。甲公司已將2014年從A公司購入的商品對外部獨(dú)立第三方出售，2015年甲公司和A公司未發(fā)生任何交易。

甲公司2015年應(yīng)確認(rèn)對A公司的投資收益＝[3000+400]×20%＝680（萬元）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整680

貸：投資收益680

69

【例題13】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。2014年，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1000萬元的價(jià)格出售給乙公司（順流交易）。至2014年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2014年凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。70甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤400萬元，其中80（400×20%）萬元是針對本公司持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整［（2000－400）×20%］3200000

貸：投資收益

3200000甲公司對乙公司的持股比例為20%，具有重大影響，采用權(quán)益法核算。2014年，甲公司將900萬元的商品賣給乙公司，售價(jià)為800萬元，且此損失由資產(chǎn)（商品）減值造成，那么這個(gè)減值損失不需要進(jìn)行調(diào)整。2014年乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為3000萬元。

甲公司確認(rèn)的投資收益為600（3000×20%）萬元。

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整6000000

貸：投資收益6000000

733.被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)：投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)分得的現(xiàn)金股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益的部分應(yīng)作為投資成本的收回，沖減長投賬面價(jià)值。借：應(yīng)收股利貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整長期股權(quán)投資-成本744、超額虧損的確認(rèn)

（1）減記長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

（2）長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價(jià)值。

借：投資收益

貸：長期應(yīng)收款

75（3）承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

借：投資收益

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

（4）除按上述順序已確認(rèn)的投資損失外仍有額外損失的，應(yīng)在備查賬登記。（5）被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利

扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后按與上述順序相反的順序處理。

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

長期應(yīng)收款

長期股權(quán)投資--損益調(diào)整

貸：投資收益

76【例題14】甲公司持有F公司40%的股權(quán)，20×4年12月31日投資的賬面價(jià)值為1200萬元。F公司20×4年發(fā)生凈虧損4000萬元。甲公司賬上有應(yīng)收F公司長期應(yīng)收款300萬元（符合長期權(quán)益的條件），假定取得投資時(shí)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。

要求：計(jì)算甲公司20×4年度應(yīng)確認(rèn)的投資損益并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

7720×4年度甲公司應(yīng)分擔(dān)損失＝4000×40%＝1600萬元>投資賬面價(jià)值1200萬元，

首先，沖減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值：

借：投資收益1200

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1200

其次，因甲公司賬上有應(yīng)收F公司長期應(yīng)收款300萬元，則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失：

借：投資收益300

貸：長期應(yīng)收款300

20×4年度甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資損失＝1200＋300＝1500（萬元）

（長期股權(quán)投資和長期權(quán)益的賬面價(jià)值均減至0，還有未確認(rèn)投資損失100萬元備查登記）

785.其他綜合收益的處理

被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少其他綜合收益。借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益貸：其他綜合收益（或相反分錄）6.被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng)處理采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)按照持股比例與被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng)計(jì)算的歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積（其他資本公積）。被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，主要包括：

被投資單位接受其他股東的資本性投入被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付等?！綜PA教材例4-13】A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份，能夠?qū)企業(yè)施加重大影響。B企業(yè)為上市公司，當(dāng)期B企業(yè)的母公司給予B公司捐贈(zèng)1000萬元，該捐贈(zèng)實(shí)質(zhì)上屬于資本性投入，B公司將其計(jì)入資本公積（股本溢價(jià)）。不考慮其他因素，A企業(yè)按權(quán)益法作如下會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)3000000貸：資本公積——其他資本公積30000007.股票股利的處理被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。82【例題15】（1）A公司于2007年1月1日以1035萬元（含支付的相關(guān)費(fèi)用1萬元）購入B公司股票400萬股，每股面值1元，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的30%，A公司采用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。2007年1月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬元。

2007年1月1日B公司的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為300萬元，賬面價(jià)值為200萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。2007年1月1日B公司的無形資產(chǎn)公允價(jià)值為100萬元，賬面價(jià)值為50萬元，無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。

（2）2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元，提取盈余公積20萬元。

（3）2008年B公司增加資本公積100萬元。2008年B公司發(fā)生虧損4000萬元。

（4）2009年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤520萬元。假定不考慮所得稅和其他事項(xiàng)。

假定雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

83（1）2007年1月1日投資時(shí)：

借：長期股權(quán)投資——成本1035

貸：銀行存款1035

長期股權(quán)投資的初始投資成本1035萬元，大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額900（3000×30%）萬元，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）調(diào)整2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤

2007年B公司按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤＝200－（300－200）÷10－（100－50）÷5＝180（萬元）。

A公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝180×30%＝54（萬元）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整54

貸：投資收益54

B公司提取盈余公積，A公司不需進(jìn)行賬務(wù)處理。

84（3）B公司增加資本公積100萬元

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)30

貸：資本公積——其他資本公積

30

調(diào)整2008年B公司虧損

2008年B公司按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈虧損＝4000+（300－200）÷10+（100－50）÷5＝4020（萬元）。

在調(diào)整虧損前，A公司對B公司長期股權(quán)投資的賬面余額＝1035+54+30＝1119（萬元）。當(dāng)被投資單位發(fā)生虧損時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)以投資賬面價(jià)值減記至零為限，因此應(yīng)調(diào)整的“損益調(diào)整”的數(shù)額為1119萬元，而不是1206萬元（4020×30%）。

借：投資收益1119

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1119

備查登記中應(yīng)記錄未減記的長期股權(quán)投資87萬元（1206－1119）。因長期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零。

85（4）調(diào)整2009年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤。

2009年B公司按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤＝520－（300－200）÷10-（100－50）÷5＝500（萬元）。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整63（500×30%－87）

貸：投資收益6386【例16】東方股份有限公司（以下簡稱東方公司）2007年至2010年投資業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下：

（1）2007年11月1日，東方公司與甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定：東方公司收購甲公司持有A公司股份總額的30%，收購價(jià)格為650萬元，收購價(jià)款于協(xié)議生效后以銀行存款支付；該股權(quán)協(xié)議生效日為2007年12月31日。

該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于2007年12月25日分別經(jīng)東方公司和甲公司臨時(shí)股東大會(huì)審議通過，并依法報(bào)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)。

2008年1月1日，A公司股東權(quán)益總額為2000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2000萬元。

2008年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購股權(quán)價(jià)款650萬元，并辦理了相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。

（2）2008年5月1日，A公司股東大會(huì)通過2007年度利潤分配方案。該分配方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積；分配現(xiàn)金股利

200萬元。

（3）2008年6月5日，東方公司收到A公司分派的現(xiàn)金股利。

87（4）2008年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤420萬元。2008年6月5日，東方公司出售商品一批給A公司，商品成本為100萬元，售價(jià)為120萬元，A公司購入的商品作為存貨。至2008年末，A公司從東方公司購入商品未出售給外部獨(dú)立的第三方。2008年6月12日，A公司因投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)核算確認(rèn)資本公積80萬元。

（5）2009年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤580萬元。2009年10月15日，A公司出售商品一批給東方公司，商品成本為400萬元，售價(jià)為600萬元，東方公司購入的商品作為存貨。至2009年末，東方公司從A公司購入商品未出售給外部獨(dú)立的第三方。A公司2008年從東方公司購入商品在2009年全部出售給外部獨(dú)立的第三方。

（6）2010年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元。2010年9月15日，東方公司出售商品一批給A公司，商品成本為100萬元，售價(jià)為90萬元，A公司購入的商品作為存貨。至2010年末，A公司從東方公司購入商品未出售給外部獨(dú)立的第三方。東方公司2009年從A公司購入商品在2010年全部出售給外部獨(dú)立的第三方。

要求：根據(jù)上述資料確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓日并編制長期股權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

88（1）東方公司收購A公司股權(quán)交易中的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”為

2008年1月l日。

借：長期股權(quán)投資——成本650

貸：銀行存款650

初始投資成本650萬元大于600萬元（2000×30%），不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）2008年5月1日借：應(yīng)收股利（200×30%）60

貸：長期股權(quán)投資——成本

60

（3）2008年6月5日，東方公司收到A公司分派的現(xiàn)金股利。

借：銀行存款60

貸：應(yīng)收股利

60

89（4）借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整120

貸：投資收益（420-20）×30%

120

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)24

貸：資本公積——其他資本公積24

（5）借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整120

貸：投資收益（580-200+20）×30%

120

（6）借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整150

貸：投資收益（300+200）×30%150

第三節(jié)長期股權(quán)投資方法的轉(zhuǎn)換轉(zhuǎn)換形式個(gè)別報(bào)表合并報(bào)表（1）上升公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法原投資調(diào)整到公允價(jià)值（2）上升權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（非同一控制）保持原投資賬面價(jià)值原投資調(diào)整到公允價(jià)值（3）上升公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為成本法（非同一控制）購買日原投資賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等因個(gè)別報(bào)表原投資公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，所以無需調(diào)整（4）下降成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法剩余投資追溯調(diào)整權(quán)益法賬面價(jià)值剩余投資調(diào)整到公允價(jià)值（5）下降權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量剩余投資調(diào)整到公允價(jià)值（6）下降成本法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量剩余投資調(diào)整到公允價(jià)值無需調(diào)整剩余投資價(jià)值93（一）上升公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制（可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長投權(quán)益法）

應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。

原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益?！纠}17】A公司于2013年11月10日取得B公司5%的股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)，取得成本為900萬元，2013年12月31日其公允價(jià)值為1000萬元。2014年2月1日，A公司又從市場上取得B公司15%股權(quán)，實(shí)際支付款項(xiàng)3150萬元，原5%投資在該日的公允價(jià)值為1050萬元。從2014年2月1日起，A公司能夠?qū)公司施加重大影響。2014年2月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為22000萬元。要求：編制2013年11月10日至2014年2月1日A公司有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（1）2013年11月10日借：可供出售金融資產(chǎn)——成本900貸：銀行存款900（2）2014年12月31日借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100貸：其他綜合收益100（3）2014年2月1日借：長期股權(quán)投資3150貸：銀行存款3150借：長期股權(quán)為投資1050貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本900

——公允價(jià)值變動(dòng)100投資收益50借：其他綜合收益100貸：投資收益100

應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入=22000×20%-（3150+1050）=200（萬元）借：長期股權(quán)投資200貸：營業(yè)外收入20099（二）上升權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（非同一控制）

因追加投資等導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y的——應(yīng)將權(quán)益法改為成本法

長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本為原權(quán)益法下的賬面價(jià)值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對價(jià)的公允價(jià)值之和。

假定，A公司于20×3年3月以12000萬元取得B公司20%的股權(quán)，并能對B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項(xiàng)股權(quán)投資，當(dāng)年度確認(rèn)對B公司的投資收益450萬元。20×4年4月，A公司又斥資15000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資150000000

貸：銀行存款150000000

購買日對B公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值＝（12000＋450）＋15000＝27450（萬元）（三）上升公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為成本法（非同一控制與（二）類似）個(gè)別報(bào)表轉(zhuǎn)換后長期股權(quán)投資初始投資成本=原投資賬面價(jià)值+新增投資成本。（四）因處置投資等導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂频模ǔ杀痉ㄞD(zhuǎn)權(quán)益法，重點(diǎn)）104

（1）應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。

（2）比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額：

①屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

②屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。

105

（3）對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益（扣除股利）中按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整投資收益、留存收益。

對于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其他變動(dòng)應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

106【例18】2012年1月1日，甲公司以3200萬元取得B公司60%的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付，B公司2012年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬元（假定其公允價(jià)值等于賬面價(jià)值），甲公司對B公司具有控制權(quán)，并對該項(xiàng)投資采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。1）2012年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元，未分派現(xiàn)金股利。2）2013年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1200萬元，未分派現(xiàn)金股利，雙方當(dāng)期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。3）2014年1月3日，甲公司出售B公司30%的股權(quán)，取得出售價(jià)款2600萬元，款項(xiàng)已收入銀行存款戶，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬元。出售該部分股權(quán)后，甲公司不能再對B公司實(shí)施控制，但能夠?qū)公司施加重大影響，因此甲公司將對B公司的股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。

要求：編制甲公司長期股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

107（1）2012年1月1日

借：長期股權(quán)投資3200

貸：銀行存款3200

（2）2014年1月3日

①出售30%股權(quán)：

借：銀行存款2600

貸：長期股權(quán)投資1600

投資收益1000

比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額：1600>5000*30%,不調(diào)108②轉(zhuǎn)為權(quán)益法并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值借：長期股權(quán)投資600（2000×30%）

貸：盈余公積60

利潤分配——未分配利潤540借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)300貸：資本公積——其他資本公積300

109（五）下降權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量

1.處置部分借：銀行存款貸：長期股權(quán)投資投資收益2.原權(quán)益法核算確認(rèn)的全部其他綜合收益（假定被投資單位實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益均可結(jié)轉(zhuǎn)到損益）借：其他綜合收益貸：投資收益或作相反分錄。3.原權(quán)益法核算計(jì)入資本公積的其他所有者權(quán)益變動(dòng)借：資本公積——其他資本公積貸：投資收益或作相反分錄4.剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等借：可供出售金融資產(chǎn)等（轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值）貸：長期股權(quán)投資（剩余投資賬面價(jià)值）投資收益（差額）【例】甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，對該股?quán)投資采用權(quán)益法核算。20×8年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款1800萬元。相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)于當(dāng)日完成。甲公司持有乙公司剩余15%股權(quán)，無法再對乙公司施加重大影響，轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。股權(quán)出售