注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任-理論及爭(zhēng)議

注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任——理論及爭(zhēng)議第一頁，共69頁。主要內(nèi)容民事責(zé)任基本要素會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的主要爭(zhēng)議第三人范圍會(huì)計(jì)師過錯(cuò)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)責(zé)任承擔(dān)與分配方式其他法律風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制總結(jié)第二頁，共69頁。一、民事責(zé)任基本要素第三頁，共69頁。1.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的形式行政責(zé)任

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師……給予警告；……暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。民事責(zé)任

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。

刑事責(zé)任

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。第四頁，共69頁。我國驗(yàn)資訴訟中責(zé)任類型分布概況（2005）

第五頁，共69頁。1.2民事責(zé)任的基本要素誰承擔(dān)民事責(zé)任會(huì)計(jì)師v.會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)誰承擔(dān)民事責(zé)任合同責(zé)任：委托人侵權(quán)責(zé)任：其他利害關(guān)系人民事責(zé)任構(gòu)成要件合同責(zé)任：違約行為/過錯(cuò)推定……

侵權(quán)責(zé)任：侵權(quán)行為/主觀過錯(cuò)/損害/因果關(guān)系

怎樣承擔(dān)民事責(zé)任？

獨(dú)立v.連帶免責(zé)事項(xiàng)

第六頁，共69頁。1.3會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的主要爭(zhēng)議共同性的爭(zhēng)議

-第三人責(zé)任范圍

-過失認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

-責(zé)任分配我國驗(yàn)資訴訟中特有的爭(zhēng)議

-“虛假”驗(yàn)資報(bào)告的表達(dá)：虛假v真實(shí)

-歸責(zé)原則

-因果關(guān)系第七頁，共69頁。1.4民事責(zé)任的法律依據(jù)一般民事責(zé)任

-《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條

-《合同法》（違約責(zé)任）+《民法通則》第106條（侵權(quán)責(zé)任）驗(yàn)資責(zé)任的司法解釋（1996-2002）

證券市場(chǎng)中的民事責(zé)任

-《證券法》第173條

-《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》

（2003）《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（2007年6月）第八頁，共69頁。附錄：驗(yàn)資責(zé)任的司法解釋1996年6月，《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》（法函[1996]56號(hào)）

1997年12月，《關(guān)于驗(yàn)資單位對(duì)多個(gè)案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》（法釋[1997]10號(hào)）

1998年6月，《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》（法釋[1998]13號(hào)）

2002年2月，《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)為企業(yè)出具不實(shí)或者虛假驗(yàn)資報(bào)告資金證明如何承擔(dān)民事責(zé)任問題的通知》（法[2002]21號(hào)）第九頁，共69頁。續(xù)1：驗(yàn)資責(zé)任的補(bǔ)充性解釋1996年3月，《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)為行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)開辦的公司提供注冊(cè)資金驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》（法復(fù)［１９９６］３號(hào)）

1999年，最高人民法院《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》的解釋說明（1999年《說明》）

2001年7月，《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制前民事責(zé)任承擔(dān)問題的通知》（法[2001]100號(hào)）

第十頁，共69頁。二、會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)多大范圍內(nèi)的第三人承擔(dān)責(zé)任？第十一頁，共69頁。為什么關(guān)注第三人范圍問題？原告英美法中侵權(quán)責(zé)任的分析起點(diǎn)會(huì)計(jì)師責(zé)任的特點(diǎn)：言詞侵權(quán)，引發(fā)純經(jīng)濟(jì)損失

信息具有無限的可復(fù)制性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的信息的與公司相關(guān)主體的利益關(guān)系密切；證券市場(chǎng)的眼球效應(yīng)。第三人范圍問題成為20世紀(jì)各國侵權(quán)法發(fā)展的主要領(lǐng)域。第十二頁，共69頁。例示：引發(fā)驗(yàn)資訴訟的民事糾紛類型（2005）注：其他糾紛包括集資建房、委托開發(fā)合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、承兌匯票合同、返還儲(chǔ)金、合作經(jīng)營合同、股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛等。第十三頁，共69頁。誰是原告？第十四頁，共69頁。2.1我國法律上對(duì)“第三人”的界定

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條：其他利害關(guān)系人《證券法》：投資人第十五頁，共69頁。2.2普通法國家的三種標(biāo)準(zhǔn)

傳統(tǒng)上：合同相對(duì)人（privityofcontract）受益第三人（primarybeneficiary)已知第三人/已經(jīng)預(yù)見第三人（knownorforeseenthirdparty）可以預(yù)見的第三人（foreseeablethirdparty）第十六頁，共69頁。2.3第三人范圍的變化Ultramaresv.Touche(1931,U.S):貸款公司v會(huì)計(jì)師HedleyByrne(1964,UK):廣告商v銀行RuschFactors,Inc.v.Levin（1968，US）：金融機(jī)構(gòu)v會(huì)計(jì)師JEBFasterners(1982,UK):收購方v會(huì)計(jì)師Rosenblum(1983,US):換股收購并入方v會(huì)計(jì)師Caparo(1990,UK)：收購方v會(huì)計(jì)師BillyvArthurYoung(1992,US)：橋式融資的債權(quán)人v會(huì)計(jì)師Electrav.KPMG(2000,UK):收購方-財(cái)務(wù)顧問-目標(biāo)公司會(huì)計(jì)師第十七頁，共69頁。Ultramaresv.Touche（厄特馬斯公司案或弗雷德·斯特公司案）1924年3月，S公司向厄特馬斯公司申請(qǐng)一筆10萬美元的貸款。厄特馬斯公司要求S公司出具經(jīng)過審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表。幾個(gè)月前，S公司聘請(qǐng)了著名的道奇&尼文會(huì)計(jì)師行對(duì)該公司1923年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)，會(huì)計(jì)師出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并應(yīng)S公司的要求，向它提供了32份聯(lián)號(hào)的審計(jì)報(bào)告副本。經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，S公司的總資產(chǎn)已經(jīng)超過了250萬美元，凈資產(chǎn)近100萬美元。實(shí)際上，S公司在1923年底已經(jīng)處于資不抵債的狀態(tài)，但是在審計(jì)過程中，S公司通過在審計(jì)行將結(jié)束時(shí)假裝遺漏了一些業(yè)務(wù)而補(bǔ)計(jì)大額虛構(gòu)銷售收入的手法，蒙混過審計(jì)人員，造成資產(chǎn)與收入高估。S公司如愿獲得了貸款，但是幾個(gè)月后，該公司宣告破產(chǎn)，厄特馬斯公司貸款均未能收回，遂起訴道奇會(huì)計(jì)師行，指控其在審計(jì)中有過失及欺詐行為。一審法院駁回了對(duì)道奇會(huì)計(jì)師行欺詐的指控，認(rèn)定會(huì)計(jì)師有過失，但無須承擔(dān)責(zé)任。二審法院維持了一審關(guān)于欺詐的判決，但要求會(huì)計(jì)師就過失而承擔(dān)責(zé)任。著名的卡多佐法官對(duì)案件進(jìn)行再審。

判決：（1）故意或重大過失，會(huì)計(jì)師對(duì)任何第三方受害人承擔(dān)責(zé)任；（2）如果只是過失，會(huì)計(jì)師不對(duì)未知的第三人承擔(dān)責(zé)任。第十八頁，共69頁。HedleyByrne案與RuschFactors案1964年英國的HedleyByrne案是普通法第一次要求虛假陳述人對(duì)合同之外的、已知的第三人負(fù)責(zé)。

E公司委托廣告代理人，HedleyByrne&Co，為其預(yù)訂電視臺(tái)的廣告時(shí)段和報(bào)刊的廣告版面。按照行業(yè)慣例，廣告代理人是廣告合同的當(dāng)事人，他必須按時(shí)向廣告主（即電視臺(tái)和報(bào)刊）支付時(shí)段費(fèi)和版面費(fèi)，不管其委托人是否實(shí)際使用廣告時(shí)段或者版面。HedleyByrne&Co希望了解委托人的資信情況，以免自己墊付的廣告費(fèi)無法收回。于是它委托自己的開戶銀行向E公司的開戶行海勒合伙詢問E公司能否付得起8000-9000英鎊的廣告費(fèi)，海勒合伙口頭答復(fù)說沒問題。事實(shí)上，此時(shí)E公司已經(jīng)債臺(tái)高筑，在銀行進(jìn)行了大量透支不說，能否繼續(xù)生存也全憑銀行對(duì)它的信貸支持。HedleyByrne在獲得銀行的答復(fù)后，支付了E公司的廣告費(fèi)。幾個(gè)月后，E公司宣布進(jìn)入清算，HedleyByrne未能收回其款項(xiàng)。

RuschFactors,Inc.v.Levin（羅奇貸款人公司訴列文）1968年，美國羅德島地區(qū)法院援引《侵權(quán)法重述》第522條以及英國HedleyByrne案件的判決，判決：會(huì)計(jì)師由于過失而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告作出不實(shí)陳述，應(yīng)對(duì)其確實(shí)預(yù)見到的、且數(shù)量有限的一組人承擔(dān)法律責(zé)任。第十九頁，共69頁。Rosenblumv.Adler（羅森布拉姆訴阿德勒，1983年，新澤西州）巨人零售連鎖公司擬收購原告店鋪，雙方于1971年9月商談合并事宜，次年3月簽定了合并協(xié)議，原告轉(zhuǎn)讓自己的店鋪以交換巨人公司的普通股股票，最多不超過86075股，具體數(shù)目待原告1971年度經(jīng)營狀況確定后而定。由于合并協(xié)議簽署時(shí)巨人公司聘請(qǐng)的審計(jì)師-----道奇會(huì)計(jì)師行尚未完成對(duì)巨人公司1971年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，因此巨人公司向原告保證，從1971年7月1日直至合并完成前，巨人公司及其分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況不會(huì)有任何不利的變化。合并事宜于1972年5月底完成。實(shí)際上，巨人公司在1971年做了許多假帳，虛增資產(chǎn)，少記大量的應(yīng)付帳款，結(jié)果將1971年的經(jīng)營損失250萬美元篡改為盈利150萬美元。因此，1971、1972年經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告都是不正確的。1973年初，巨人公司的欺詐行為曝光，股票暫停交易。1973年5月，道奇會(huì)計(jì)師行撤回其1972年4月出具的審計(jì)報(bào)告。9月，巨人公司申請(qǐng)破產(chǎn)，原告的股票一錢不值。原告將道奇會(huì)計(jì)師行以及其名下的427（JackAlder先生因姓氏排序在前而榜上有名）合伙人列為被告，指控其1971、1972兩年的審計(jì)中有欺詐性不實(shí)陳述、重大過失、過失以及違反保證義務(wù)，原告依賴審計(jì)報(bào)告進(jìn)行合并交易，導(dǎo)致?lián)p失。判決：會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)可預(yù)見的第三人承擔(dān)責(zé)任第二十頁，共69頁。Caparo案（開普勒公司案，1990）原告開普勒公司作為收購方，指控被收購企業(yè)Ｆ的經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表有瑕疵，F(xiàn)的兩個(gè)董事“欺詐”，同時(shí)指控負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有“過失”。1984年3月初，F(xiàn)公司發(fā)布公告，提示公司1983年度的利潤將顯著下降，引起公司股票大跌。5月，進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。6月8日，開普勒公司開始購入F的股票。6月12日，F(xiàn)經(jīng)審計(jì)的年度報(bào)告寄送各位股東，但是開普勒公司此時(shí)尚未登記為F的股東，同時(shí)它也未參加公司于7月4日召開的股東大會(huì)。但是，它仍然在持續(xù)購入F的股票。7月6日，開普勒公司已取得了F29.9%的股份，從而正式控股該公司?？毓珊螅_普勒公司發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)公司1983年年度報(bào)告有重大瑕疵，高估了存貨，低估了銷售信貸，公司1983年度實(shí)際虧損40萬英鎊而不是財(cái)務(wù)報(bào)告顯示的盈利130萬英鎊。開普勒公司認(rèn)為其依賴F公司提交股東的年度報(bào)告而完成了對(duì)F公司的收購。如果它了解F的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，它不會(huì)按照現(xiàn)在的價(jià)格收購，甚至可能根本不考慮收購F。判決：會(huì)計(jì)師對(duì)潛在的股東不承擔(dān)責(zé)任。回歸到“已知第三人”的立場(chǎng)上第二十一頁，共69頁。中間立場(chǎng)：已知/已預(yù)見的第三人

美國法學(xué)會(huì)《侵權(quán)法重述（II）》第522條“在提供指導(dǎo)他人行為的信息過程中犯有過失的侵權(quán)責(zé)任”（1）、由于營業(yè)、職業(yè)或者雇傭關(guān)系，或者在其具有經(jīng)濟(jì)利益的任何交易中，提供了虛假信息以引導(dǎo)交易對(duì)方或第三人的人，如果在獲取或者傳遞上述信息的過程中未能保持合理程度的注意或技能，應(yīng)對(duì)他人因正當(dāng)?shù)匾蕾囋撔畔⒍馐艿慕?jīng)濟(jì)損失承擔(dān)責(zé)任；（2）、第（1）款中提到的責(zé)任應(yīng)以滿足下列條件為限：

(a)遭受損失的人屬于信息提供者打算為其利益或引導(dǎo)其行動(dòng)而提供信息，或者知道信息接受方會(huì)將信息傳遞給他們的某個(gè)人或者一個(gè)范圍有限的團(tuán)體中的人；

(b)損失是在信息提供者打算影響的交易，或者他知道信息接受方擬影響的交易，或其他實(shí)質(zhì)上類似的交易中，基于對(duì)該信息的依賴而帶來的。第二十二頁，共69頁。2.4為什么要限制第三人范圍？

法律問題v.政策問題如果界定如此（寬）的過失責(zé)任，任何一個(gè)無意識(shí)的疏忽或者大意，或者未能發(fā)現(xiàn)被欺騙性的會(huì)計(jì)分錄所掩蓋的偷竊或者捏造行為，都會(huì)將會(huì)計(jì)師推到一個(gè)（極端）的境地：在無法確定的時(shí)限內(nèi)，對(duì)無以計(jì)數(shù)的第三人承擔(dān)無法預(yù)知的責(zé)任”。

——卡多佐法官，Ultramares案第二十三頁，共69頁。更多的政策性因素–

澳大利亞法官的總結(jié)1)會(huì)計(jì)師承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力2)會(huì)計(jì)師在因果關(guān)系鏈中的位置3)會(huì)計(jì)師不是投資風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)保人4)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的潛在不利影響5)對(duì)審計(jì)服務(wù)的影響6)第三人自我保護(hù)的能力7)第三人承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的能力8)第三人擁有的間接補(bǔ)償手段9)第三人舉證“依賴”的難度10)司法成本第二十四頁，共69頁。2.5走出困境：從兩方博弈到三方關(guān)系

兩方博弈的困境：會(huì)計(jì)師——報(bào)表使用人三方關(guān)系下的損失分配被審計(jì)單位

——遭受損失的利害關(guān)系人會(huì)計(jì)師事務(wù)所

（經(jīng)營失?。璞祝墼pｖ審計(jì)失敗）更廣泛意義上的資本市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)分配保險(xiǎn)機(jī)制，機(jī)構(gòu)投資者，特約審計(jì)等……

第二十五頁，共69頁。2.6我國現(xiàn)行司法解釋的選擇

《審計(jì)侵權(quán)案件若干規(guī)定》第二條：因合理信賴或者使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不實(shí)報(bào)告，與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動(dòng)而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)定的利害關(guān)系人?！m當(dāng)限制范圍第二十六頁，共69頁。三、歸責(zé)原則與過錯(cuò)認(rèn)定第二十七頁，共69頁。3.1歸責(zé)原則的選擇過錯(cuò)責(zé)任無過錯(cuò)責(zé)任保證責(zé)任

過錯(cuò)推定《審計(jì)侵權(quán)案件若干規(guī)定》：過錯(cuò)推定第二十八頁，共69頁。3.2認(rèn)定過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)故意v.過失

通謀作弊或者明知虛假、違法而出具無保留意見報(bào)告《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條：……注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的

過失：違反注意義務(wù)(dutyofcare)第二十九頁，共69頁。3.3“注意義務(wù)”的不同語境侵權(quán)法合理的注意義務(wù)(reasonablecare)

“理性的人”(reasonableperson)專家責(zé)任法高度注意義務(wù)證券法違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則v.勤勉盡責(zé)（duediligence）第三十頁，共69頁。3.3.1理性的人——A.P.赫伯特英國普通法不厭其煩地虛構(gòu)出一個(gè)神話般的人物——理性的人。他是一種理想，一種標(biāo)準(zhǔn)，是我們要求優(yōu)秀公民具備的品德的化身……在構(gòu)成英國法的令人迷惑的博學(xué)的審判中旅行或長途跋涉，不與理性的人相遇是不可能的。理性的人總是替別人著想，謹(jǐn)慎是他的向?qū)?，“安全第一”是他的生活?zhǔn)則。他常常走走看看，在跳躍之前會(huì)細(xì)心查看一番；他既不會(huì)心不在焉，也不會(huì)在臨近活動(dòng)門或碼頭邊還沉在冥想之中；他在支票存根上詳細(xì)記錄每一件事情，并且認(rèn)為是很有必要的；他從不跳上一輛奔馳的公共汽車，也不會(huì)在火車開動(dòng)時(shí)從車?yán)镒叱鰜?；在施舍乞丐前，總要?xì)心打聽每個(gè)乞丐的底細(xì)；撫弄小狗時(shí)，總要提醒自己別忘了小狗的過去和習(xí)性；若弄不清事實(shí)真相，他絕不輕信閑言碎語，也不傳謠；他從不擊球，除非他前面的人確實(shí)已將他的球穴去弄得空無一物；在每年的辭舊迎新之際，他從不對(duì)他的妻子、鄰居、傭人、牛或驢子提出過份的要求；做生意時(shí)，他只求薄利，且要有像他這樣的12個(gè)人都認(rèn)為是“公平的”，而且他對(duì)生意伙伴、他們的代理人以及貨物所持的懷疑和不信任也是在法律認(rèn)可的程度之內(nèi)；他從不罵人、從不賭博或發(fā)脾氣；他信奉中庸之道，即使在鞭打小孩時(shí)他也在默想著中庸之道；他象一座紀(jì)念碑佇立于我們的法庭上，徒勞地向他的同胞人呼吁，要以他為榜樣來安排生活……第三十一頁，共69頁。3.3.2《證券法》：勤勉盡責(zé)2005《證券法》的規(guī)定第一百七十三條證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問報(bào)告、資信評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對(duì)所制作、出具的文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外。

第三十二頁，共69頁。遵守程序和業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)1993《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第三十五條為上市公司出具文件的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所、專業(yè)評(píng)估人員及其所在機(jī)構(gòu)、律師及其所在事務(wù)所，在履行職責(zé)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和道德規(guī)范，對(duì)其出具文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。1998《證券法》第一百六十一條為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。第三十三頁，共69頁。參考：我國證券監(jiān)管實(shí)踐中的“勤勉盡責(zé)”第三十四頁，共69頁?！扒诿惚M責(zé)”的解釋——參考美國證券法

DueDiligence抗辯

——美國1933年《證券法》第11節(jié)（b）（3）在登記文件生效時(shí)通過合理的調(diào)查后有理由相信，并且也確實(shí)相信這種登記文件的內(nèi)容是真實(shí)的，沒有重大遺漏……——非發(fā)行人且非專業(yè)人士之被告如果經(jīng)過合理的調(diào)查后有理由確實(shí)相信登記文件中沒有誤述或遺漏

——在登記文件上作為專家署名的專業(yè)人士一個(gè)合理的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)謹(jǐn)慎的人在管理自己的財(cái)產(chǎn)時(shí)所采取的標(biāo)準(zhǔn)

Escottv.BarChrisConstructionCo.（1968）:盡責(zé)調(diào)查第三十五頁，共69頁。3.4專業(yè)人士的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)該職業(yè)中具備通常技能的成員所持有的合理的、平均水平的注意程度每一個(gè)向他人提供服務(wù)或被雇傭的人，在其工作過程中都應(yīng)承擔(dān)以合理的關(guān)注和勤勉應(yīng)用其所擁有的技術(shù)的責(zé)任。在所有需要某種特殊技能的服務(wù)中，如果一個(gè)人提供這種服務(wù)，就被理解為他在向公眾表明，他擁有其他同行普遍具備的技能。如果發(fā)現(xiàn)在實(shí)際工作中他不具備這種能力，他就對(duì)所有因相信他的職業(yè)形象而或雇傭他的人犯有一種欺詐罪。但是，不管是需要技能的工作還是不需要技能的工作，沒有人能夠保證毫無差錯(cuò)地、非常圓滿地完成他所承擔(dān)的工作。他能在工作中保持善意和正直，但不能保證一直正確。如果他有過失、惡意或者不忠誠老實(shí)的行徑，他需要對(duì)雇主承擔(dān)責(zé)任，但不負(fù)因純粹的判斷錯(cuò)誤而導(dǎo)致的損失的責(zé)任。

—COOLEYONTORTS具備專業(yè)能力合理的注意與勤勉忠誠第三十六頁，共69頁。

“高度注意義務(wù)”的誤區(qū)高度注意義務(wù)v.合理的注意義務(wù)專家責(zé)任v.專業(yè)人士責(zé)任

每一個(gè)以學(xué)有所長的專業(yè)人士身份進(jìn)行活動(dòng)的人，都有義務(wù)在其專業(yè)活動(dòng)中運(yùn)用合理水平的注意和專業(yè)技能（reasonabledegreeofcareandskill）。但是，一個(gè)律師不能擔(dān)保打贏所有的官司，一個(gè)外科醫(yī)生也不能保證手到病除。法律上也不要求專業(yè)人士具有最高水平的技能。

——廷戴爾法官，Lanphierv.Phipos（1838）有關(guān)專業(yè)人士責(zé)任的法律并沒有隱含一個(gè)保證條款，要求專業(yè)人士取得最理想的結(jié)果，它至多只是要求專業(yè)人士運(yùn)用合理的注意和技能。

——丹寧勛爵，Greave&Co.Ltdv.BaynhamMeikle&Partners（1979）第三十七頁，共69頁。3.5注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“reasonablecare”

——職業(yè)關(guān)注與職業(yè)謹(jǐn)慎

獵犬v.看家狗會(huì)計(jì)師有義務(wù)在其審計(jì)活動(dòng)中采取一個(gè)有能力,細(xì)心而且警覺的審計(jì)人員所應(yīng)采取的注意、關(guān)注或者警惕。何謂合理的技能、注意和警惕？這需要結(jié)合具體案件來分析。會(huì)計(jì)師不是偵探,他沒有必要象人們說的那樣帶著懷疑的態(tài)度,或者‘肯定有問題’之類先入為主的成見。他是一個(gè)看家狗,但不是獵犬。他有理由相信公司的管理人,因?yàn)楣蓶|就是相信管理人才把公司交給其經(jīng)營。會(huì)計(jì)師也完全可以推定管理人是誠實(shí)的,并依賴他們的陳述，只要他保持了合理的注意。如果有什么跡象令他覺得可疑，會(huì)計(jì)師有義務(wù)追查到底；但是如果他沒有發(fā)現(xiàn)任何疑點(diǎn),他只需要保持合理的警惕性和注意即可。

——ReKingstonCottonMillCo.Ltd(No.2)[1896]2Ch.279.第三十八頁，共69頁?！拔茨鼙３直匾穆殬I(yè)謹(jǐn)慎”疏于調(diào)查疏于判斷如審計(jì)證據(jù)的充分性，是否需要追加審計(jì)程序困難的問題：（１）對(duì)被審計(jì)單位有爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)處理的判斷；（２）非常規(guī)的舞弊，如低估存貨。疏于表達(dá)如倫敦通用銀行案（“銀行抵押品的價(jià)值有待變現(xiàn)而定”）第三十九頁，共69頁。法律標(biāo)準(zhǔn)隨時(shí)代而變?cè)趯彶閹魰r(shí)保持‘合理的關(guān)注和技能’作為一種法律責(zé)任一直沒變，但是審計(jì)中的合理性和技能必須考慮變化的環(huán)境，并應(yīng)隨環(huán)境的變化而變化。‘合理的關(guān)注和技能’要求不斷修訂審計(jì)準(zhǔn)則，以滿足和適應(yīng)變化了的環(huán)境以及對(duì)新的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的理解……并不是因?yàn)闀?huì)計(jì)職業(yè)提高了他們的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，法官就適用更高的注意義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。法官只是適用法律，而法律所要求的不過是與當(dāng)下社會(huì)的實(shí)際，包括商業(yè)環(huán)境以及人們對(duì)其的知識(shí)相適應(yīng)的一種“合理性”標(biāo)準(zhǔn)。

——PacificAcceptanceCorporationLtd.v.Forsyth,(1970)90W.N.(N.S.W.)29.at74.第四十頁，共69頁。3.6注意義務(wù)v審計(jì)準(zhǔn)則司法確定“職業(yè)關(guān)注”標(biāo)準(zhǔn)階段一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的提出

Robinson案（1939）法院對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的批判性采納第四十一頁，共69頁。英聯(lián)邦會(huì)計(jì)師應(yīng)保持的注意的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)低于其為完成與審計(jì)有關(guān)的法定職責(zé)及合同義務(wù)所必需的程度，即他們?cè)趯徲?jì)中所保持的注意、所運(yùn)用的技能足以使他們對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)而公允地反映了公司的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見。

專家證詞可以提供所應(yīng)適用的標(biāo)準(zhǔn)，但法官并不必然要接受專家證詞所設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)。相反，法官將各方面的證詞進(jìn)行匯總、歸納、提煉，產(chǎn)生最終適用的標(biāo)準(zhǔn)。

會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的專業(yè)準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則構(gòu)成了會(huì)計(jì)師與客戶之間合同之一部分，同時(shí)也對(duì)人們?nèi)绾纹诖粋€(gè)合格的會(huì)計(jì)師履行職責(zé)提供了具體指南。特定會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的審計(jì)守則或工作程序。其所設(shè)定的注意標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)該是在具體進(jìn)行從事審計(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)師認(rèn)為合理并接受了的標(biāo)準(zhǔn)。第四十二頁，共69頁。美國

會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)被要求遵循比其專業(yè)準(zhǔn)則更高的標(biāo)準(zhǔn)。

——Escottv.BarChris（1968）遵守一般公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)可以作為證據(jù)，它們也可能非常有說服力；但它們并不是結(jié)論性的，不能從‘遵守一般公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)’直接推論被告是善意行事，所驗(yàn)證的事實(shí)沒有重大虛假或引人誤解。

——西蒙案（1970）會(huì)計(jì)師遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就達(dá)到了“勤勉盡責(zé)”

——SECv.ArthurYoung（1979）《薩班斯法案》的改革第四十三頁，共69頁。

標(biāo)準(zhǔn)之爭(zhēng)的實(shí)質(zhì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位審計(jì)的最終話語權(quán)會(huì)計(jì)職業(yè)的知識(shí)權(quán)威第四十四頁，共69頁。3.7我國現(xiàn)行司法解釋的立場(chǎng)……會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告，應(yīng)認(rèn)定為不實(shí)報(bào)告。

——《審計(jì)侵權(quán)案件若干規(guī)定》第二條法律法規(guī)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則誠信公允的原則第四十五頁，共69頁。關(guān)注：執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的尷尬過高的審計(jì)準(zhǔn)則？商業(yè)習(xí)慣的匱乏：應(yīng)收帳款函證普遍的信用缺失（審計(jì)的前提：對(duì)被審計(jì)者的信賴）過低的審計(jì)準(zhǔn)則？遵循程序保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎第四十六頁，共69頁。案例：A會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴證監(jiān)會(huì)中國證監(jiān)會(huì)證監(jiān)罰字（2002）xx號(hào)行政處罰決定書，認(rèn)定Y公司通過使用編制虛假憑證、虛假銀行對(duì)賬單及科目匯總表、修改部分明細(xì)賬等方式，在19xx年年報(bào)中虛減資產(chǎn)、負(fù)債共13500萬。A會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)Y公司19xx年年報(bào)審計(jì)時(shí)，未勤勉盡責(zé)，據(jù)此作出行政處罰決定———沒收A事務(wù)所30萬元違法所得。A事務(wù)所不服，依法申請(qǐng)行政復(fù)議。證監(jiān)會(huì)做出復(fù)議決定，維持原處罰決定。A事務(wù)所提起行政訴訟，請(qǐng)求法院判決撤銷證監(jiān)會(huì)原行政處罰決定。第四十七頁，共69頁。會(huì)計(jì)師起訴的理由承辦審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)了《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，履行了必要的審計(jì)程序，糾正了被審計(jì)單位的諸多錯(cuò)誤和不實(shí)會(huì)計(jì)紀(jì)錄，如作了多項(xiàng)金額高達(dá)3000多萬元的調(diào)整，盡到了自己的職責(zé)；導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告部分內(nèi)容失實(shí)的原因完全在于被審計(jì)單位，Y公司和銀行串通一起，對(duì)提供給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行修改，正如處罰決定所述的，“Y公司提供了虛假的銀行對(duì)賬單、銀行函證、各科目明細(xì)賬、總賬等原始資料”；……

第四十八頁，共69頁。證監(jiān)會(huì)的認(rèn)定A事務(wù)所對(duì)Ｙ公司存在的諸多明顯有疑點(diǎn)的問題，如銀行進(jìn)賬單是在原有進(jìn)賬單基礎(chǔ)上修補(bǔ)粘貼的復(fù)印件，銀行已經(jīng)在存款詢征函中的“金額不符”處蓋了章，均未給予合理關(guān)注，未按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)審計(jì)程序，導(dǎo)致其最終出具了含有虛假事項(xiàng)的文件；

《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則——審計(jì)證據(jù)》第五條第二款“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，確定審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)”

《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則——審計(jì)意見》第五條第一款“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)所獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，以形成相應(yīng)的審計(jì)結(jié)論”

被答辯人未勤勉盡責(zé)與其所出具的含有虛假內(nèi)容文件之間有著直接的因果關(guān)系。保證審計(jì)責(zé)任的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，中介責(zé)任和企業(yè)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的法律責(zé)任，互相不能代替，也不能減免。

第四十九頁，共69頁。一審判決原告對(duì)于Ｙ公司19信息年年報(bào)中的審計(jì)違反了有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計(jì)，完全能夠發(fā)現(xiàn)年報(bào)中虛減負(fù)債及資產(chǎn)共13500萬元的內(nèi)容。本案原告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有按照上述規(guī)定進(jìn)行審計(jì)與其沒有發(fā)現(xiàn)年報(bào)中的作假內(nèi)容有直接的因果關(guān)系。因此，證監(jiān)會(huì)認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)并予以處罰，具有事實(shí)及法律依據(jù)?！?/p>

第五十頁，共69頁。A事務(wù)所為什么感到冤枉依循行業(yè)慣例：在原件缺失時(shí)，接受復(fù)印件；無法合理預(yù)見：虛減資產(chǎn)與負(fù)債非常規(guī)的財(cái)務(wù)造假；會(huì)計(jì)責(zé)任輕：Y公司與銀行合謀，罰款僅30萬；會(huì)計(jì)師的勞動(dòng)：審計(jì)收費(fèi)中有勞動(dòng)所得，并非非法所得。

完善準(zhǔn)則與提高專業(yè)技能

第五十一頁，共69頁。四、會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的方式第五十二頁，共69頁。責(zé)任承擔(dān)與分配會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部的責(zé)任承擔(dān)與分配

-事務(wù)所與客戶之間

-事務(wù)所與客戶的出資人之間會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的責(zé)任承擔(dān)分配

-簽字合伙人與其他合伙人之間

-有過錯(cuò)的合伙人與無過錯(cuò)的合伙人之間第五十三頁，共69頁。4.1會(huì)計(jì)師與客戶承擔(dān)責(zé)任的方式連帶責(zé)任（證券）補(bǔ)充責(zé)任（驗(yàn)資）比例責(zé)任/按份責(zé)任深口袋理論促成過失抗辯第五十四頁，共69頁。4.2折中的責(zé)任分配美國《證券私人訴訟改革法案》1995

第一，故意做出不實(shí)陳述或故意進(jìn)行了其他違反證券法規(guī)定行為的被告，適用連帶責(zé)任。第二，對(duì)于因過失而違反證券法規(guī)的被告，適用按份責(zé)任，彼此之間不存在連帶責(zé)任關(guān)系。第三，在下列兩種情形下，有清償能力之被告應(yīng)對(duì)無清償能力之被告的責(zé)任份額承擔(dān)連帶責(zé)任：（1）原告屬于小額索賠者。小額索賠者是指?jìng)€(gè)人凈財(cái)富不足20萬美元，且判決確認(rèn)的損害賠償超過了其凈財(cái)富的10%的原告。在這種情形下，各被告就原告的全部損失承擔(dān)連帶責(zé)任。（2）在非小額索賠者的情形下，有清償能力之被告也應(yīng)當(dāng)對(duì)無清償能力之被告應(yīng)償付的份額承擔(dān)連帶責(zé)任，但其連帶責(zé)任總額不超過自身按過錯(cuò)比例應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任的50%。第五十五頁，共69頁。4.3現(xiàn)行司法解釋的損失分配思路與過錯(cuò)相當(dāng)?shù)呢?zé)任比例責(zé)任、補(bǔ)充責(zé)任為主，連帶責(zé)任為輔利害關(guān)系人損失的直接動(dòng)因是使用或信賴了不實(shí)報(bào)告而進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)交易或商業(yè)決策，但損失的真正原因卻是被審計(jì)單位內(nèi)部存在的欺詐或經(jīng)營失敗，會(huì)計(jì)師的過錯(cuò)僅僅在于沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)或披露錯(cuò)弊。

在利害關(guān)系人無過錯(cuò)的前提下，根據(jù)民法公平原則，應(yīng)當(dāng)由被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)各自的過錯(cuò)程度分別對(duì)利害關(guān)系人的損失承擔(dān)責(zé)任，而非連帶責(zé)任。除非會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位惡意串通、共同作弊，否則會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅應(yīng)為自己的執(zhí)業(yè)過失而向利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任。

第五十六頁，共69頁。4.4事務(wù)所內(nèi)部的責(zé)任分配事務(wù)所的責(zé)任v會(huì)計(jì)師的責(zé)任《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》：事務(wù)所為民事責(zé)任主體《證券法》：事務(wù)所＋負(fù)有責(zé)任的會(huì)計(jì)師《合伙企業(yè)法》：事務(wù)所+合伙人第五十七頁，共69頁。4.5特殊普通合伙（LLP）下的合伙人責(zé)任

第五十七條一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。