人力資源會計的反思

人力資源會計的反思[ 摘要] 人力資源會計從上個世紀(jì) 60年代誕生以來，就一直受到理論界的關(guān)注，但在實踐中一直沒有取得普遍的運(yùn)用，其緣故是多種多樣的。本文從分析人力資源的性質(zhì)入手，并從經(jīng)濟(jì)學(xué)和會計學(xué)兩方面論述了將人力資源納入現(xiàn)行會計核算體系的多余和矛盾，得出人力資源不該在會計報表中反映的結(jié)論。[

關(guān)鍵詞]

人力資源

特性

經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

會計學(xué)分析人力資源會計最先是由美國密執(zhí)安大學(xué)的會計學(xué)家赫曼森于1964年在《人力資源會計》中第一次提出的，我國會計界從20世紀(jì)80年代開始引入人力資源會計的概念并對其進(jìn)行了艱苦的理論探討，慢慢形成了人力資源本錢會計、人力資源價值會計、勞動者權(quán)益會計等，人力資源會計的理論研究很有建樹。但是，這些理論功效在實際工作中的運(yùn)用卻不盡人意。究其緣故，是因為沒有對人力資源的特殊性進(jìn)行分析，簡單地將人力資源和物力資源混為一談，不做區(qū)分。筆者以為，研究人力資源會計，第一應(yīng)該分析人力資源相關(guān)于物力資源特殊性，不然，不管是人力資源會計的理論研究仍是實際運(yùn)用，都將是在“沙灘上建大廈”。一、人力資源的特性（一）產(chǎn)權(quán)的分割性產(chǎn)權(quán)是產(chǎn)權(quán)主體利用其擁有的財產(chǎn)的一組權(quán)利，不僅包括原始的終極的所有權(quán)，還可分解成支配權(quán)、利用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)等權(quán)利，由于人力資源本身的特殊性，企業(yè)人力資源的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)要比單純的所有權(quán)界定復(fù)雜得多。所有權(quán)。人力資源的所有權(quán)與它的承載者在人身上是不可分離的，人力資源的原始的、終極的所有權(quán)都是歸屬于其人身載體，各類制度、技術(shù)條件改變的充其量是其派生權(quán)利的界定狀態(tài)。咱們通常所說的人力資源，既是指人力資源本身，又是指人力資源所有者。支配權(quán)。人力資源的所有權(quán)是不可能讓渡的，其所有者讓渡支配權(quán)以取得收益，并要同意上級的指揮與和諧，上級治理者就擁有了對下級人力資源的支配權(quán)。利用權(quán)。人力資源的利用是與其它生產(chǎn)要素相作用、相結(jié)合的進(jìn)程，因此，其利用權(quán)把握在其所有者手中。收益權(quán)。人力資源對企業(yè)收益的分享可分解為對固定性收入（工資性收入）的分享與剩余分享，不管什么樣的形式，這種收益屬于人力資源所有者。處置權(quán)。人力資源所有者擁有對該資源的最終處置權(quán)。但在勞動合同中，往往有“服從企業(yè)工作安排”之類的條款，因此在合同約定的范圍內(nèi)，企業(yè)的經(jīng)營治理層就擁有必然的處置權(quán)。人力資源的產(chǎn)權(quán)被分割為由兩個主體同時擁有，企業(yè)僅擁有人力資源的部份產(chǎn)權(quán)，因此，人力資源就不能被企業(yè)用于交易、歸還債務(wù)、抵押、變現(xiàn)，在企業(yè)破產(chǎn)時，也不能作為企業(yè)的財產(chǎn)來清償債務(wù)。（二）主觀能動性熟悉論以為，人類熟悉客觀世界是一個能動的制造性的進(jìn)程，人的熟悉不單單是客觀事物的“摹本”，而且為改造客觀事物提供“藍(lán)圖”，人們不僅能夠熟悉客觀世界，更重要的是人能制造性地改造客觀世界。恩格斯指出“人的思維的最本質(zhì)和最切的基礎(chǔ)，正是人所引發(fā)的自然界的轉(zhuǎn)變，而不單獨是自然界本身”。人的這種能動的制造性，是人類在長期的適應(yīng)性進(jìn)化中取得的，也是咱們踴躍應(yīng)付困難和危機(jī)不可或缺的武器，這種能動性的現(xiàn)實的或潛在的價值，咱們不可能準(zhǔn)確地計量。（三）不確信性人的主觀能動性決定了人力資源的價值具有高度不確信性。人力資源的價值不但和個人的性格、能力、學(xué)識、體會、健康狀況等有專門大的聯(lián)系，而且和人所處的時刻和環(huán)境也有緊密的關(guān)聯(lián)，不同的人在相同的環(huán)境下所發(fā)揮的才能不同，同一個人在不同的年齡不同的環(huán)境下發(fā)揮的才能也有所不同。人力資源的價值更重要還體此刻面對困難和危機(jī)時表現(xiàn)出來的制造力上。人力資源的不確信性還體此刻蒙受失敗的情形下，由于人的有限理性、信息不對稱等緣故，人們在實踐中不免會碰到挫折和失敗，若是人們在失敗同時不斷總結(jié)體會，改良工作方式，完善決策程序，提高自身素養(yǎng)，就能夠在爾后的工作中減少失誤，提高決策質(zhì)量，發(fā)揮出更大的價值。正所謂“失敗乃成功之母”，“塞翁失馬，焉知禍福”。由以上分析可知，人力資源同時擁有兩個不同的產(chǎn)權(quán)主體，企業(yè)不能擁有人力資源的全數(shù)產(chǎn)權(quán)，也就不符合伙產(chǎn)的概念——被企業(yè)擁有和操縱；同時，人力資源價值也不能被靠得住地計量，不符合作為會計要素確認(rèn)的條件，因此，人力資源不該該作為企業(yè)資產(chǎn)納入到財務(wù)會計核算體系中去。二、人力資源的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析“勞動制造價值”。生產(chǎn)力是人們熟悉和改造世界的能力，它由三個要素組成：勞動者，勞動工具，勞動對象。生產(chǎn)進(jìn)程確實是勞動者利用勞動工具作用于勞動對象的進(jìn)程，它是將勞動工具和勞動對象自身的價值轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去的進(jìn)程，也是勞動者制造新的價值的進(jìn)程。由于人力資源能夠制造出新價值(v+m)，人力資源的價值就大于人力資源的取得本錢(v)，因此，咱們只能用人力資源制造的新價值來衡量人力資源的價值，人力資源的價值和他制造的新價值就合二為一。人力資源的價值凝結(jié)在他所生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的效勞上，而且要通過社會互換來實現(xiàn)。人力資源的價值就自但是然地體此刻其提供的產(chǎn)品和效勞的價值扣除必要的物質(zhì)資源的消耗上，用會計等式表示為：人力資源價值(v+m)=營業(yè)收入-生產(chǎn)本錢-期間費(fèi)用分?jǐn)偟墓潭ㄙY產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷(c)，它反映了企業(yè)人力資源在必然會計期間內(nèi)的整體價值。依照上述分析，企業(yè)取得的收入就能夠夠分成兩個部份：一部份用于補(bǔ)償消耗的物力資源（c），另一部份確實是人力資源制造的價值(v+m)。人力資源實現(xiàn)的價值被企業(yè)各個利益相關(guān)者加以分割：勞動者取得工資（v）；債權(quán)人取得利息，政府取得各類稅款，其剩余確實是凈利潤，除去分派給股東的盈利，就形成企業(yè)的積存(m)?，F(xiàn)行的資產(chǎn)欠債表和利潤表不但反映了企業(yè)物力資源價值(c)的轉(zhuǎn)移進(jìn)程，一樣也反映了企業(yè)人力資源制造的價值（v+m）及其分派進(jìn)程，而人力資源制造的價值確實是人力資源在這一會計期間內(nèi)的整體價值。也確實是說，現(xiàn)行資產(chǎn)欠債表和利潤表已經(jīng)提供了人力資源現(xiàn)時整體價值和及其企業(yè)利益相關(guān)者的奉獻(xiàn)的全數(shù)信息，不需要再將人力資源納入到現(xiàn)行財務(wù)會計核算體系中去。三、人力資源的會計學(xué)分析（一）財務(wù)會計報告是為利益相關(guān)者提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況，經(jīng)營功效及現(xiàn)金流量的信息。各利益相關(guān)者不管是股東，債權(quán)人仍是供給商，顧客，銀行，政府，他們閱讀財務(wù)報告的最終目的都是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益并防范風(fēng)險。1994年，美國注冊會計師協(xié)會 (AICPA)的《改良企業(yè)報告—顧客導(dǎo)向》研究報告顯示，信息利用者要緊關(guān)注如下5個方面的會計信息：1.財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)；2.企業(yè)治理人員對財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析；3.前瞻性信息；4.關(guān)于治理人員和股東的信息；5.企業(yè)背景信息。該報告的調(diào)查還顯示，信息利用者尤其希望財務(wù)報告更多的披露如下信息：1.企業(yè)分部信息和季度報告信息；2.創(chuàng)新金融工具信息；3.資產(chǎn)欠債表外融資協(xié)議信息；4.核心和非核心業(yè)務(wù)信息；5.一些特定資產(chǎn)和欠債計量的不確信性信息。能夠看出信息利用者對企業(yè)的人力資源信息并非感愛好。這和我國證券市場實證分析結(jié)果一致。從會計報表的要緊利用者股東和債權(quán)人來看，中小股東往往都“不夠耐心”，他們并非超級關(guān)切企業(yè)的久遠(yuǎn)進(jìn)展，在達(dá)不到短時間收益目標(biāo)的情形下，往往會選擇“以腳投票”一走了之，也確實是“(中小)股東隨時預(yù)備對企業(yè)進(jìn)行‘清算’”，他們并非關(guān)切企業(yè)的人力資源信息；戰(zhàn)略投資者相對而言較關(guān)切企業(yè)的人力資源狀況，但即便企業(yè)自身提供人力資源信息，不管是以貨幣或非貨幣為計量單位，他們都會嗤之以鼻，而依托其顧問團(tuán)的評估結(jié)果，或委托專業(yè)的咨詢機(jī)構(gòu)對目標(biāo)企業(yè)的人力資源狀況進(jìn)行評估；關(guān)于債權(quán)人來講，他們要緊關(guān)切企業(yè)的現(xiàn)金流量信息和清算價值，而人力資源不能變現(xiàn)，也不能用于抵押，在企業(yè)破產(chǎn)、清算時，對企業(yè)而言人力資源價值為零。財務(wù)會計報告應(yīng)該在知足靠得住性和相關(guān)性的前提下提供大多數(shù)會計信息利用者需要的信息，而不能面面俱到，使會計信息“過載”，淪為“數(shù)據(jù)垃圾桶”。（二）依照美國FASB的第5號財務(wù)會計概念公告，將一個經(jīng)濟(jì)事項確以為會計的一個要素，必需知足如下四個條件：1.可概念性，應(yīng)予確認(rèn)的項目必需符合某個財務(wù)報表的某個要素的概念；2.可計量性，應(yīng)予確認(rèn)的項目必需具有相關(guān)并充分靠得住的計量屬性；3.相關(guān)性，項目的有關(guān)信息能夠在利用者的決策中致使不同；4.靠得住性，信息應(yīng)如實反映，不偏不倚，具有可驗證性。一樣以為，人力資源是介于智力功效與一樣資源之間的以特殊形式存在于企業(yè)的特定資產(chǎn)，可是理論界對人力資源的范圍還存在爭議，如人力資源指一個群體仍是一個自然人，是指治理者、科研人員仍是包括一般員工等，目前尚未一個公認(rèn)的準(zhǔn)肯概念；第二，由于人力資源的主觀能動性和不確信性，人力資源的本錢與其價值之間沒有必然的聯(lián)系，人力資源的價值受諸多因素的阻礙，不是一種客觀的、相對穩(wěn)固的存在，人力資源價值難以準(zhǔn)確計量；最后，由于人力資源自身的特點，致使其計量困難重重，目前有關(guān)人力資源的計量模型存在著不同程度的缺點，若是以本錢來計量，或許具有必然的靠得住性，但本錢與其價值沒有必然的聯(lián)系，人力資源本錢也可不能提供太多的有價值的信息，不能知足相關(guān)性要求，若是以其價值來計量，由于沒有一個價值判定的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，而且人力資源的價值本身具有極大的不確信性， 價值計量的靠得住性較差，難以驗證。正是這些緣故，實務(wù)界對人力資源會計的熱情比理論界期望的要低得多。（三）現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論以為，企業(yè)是由各類生產(chǎn)要素，包括人力資源的所有者通過博弈后達(dá)到的一系列契約的組合，是各類要素的聯(lián)合體。由于企業(yè)利用生產(chǎn)要素進(jìn)行經(jīng)營活動時，不可幸免地會碰到市場的不確信性和風(fēng)險因素，而這些因素?zé)o法在契約中明確規(guī)定，具有不可預(yù)料和不可投保的特點，因此，這種契約本質(zhì)上是一種“不完全契約”。正是由于企業(yè)契約的不完全性，客觀上致使了企業(yè)所有權(quán)的產(chǎn)生，因此誰擁有企業(yè)的所有權(quán)就成為企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的核心及其制度安排的核心。可否取得這種權(quán)利要緊取決于要素所有者在簽定契約時的博弈能力?，F(xiàn)代公司制企業(yè)由于面臨著外部經(jīng)濟(jì)、社會、政治環(huán)境轉(zhuǎn)變的壓力和內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營的復(fù)雜化和多樣化壓力，人力資源的博弈能力慢慢增強(qiáng)乃至超過了物力資本，成立在人力資源與物力資本產(chǎn)權(quán)交易與聯(lián)合基礎(chǔ)上的公司制企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)也發(fā)生了深刻的轉(zhuǎn)變，人力資源所有者專門是高層經(jīng)營治理者愈來愈多地把握了企業(yè)的操縱權(quán)與剩余分享權(quán)。于是，會計報表理所固然的應(yīng)該反映人力資源及其享有的權(quán)益，似乎只有如此才能更大的發(fā)揮人力資源的踴躍性，表現(xiàn)知識經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)。事實上，會計制度是產(chǎn)權(quán)制度的信息與監(jiān)督系統(tǒng)， 要以其他產(chǎn)權(quán)制度，如公司法、治理結(jié)構(gòu)、鼓勵與約束制度等為基礎(chǔ)，并反映與監(jiān)督之。因此，人力資源會計制度的設(shè)計要以其現(xiàn)有的和擬創(chuàng)新采納的人力資源產(chǎn)權(quán)制度安排為大體框架，服從并效勞之，而不該本末顛倒，期望通過人力資源會計制度的設(shè)計改變?nèi)肆Y源的產(chǎn)權(quán)交易、配置與運(yùn)用狀況。由于企業(yè)不能擁有人力資源的全數(shù)產(chǎn)權(quán)，就不能享有人力資源增值的收益和承擔(dān)人力資源貶值的損失，企業(yè)破產(chǎn)時也不能用人力資源來清償債務(wù)，因此，關(guān)于實踐中人力資源參與剩余分派的現(xiàn)實，能夠?qū)⑵淇醋銎髽I(yè)對人力資源的鼓勵方法，實際分派時在企業(yè)的利潤分派表中反映，作為企業(yè)對人力資源奉獻(xiàn)的獎勵，而沒有必要作為一項單獨的資產(chǎn)在資產(chǎn)欠債表中列示。（四）企業(yè)擁有的知識資本，不單單體此刻企業(yè)現(xiàn)有的人力資源身上，還表現(xiàn)為企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，規(guī)章制度，企業(yè)文化，治理結(jié)構(gòu)，核心競爭力等能為企業(yè)帶來以后經(jīng)濟(jì)利益各類無形的要素，它是由企業(yè)以前的和此刻的人力資源一起制造的結(jié)果，它們以各類形式凝結(jié)和固化在企業(yè)里，其價值最終會以產(chǎn)品和效勞的價值表現(xiàn)出來。這些無形的要素是人力資本應(yīng)用的結(jié)果，通過年復(fù)一年的積存不斷增強(qiáng)企業(yè)的競爭力并最后表現(xiàn)為企業(yè)市值的上升。這些無形的要素，是由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或操縱的資源，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，似乎加倍符合伙產(chǎn)的概念。若是把人力資源納入現(xiàn)行會計核算體系，那么這些無形的要素就沒有理由被拋棄在核算體系之外。事實上，這些無形的要素同人力資源一樣具有很強(qiáng)的不確信性，他是由企業(yè)人力資源制造并固化下來的結(jié)果，應(yīng)該屬于企業(yè)整體人力資源的一個組成部份。事實上，將人力資源納入到現(xiàn)行會計核算體系中會造成資產(chǎn)高估。由于人力資源能夠制造新價值，因此企業(yè)取得人力資源的本錢（v）低于人力資源制造的價值（v+m），咱們只能以人力資源為企業(yè)帶來的以后現(xiàn)金流量（v+m）的現(xiàn)值來評判人力資源的價值，而人力資源的價值是以它制造的價值來衡量的，并表現(xiàn)為企業(yè)產(chǎn)品和效勞的價值，二者合二為一。由于所確認(rèn)的人力資源價值并非是企業(yè)實際支付的本錢，違抗了歷史本錢原那么，也就不能在其效勞期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，若是將人力資源作為資產(chǎn)入賬后又確認(rèn)其提供的產(chǎn)品和效勞所取得的收入，就必然造成資產(chǎn)的高估。四、結(jié)論從上述分析咱們能夠看出，由于人力資源相關(guān)于物力資源的特殊性，使咱們不能也沒有必要將人力資源納入到現(xiàn)行財務(wù)會計核算體系中去。可是，由于人力資源對企