第十二章債務重組

《中級會計實務》嚴可為講授第十二章債務重組第一節(jié)債務重組方式第二節(jié)債務重組的會計處理本章內(nèi)容基本沒有變化。1.以現(xiàn)金償債2.以非現(xiàn)金償債1.轉為股本2.轉為實收資本1.減本．2.減息3.延期，4.降率1.現(xiàn)金＋非現(xiàn)金2.現(xiàn)金＋債轉股3.非現(xiàn)金＋債轉股4.現(xiàn)金＋非現(xiàn)金＋債轉股5.以資產(chǎn)和債轉股償一部分，其他修改條件．本章結構第一節(jié)債務重組方式一、債務重組的概念二、債務重組的方式：（一）以資產(chǎn)清償債務（二）將債務轉為資本（三）修改其他債務條件本利和＝本金×利率×期限（四）以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組形式【例題?多選題】債務人發(fā)生財務困難，債權人作出讓步是債務重組的基本特征。下列各項中，屬于債權人作出讓步的有（）。（2012年）A.債權人減免債務人部分債務本金B(yǎng).債權人免去債務人全部應付利息C.債權人同意債務人以公允價值高于重組債務賬面價值的股權清償債務D.債權人同意債務人以公允價值低于重組債務賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務【答案】ABD【解析】債權人作出讓步。債權人同意債務人以公允價值高于重組債務賬面價值的股權清償債務，債權人并沒有作出讓步，選項C不正確?！纠}?多選題】2010年7月31日，甲公司應付乙公司的款項420萬元到期，因經(jīng)營陷于困境，預計短期內(nèi)無法償還。當日，甲公司就該債務與乙公司達成的下列償債協(xié)議中，屬于債務重組的有（）。（2011年考題）A.甲公司以公允價值為410萬元的固定資產(chǎn)清償B.甲公司以公允價值為420萬元的長期股權投資清償C.減免甲公司220萬元債務，剩余部分甲公司延期兩年償還D.減免甲公司220萬元債務，剩余部分甲公司立即以現(xiàn)金償還【答案】ACD【解析】債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。選項B以公允價值為420萬元的長期股權投資償債，債權人并沒有作出讓步，故該項交易不屬于債務重組。第二節(jié)債務重組的會計處理◆以資產(chǎn)清償債務（一）以現(xiàn)金清償債務（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務◆將債務轉為資本◆修改其他債務條件◆以上三種方式的組合方式一、以資產(chǎn)清償債務（一）以現(xiàn)金清償債務1.債務人的會計處理以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。借：應付賬款等貸：銀行存款營業(yè)外收入——債務重組利得2.債權人的會計處理借：銀行存款壞賬準備營業(yè)外支出（借方差額）貸：應收賬款等資產(chǎn)減值損失（貸方差額）【提示】貸方差額計入資產(chǎn)減值損失的原因是由于前期多計提了壞賬準備?！窘滩睦?2-1】以現(xiàn)金清償債務債權人債務人①如果所收款額小于債權的賬面價值時：

借：銀行存款

壞賬準備

營業(yè)外支出（借差）貸：應收賬款

②如果所收款額大于債權的賬面價值但小于賬面余額時

借：銀行存款（實收款額）

壞賬準備（已提準備）

貸：應收賬款（賬面余額）

資產(chǎn)減值損失（貸差）

借：應付賬款(賬面余額))

貸：銀行存款

營業(yè)外收入以現(xiàn)金清償債務,債權人現(xiàn)金應收賬款賬面余額壞賬準備余額差額差額先沖壞賬，再作營業(yè)外支出

以現(xiàn)金清償債務,債務人現(xiàn)金應付賬款賬面余額差額，作營業(yè)外收入

【例題?單選題】甲公司因乙公司發(fā)生嚴重財務困難，預計難以全額收回乙公司所欠貨款120萬元，經(jīng)協(xié)商，乙公司以銀行存款90萬元結清了全部債務。甲公司對該項應收賬款已計提壞賬準備12萬元。假定不考慮其他因素，債務重組日甲公司應確認的損失為（）萬元。（2012年）A.0B.12C.18D.30【答案】C【解析】債務重組日甲公司應確認的損失=（120-12）-90=18（萬元）。（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務1.債務人的會計處理以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，應按應付債務的賬面余額，借記“應付賬款”等科目，按用于清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，貸記“其他業(yè)務收入”、“主營業(yè)務收入”、“固定資產(chǎn)清理”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”等科目。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應當分別不同情況進行處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)本書“收入”相關規(guī)定，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權投資等投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。【提示1】抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的會計處理與出售資產(chǎn)相同。【提示2】抵債資產(chǎn)為長期股權投資還應將記入“其他綜合收益”、“資本公積——其他資本公積”科目金額對應部分轉出，記入“投資收益”科目；抵債資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的，還應將原記入“其他綜合收益”科目金額對應部分轉出，記入“投資收益”科目；抵債資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)的，還應將原記入“公允價值變動損益”科目金額對應部分轉出，記入“投資收益”科目。以現(xiàn)非現(xiàn)金清償債務,債權人抵債資產(chǎn)的公允價值應收賬款賬面余額壞賬準備余額差額差額先沖壞賬，再作營業(yè)外支出

以現(xiàn)非現(xiàn)金清償債務,債務人抵債資產(chǎn)賬面價值抵債資產(chǎn)公允價值應付債務賬面價值差額：資產(chǎn)轉讓損益，分別不同情況，記入“營業(yè)外收入”“營業(yè)外支出”“主營業(yè)務收入”“主營業(yè)務成本”“投資收益”差額，債務重組利得，記入“營業(yè)外收入”如果所抵資產(chǎn)是存貨債權人債務人借：庫存商品等（按公允價）

應交稅費—增（進項稅額）

壞賬準備

營業(yè)外支出（借差）

貸：應收賬款（賬面余額）資產(chǎn)減值損失（貸差）a.借：應付賬款（賬面余額）

貸：主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

營業(yè)外收入b.借：主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本

存貨跌價準備

貸：庫存商品

c.借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅

如果所抵資產(chǎn)是固定資產(chǎn)債權人債務人借：固定資產(chǎn)（按公允價）

應交稅費—增（進項稅額）

壞賬準備

營業(yè)外支出（借差）

貸：應收賬款（賬面余額）資產(chǎn)減值損失（貸差）

a.借：固定資產(chǎn)清理

累計折舊

貸：固定資產(chǎn)

b.借：固定資產(chǎn)減值準備

貸：固定資產(chǎn)清理

c.借：固定資產(chǎn)清理

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅d.借：應付賬款（債務額）貸：固定資產(chǎn)清理（公允價值）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

營業(yè)外收入(債務重組收益)e.固定資產(chǎn)的清理損益＝公允價值－賬面價值

當固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生盈余時：

借：固定資產(chǎn)清理

貸：營業(yè)外收入(公允價值－賬面價值)

當固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生虧損時：

借：營業(yè)外支出(公允價值－賬面價值)

貸：固定資產(chǎn)清理

如果所抵資產(chǎn)是無形資產(chǎn)債權人債務人借：無形資產(chǎn)（按公允價）

應交稅費—增（進項稅額）

壞賬準備

營業(yè)外支出（借差）

貸：應收賬款（賬面余額）資產(chǎn)減值損失（貸差）借：應付賬款（債務額）

累計攤銷

無形資產(chǎn)減值準備

營業(yè)外支出（公允價值－賬面價值－相關稅費）

貸：無形資產(chǎn)

應交稅費——應交營業(yè)稅

——應交增值稅

營業(yè)外收入（公允價值－賬面價值－相關稅費）

營業(yè)外收入——債務重組收益如果所抵資產(chǎn)是股票、債券等金融資產(chǎn)債權人債務人借：交易性金融資產(chǎn)（公允價）

壞賬準備

營業(yè)外支出（借差）

貸：應收賬款（賬面余額）資產(chǎn)減值損失（貸差）以交易性金融資產(chǎn)為例：

借：應付賬款（債務額）

貸：交易性金融資產(chǎn)

投資收益（公允價－賬面價－相關稅費）

營業(yè)外收入——債務重組收益同時，結轉公允價值變動損益到投資收益．

【例題?單選題】下列各項以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部債務的債務重組中，屬于債務人債務重組利得的是（）。（2009年考題）A.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值小于其公允價值的差額B.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值大于其公允價值的差額C.非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于重組債務賬面價值的差額D.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值小于重組債務賬面價值的差額【答案】C【解析】債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，應將重組債務的賬面價值和轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入營業(yè)外收入（債務重組利得）?！纠}?單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。甲公司與乙公司就其所欠乙公司購貨款420萬元進行債務重組。根據(jù)協(xié)議，甲公司以其產(chǎn)品抵償債務；甲公司交付產(chǎn)品后雙方的債權債務結清。甲公司已將用于抵債的產(chǎn)品發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票。甲公司用于抵債產(chǎn)品的賬面余額為300萬元，已計提的存貨跌價準備為30萬元，公允價值(計稅價格)為350萬元。甲公司對該債務重組應確認的債務重組利得為（）萬元。

A.70B.10.5C.60.5D.69【答案】B【解析】甲公司對該債務重組應確認的債務重組利得=420-350×（1+17%）=10.5（萬元）。2.債權人的會計處理借：××資產(chǎn)（取得資產(chǎn)的公允價值+取得資產(chǎn)相關稅費）應交稅費——應交增值稅（進項稅額）營業(yè)外支出（借方差額）壞賬準備貸：應收賬款銀行存款（支付相關稅費）資產(chǎn)減值損失（貸方差額）

【提示1】若債權人取得的抵債資產(chǎn)作為交易性金融資產(chǎn)核算，發(fā)生的直接相關費用記入“投資收益”科目的借方?！咎崾?】若債權人取得的抵債資產(chǎn)作為長期股權投資核算，且能夠控制被投資單位，發(fā)生的直接相關費用記入“管理費用”科目?！纠}?單選題】對于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的債務重組，下列各項中，債權人應確認債務重組損失的是（）。（2011年考題）A.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于該資產(chǎn)原賬面價值的差額B.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值大于該資產(chǎn)原賬面價值的差額C.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于重組債權賬面價值的差額D.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)原賬面價值小于重組債權賬面價值的差額【答案】C【解析】債權人應將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于重組債權賬面價值的差額確認為債務重組損失。【教材例12-2】【教材例12-3】【教材例12-4】【例題?多選題】關于債務重組準則中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，下列說法中正確的有（）。A.債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)應按其公允價值為基礎入賬B.債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為資本公積C.債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益D.債務人轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入資本公積【答案】AC【解析】債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益，選項B錯誤；轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益，選項D錯誤。二、將債務轉為資本（一）債務人的會計處理借：應付賬款等貸：股本（或實收資本）資本公積——股本溢價或資本溢價營業(yè)外收入——債務重組利得注：“股本（或實收資本）”和“資本公積——資本溢價或股本溢價”之和反映的是股份的公允價值總額。（二）債權人的會計處理借：長期股權投資等（公允價值）壞賬準備營業(yè)外支出（借方差額）貸：應收賬款資產(chǎn)減值損失（貸方差額）債務轉為資本

債權人債務人借：長期股權投等（按公允價值）

壞賬準備

營業(yè)外支出（借差）貸：應收賬款（賬面余額）

資產(chǎn)減值損失（貸差）借：應付賬款

貸：股本(面值)

實收資本(份額)

資本公積——股本溢價或資本溢價（公允價減去股票面值或份額）

營業(yè)外收入——債務重組收益?zhèn)鶆辙D為資本,債務人股本面值實收資本份額抵債資產(chǎn)公允價值應付債務賬面價值差額：公允價值與股票面值（實收資本份額）之差，記入“資本公積——股本溢價或資本溢價差額，債務重組利得，記入“營業(yè)外收入”【例題?單選題】下列關于債務重組會計處理的表述中，正確的是（）。（2010年考題）A.債務人以債轉股方式抵償債務的，債務人將重組債務的賬面價值大于相關股份公允價值的差額計入資本公積B.債務人以債轉股方式抵償債務的，債權人將重組債權的賬面價值大于相關股權公允價值的差額計入營業(yè)外支出C.債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的，債權人將重組債權的賬面價值大于受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額計入資產(chǎn)減值損失D.債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的，債務人將重組債務的賬面價值大于轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額計入其他業(yè)務收入【答案】B【解析】選項A，差額應計入“營業(yè)外收入——債務重組利得”；選項C，差額計入“營業(yè)外支出——債務重組損失”；選項D，差額計入“營業(yè)外收入——債務重組利得”?！窘滩睦?2-5】【例題?單選題】2014年11月，A公司賒銷一批商品給B公司，含稅價為15萬元。由于B公司發(fā)生財務困難，無法償付該應付賬款。2015年6月1日，A公司與B公司進行債務重組，A公司同意B公司以其普通股3萬股抵償該項債務，該股票每股面值為1元，每股市價為4元。A公司對該項債權計提了2萬元壞賬準備。假定不考慮其他因素，下列說法正確的是(

)。A.A公司應確認債務重組損失10萬元，B公司應確認債務重組利得12萬元B.A公司應確認債務重組損失1萬元，B公司應確認債務重組利得12萬元C.A公司應確認債務重組損失1萬元，B公司應確認債務重組利得3萬元D.A公司應確認債務重組損失3萬元，B公司應確認債務重組利得3萬元【答案】C【解析】A公司應確認債務重組損失=（15-2）-3×4=1（萬元）；B公司應確認債務重組利得=15-3×4=3（萬元）。三、修改其他債務條件（一）債務人的會計處理借：應付賬款貸：應付賬款——債務重組（公允價值）預計負債營業(yè)外收入——債務重組利得修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將或有應付金額確認為預計負債。上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。修改其他債務條件

債權人債務人不存在或有應收：重組差額＝重組債權－重組后債權大于0，借”營業(yè)外支出”；即重組損失小于0，貸”資產(chǎn)減值損失”．無重組損失不存在或有應付：重組利得＝重組債務－重組后債務存在或有應收：在債務重組中債權人存在或有應收，不確認．處理同上．重組差額＝重組債權－重組后債權．大于0，借”營業(yè)外支出”；即重組損失小于0，貸”資產(chǎn)減值損失”．無重組損失只有在或有應收金額初際發(fā)生時，才確認．借：銀行存款

貸：營業(yè)外支出＼營業(yè)外收入等存在或有應付：重組利得＝重組債務－(重組后債務＋預計負債)．當預計負債未實現(xiàn)時：

借：預計負債

貸：營業(yè)外收入――債務重組收益修改其他債務條件債權人債務人a.重組當時：

借：應收賬款（新的本金）

營業(yè)外支出（借差）壞賬準備

貸：應收賬款（舊的）

資產(chǎn)減值損失（貸差）b.當或有收入實現(xiàn)時：

借：應收賬款

貸：營業(yè)外支出＼營業(yè)外收入等借：銀行存款

貸：應收賬款

c.當或有收入未實現(xiàn)時：

借：銀行存款

貸：應收賬款a.重組當時：

借：應付賬款（舊的）

貸：應付賬款（新的本金）

預計負債（或有支出）

營業(yè)外收入――債務重組收益

b.當預計負債實現(xiàn)時：

借：預計負債

貸：應付賬款

借：應付賬款

貸：銀行存款

c.當預計負債未實現(xiàn)時：

借：預計負債

貸：營業(yè)外收入――債務重組收益【例題?單選題】因債務重組已確認為預計負債的或有應付金額，在隨后會計期間最終沒有發(fā)生的，企業(yè)應沖銷已確認的預計負債，同時確認為（）。（2012年）A.資本公積B.財務費用C.營業(yè)外支出D.營業(yè)外收入【答案】D【解析】債務重組中當債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件時，應當將該或有應付金額確認為預計負債。該或有應付金額在隨后的會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。因此，選項D正確?！纠}?多選題】下列各項中，屬于債務重組日債務人應計入重組后負債賬面價值的有（）。（2009年考題）A.債權人同意減免的債務B.債務人在未來期間應付的債務本金C.債務人在未來期間應付的債務利息D.債務人符合預計負債確認條件的或有應付金額【答案】BD【解析】選項A，減免的那部分債務不計入重組后負債賬面價值；選項C，債務人在未來期間應付的債務利息，不計入債務重組日債務的公允價值，不應計入重組后負債賬面價值。（二）債權人的會計處理借：應收賬款——債務重組（公允價值）壞賬準備營業(yè)外支出（借方差額）貸：應收賬款資產(chǎn)減值損失（貸方差額）修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值?！纠}?單選題】2013年7月5日，甲公司與乙公司協(xié)商債務重組，同意免去乙公司前欠款中的10萬元，剩余款項在2013年9月30日支付；同時約定，截至2013年9月30日，乙公司如果經(jīng)營狀況好轉，現(xiàn)金流量充裕，應再償還甲公司6萬元。當日，甲公司估計這6萬元屆時被償還的可能性為70%。2013年7月5日，甲公司應確認的債務重組損失為（）萬元。（2014年）A.4B.5.8C.6D.10【答案】D【解析】甲公司應確認債務重組損失為債務豁免的10萬元，對于或有應收金額6萬元，債務重組日不確認?！纠}?判斷題】以修改債務條件進行的債務重組涉及或有應收金額的，債權人應將重組債權的賬面價值，高于重組后債權賬面價值和或有應收金額之和的差額，確認為債務重組損失。（）（2011年考題）【答案】×【解析】已修改債務條件進行債務重組涉及或有應收金額的，債權人在重組日不確認或有應收金額?！窘滩睦?2-6】【例題?多選題】下列關于債務重組會計處理的表述中，正確的有（）。（2010年考題）A.債權人將很可能發(fā)生的或有應收金額確認為應收債權B.債權人收到的原未確認的或有應收金額計入當期損益C.債務人將很可能發(fā)生的或有應付金額確認為預計負債D.債務人確認的或有應付金額在隨后不需支付時轉入當期損益【答案】BCD【解析】債務重組中，對債權人而言，若債務重組過程中涉及或有應收金額，不應當確認該或有應收金額，應當在實際發(fā)生時計入當期損益。對債務人而言，如債務重組過程中涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債的確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債，日后沒有發(fā)生時，轉入當期損益（營業(yè)外收入）。

【例題·計算分析題】2012年A公司應收B公司貨款106萬元，由于B公司發(fā)生財務困難，于2012年12月31日進行債務重組，A公司同意免除6萬元債務，剩余債務延期2年，展期期間內(nèi)利息按年支付，利率為3%。但附有一個條件：債務重組后，如B公司第二年有盈利，則第二年利率上升至5%，若無盈利，第二年利率仍維持3%。假定實際利率等于名義利率。假定預計B公司第二年很可能實現(xiàn)盈利。A公司已經(jīng)計提壞賬準備1萬元。

要求：編制A和B公司的相關會計分錄。B公司（債務人）A公司（債權人）2012年12月31日

借：應付賬款106

貸：應付賬款——債務重組100

預計負債（100×2%）

2

營業(yè)外收入42012年12月31日

借：應收賬款——債務重組100

壞賬準備1

營業(yè)外支出5

貸：應收賬款1062013年12月31日支付利息時

借：財務費用3（100×3%）

貸：銀行存款32013年12月31日收到利息時

借：銀行存款3

貸：財務費用3（100×3%）B公司（債務人）A公司（債權人）2014年12月31日，假設B公司自債務重組后的第二年起盈利借：應付賬款——債務重組100

財務費用3

貸：銀行存款103借：預計負債2

貸：銀行存款22014年12月31日，假設B公司自債務重組后的第二年起盈利借：銀行存款103

貸：應收賬款——債務重組100

財務費用3借：銀行存款2

貸：營業(yè)外支出