國際稅收第五章

第五章防范國際避稅的措施第一頁，共九十四頁。第一節(jié)轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)管理

轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理法規(guī)概述美國《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)及其實施規(guī)章是世界上最早的較為系統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整法規(guī)。我國在1991年7月1日實施的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第十三條首次對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來進(jìn)行了規(guī)范，奠定了我國轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的基礎(chǔ)。第二頁，共九十四頁。

新《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》第六章特別納稅調(diào)整對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來進(jìn)行了全面規(guī)范。明確規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

國家稅務(wù)總局制定了《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》，并陸續(xù)下發(fā)了十幾個相關(guān)的規(guī)范性文件。

第三頁，共九十四頁。

在英國《轉(zhuǎn)讓定價周刊》發(fā)布的世界前10名轉(zhuǎn)讓定價制度較嚴(yán)格的國家中，我國從2007年的第8位上升到2010年的第3位，僅次于日本和印度。第三十條實際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。（特第四頁，共九十四頁。

某跨國企業(yè)通過各種沒有實際運營的殼公司，控制山西一家煤礦企業(yè)。2011年3月，該母公司打算以6億美元的價格將山西煤礦企業(yè)轉(zhuǎn)讓給香港一家中資企業(yè)。如何確定在層層關(guān)系控制下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本？該母公司認(rèn)為，其控制子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本為2.9億美元。但稅務(wù)機關(guān)依據(jù)國稅函【2009】698號“加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理”，認(rèn)為其母公司提出的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本不合理，最終只認(rèn)定3000萬美元作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本。據(jù)此，該交易共繳納稅款4億元人民幣。第五頁，共九十四頁。轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)基本內(nèi)容：

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定按照《聯(lián)合國范本》和《OECD范本》的解釋，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)分為兩種情形：①締約國一方的企業(yè)直接或間接參與締約國另一方的企業(yè)的管理、控制或資本；②同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。

第六頁，共九十四頁。

目前，制定轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的國家一般都規(guī)定控股比例，但各國制定的控股比例卻不同。例如，瑞士、新西蘭、新加坡和韓國等規(guī)定為50%，挪威規(guī)定為30%，德國和西班牙規(guī)定為25%，俄羅斯規(guī)定為20%。另外，持股比例通常是指直接和間接持有某公司股份的比例。第七頁，共九十四頁。A企業(yè)C企業(yè)B企業(yè)30%30%16%第八頁，共九十四頁。我國關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定：

《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的第九條

所得稅法實施條例第一百零九條及征管法實施細(xì)則第五十一條所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系，主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個人具有下列之一關(guān)系：…，其中關(guān)于控股比例規(guī)定如下：第九頁，共九十四頁。

一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達(dá)到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。

第十頁，共九十四頁。A企業(yè)C企業(yè)B企業(yè)10%30%16%中國甲國第十一頁，共九十四頁。二、轉(zhuǎn)讓定價審核、調(diào)整的原則與方法

（一）跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費用的分配原則目前已被各國稅務(wù)當(dāng)局普遍接受的是“正常交易定價原則”或“獨立交易原則”?？鐕P(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的收入和費用應(yīng)按照無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)間進(jìn)行交易所體現(xiàn)的獨立競爭的原則進(jìn)行分配。第十二頁，共九十四頁。國稅發(fā)〔2009〕2號《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第二十一條企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機關(guān)審核、評估關(guān)聯(lián)交易均應(yīng)遵循獨立交易原則，選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。

第十三頁，共九十四頁。（二）轉(zhuǎn)讓定價的審核和調(diào)整方法國稅發(fā)[2009]2號

第二十二條

選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法應(yīng)進(jìn)行可比性分析?？杀刃苑治鲆蛩刂饕ㄒ韵挛鍌€方面：（一）交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性（二）交易各方的功能和風(fēng)險（三）合同條款（四）經(jīng)濟環(huán)境（五）經(jīng)營策略第十四頁，共九十四頁。1、可比非受控價格法可比非受控價格法是以非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的與關(guān)聯(lián)交易相同或類似業(yè)務(wù)活動所收取的價格作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價格。第十五頁，共九十四頁。案例：

甲國A公司和乙國B公司有關(guān)聯(lián)關(guān)系。A公司以100美元的單價向B公司銷售一批產(chǎn)品，但甲國稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)A公司向乙國的非關(guān)聯(lián)C公司銷售同類產(chǎn)品所使用的單價為150美元，而且成交時間、成交數(shù)量、交貨條件、付款條件以及售后服務(wù)都相同。這時，甲國稅務(wù)機關(guān)就可以認(rèn)定：轉(zhuǎn)讓定價過低，并按150美元的單價調(diào)整。第十六頁，共九十四頁。可比性：

（1）產(chǎn)品的物質(zhì)特征（2）納稅人在交易中發(fā)揮的功能（3）納稅人在交易中承擔(dān)的風(fēng)險

（4）合同條款

（5）經(jīng)濟環(huán)境等

第十七頁，共九十四頁。2、再銷售價格法

再銷售價格法，以關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的買方（再銷售方）將購進(jìn)的貨物再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價格減去合理銷售利潤及其它費用后的余額為依據(jù)，借以確定關(guān)聯(lián)交易的公平價格。公平交易價格=再銷售價格×（1-合理銷售毛利率）

第十八頁，共九十四頁。

中國母公司把一批產(chǎn)品以1萬美元轉(zhuǎn)讓銷售給國外子公司，國外子公司再以1.5萬美元的市場價格在當(dāng)?shù)劁N售。國外子公司當(dāng)?shù)胤顷P(guān)聯(lián)企業(yè)銷售同類產(chǎn)品的再銷售毛利率為20%。中國稅務(wù)機關(guān)調(diào)整母公司的銷售價格＝1.5×（1-20%）＝1.2萬元。第十九頁，共九十四頁。

美國A公司以20萬美元的價格銷售一臺設(shè)備給設(shè)在中國境內(nèi)的B分公司，該分公司則以18萬美元的價格將其轉(zhuǎn)售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的C公司。此處非關(guān)聯(lián)方銷售毛利率為10%。則總分公司間合理價格應(yīng)為16.2萬元（18-18×10%）。稅務(wù)機關(guān)可按照這一價格調(diào)整B分公司從A公司的進(jìn)貨價格。第二十頁，共九十四頁。

再銷售價格法通常適用于再銷售者對商品的簡單加工業(yè)務(wù)或批發(fā)業(yè)務(wù)。

第二十一頁，共九十四頁。廣州佳立公司2008年7月從上海A公司購進(jìn)一批材料100噸，單價是2000元/噸，經(jīng)過簡單的包裝之后以3000元價格銷售給深圳元康公司，當(dāng)?shù)乜杀确顷P(guān)聯(lián)交易的毛利率為20%。2009年10月，上海國稅局認(rèn)定廣州佳立公司與上海A公司是關(guān)聯(lián)公司，其2008年7月購進(jìn)原材料的交易違背了獨立交易原則，請計算稅務(wù)局對上海A公司的這批材料轉(zhuǎn)讓收入調(diào)增額。

第二十二頁，共九十四頁。該批貨物公平交易價格=再銷售價格×（1－合理銷售毛利率）

=3000×（1-20%）=2400元上海A公司收入調(diào)增額=（公平交易價格－實際銷售價格）×佳立公司受控銷售數(shù)量=（2400-2000）×100=40000元。第二十三頁，共九十四頁。3、成本加成法

成本加成法以關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的成本（生產(chǎn)成本）加上合理利潤為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價格。公平交易價格=關(guān)聯(lián)交易的成本×（1+合理的加成率）

第二十四頁，共九十四頁。

成本加成率=（銷售收入-銷售成本）/銷售成本×100%

成本加成法通常適用于貨物銷售、勞務(wù)提供或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的關(guān)聯(lián)交易。第二十五頁，共九十四頁。北京A集團(tuán)公司銷售一批產(chǎn)品給境外關(guān)聯(lián)公司，作價100萬元。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核查，A集團(tuán)公司生產(chǎn)這批產(chǎn)品的成本為100萬元，銷售費用為10萬元，正常情況下同類業(yè)務(wù)非關(guān)聯(lián)公司的成本加成率為30%，

稅務(wù)機關(guān)決定運用成本加成法對北京A公司的成交價進(jìn)行調(diào)整：公平成交價=100×（1+30%）=130萬元北京A公司應(yīng)調(diào)增30萬元的收入。第二十六頁，共九十四頁。4、其它合理方法

主要包括幾種利潤方法。（1）可比利潤法是指在可比情況下，按非受控納稅人（可比方）與其它非受控納稅人從事同樣經(jīng)營活動所取得的利潤率來推算受控納稅人（被檢方）在關(guān)聯(lián)交易中應(yīng)使用的轉(zhuǎn)讓價格。第二十七頁，共九十四頁。

（2）利潤分割法

利潤分割法根據(jù)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對關(guān)聯(lián)交易合并利潤的貢獻(xiàn)計算各自應(yīng)該分配的利潤額，從而最終確定某一關(guān)聯(lián)企業(yè)合理轉(zhuǎn)讓價格的方法。甲國A企業(yè)與乙國B企業(yè)是關(guān)聯(lián)方，A公司的經(jīng)營資產(chǎn)0.5億元，B公司的經(jīng)營資產(chǎn)1.5億元。A向B銷售貨物，銷售成本為1000萬元，取得經(jīng)營利潤100萬元；B經(jīng)營該貨物的經(jīng)營利潤為400萬元?，F(xiàn)甲國根據(jù)利潤分割法來確定A向B的合理銷售價格，分配依據(jù)為經(jīng)營資產(chǎn)規(guī)模。第二十八頁，共九十四頁。（3）交易凈利潤率法以獨立企業(yè)在一項可比交易中所能獲得的凈利潤為基礎(chǔ)來確定關(guān)聯(lián)交易合理轉(zhuǎn)讓價格的方法。根據(jù)交易凈利潤率法，納稅人在受控交易下取得的凈利潤應(yīng)與可比交易情況下非受控納稅人取得的凈利潤大致相同。第二十九頁，共九十四頁。完全成本加成率：成本加成率是市場營銷的一個概念,它是指企業(yè)一定百分比的利潤，它影響著企業(yè)單位產(chǎn)品的定價，公式表示：完全成本加成率=營業(yè)凈利潤/成本+費用貝里比率（berryratio）貝里比率體現(xiàn)了每一元營業(yè)費用（管理費用+經(jīng)營費用+財務(wù)費用）所帶來的收益。公示表示：貝里比率=（產(chǎn)品銷售毛利+其他利潤）/（管理費用+經(jīng)營費用+財務(wù)費用）通常適用于貿(mào)易公司第三十頁，共九十四頁。A是設(shè)在甲國的一家食品批發(fā)企業(yè)，它從乙國母公司M購買產(chǎn)品后銷售給各家獨立的零售商。A公司與三家食品批發(fā)企業(yè)有關(guān)系，這三家企業(yè)都從歐洲制造商那里買產(chǎn)品，然后銷給零售商。所以A企業(yè)認(rèn)為它的業(yè)務(wù)與這三家企業(yè)相同。這三家的銷售凈利潤率分別為：3%、3.5%和4%，A決定用3.5%作為參照。A近三年來的一般管理費用平均占銷售額的3%，并且預(yù)計下一年的銷售費用為銷售額的6%。這樣A必須取得12.5%的銷售毛利率。A的零售價為8美元，進(jìn)價為7美元。第三十一頁，共九十四頁。（4）交易凈利潤率法與可比利潤法的區(qū)別1）交易凈利潤法比較的是某項交易的利潤水平，可比利潤法比較的是企業(yè)在三年內(nèi)平均總利潤水平。2）交易凈利潤法要求在可能的情況下首選受檢方與非受控方進(jìn)行的交易來確定利潤率，可比利潤法沒有此要求。3）利潤指標(biāo)不同，營業(yè)利潤，息稅前利潤4）利潤指標(biāo)的范圍不同第三十二頁，共九十四頁。5、調(diào)整方法的使用順序經(jīng)合組織：優(yōu)先考慮價格法，后利潤法。美國：曾順序使用。1988年取消順序。我國：早期順序使用。新企業(yè)所得稅法不強調(diào)順序，合理方法。第三十三頁，共九十四頁。三、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中的國際重復(fù)征稅問題

乙國B企業(yè)是甲國A企業(yè)的全資子公司，A企業(yè)所得稅率為15%，B企業(yè)所得稅率為30%。B向A出售貨物，按可比非受控價格銷售額應(yīng)為1000萬元，其銷售成本為800萬元。企業(yè)為達(dá)到減輕整體稅收負(fù)擔(dān)的目的，B按800萬元的價格出售給A

，而A對這批從B購入的貨物在任何情況下均以1400萬元的價格再出售給無關(guān)聯(lián)的客戶。第三十四頁，共九十四頁。上例中，一年后乙國稅務(wù)機關(guān)在對B企業(yè)的納稅資料進(jìn)行審查時發(fā)現(xiàn)，其與甲國母公司A的轉(zhuǎn)讓定價不符合獨立交易原則，乙國按可比非受控價格法調(diào)整，且乙國對調(diào)增的所得視同股息分配征20%的預(yù)提稅，問乙國可補征多少稅款？如果甲國不調(diào)減所得，有多少所得被重復(fù)征稅？第三十五頁，共九十四頁。

許多國家認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中的國際重復(fù)征稅應(yīng)當(dāng)由有關(guān)國家的稅務(wù)主管當(dāng)局通過稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序來解決。第三十六頁，共九十四頁?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法》第九十八條關(guān)聯(lián)交易一方被實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整的，應(yīng)允許另一方做相應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅。相應(yīng)調(diào)整涉及稅收協(xié)定國家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方的，經(jīng)企業(yè)申請，國家稅務(wù)總局與稅收協(xié)定締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局根據(jù)稅收協(xié)定有關(guān)相互協(xié)商程序的規(guī)定開展磋商談判。第三十七頁，共九十四頁。四、預(yù)約定價協(xié)議（APA）美國國內(nèi)收入總署于1991年3月率先正式公布了預(yù)約定價協(xié)議的程序。所謂預(yù)約定價，是指在關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行跨國經(jīng)營前，就內(nèi)部作價的方法做出安排，并在稅務(wù)當(dāng)局和納稅人之間達(dá)成協(xié)議。第三十八頁，共九十四頁。我國企業(yè)所得稅法第四十二條

企業(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價安排。第三十九頁，共九十四頁。單邊預(yù)約定價協(xié)議多邊或雙邊預(yù)約定價協(xié)議2006年12月22日，中美兩國稅務(wù)部門與沃爾瑪公司達(dá)成了雙邊預(yù)約定價協(xié)議。國家稅務(wù)總局的數(shù)據(jù)顯示，目前，我國與日本、韓國、丹麥、美國和新加坡等國共簽署22個雙邊預(yù)約定價安排。向我國申請雙邊預(yù)約定價安排和轉(zhuǎn)讓定價相應(yīng)調(diào)整雙邊磋商的企業(yè)，已超過120家。第四十頁，共九十四頁。第二節(jié)對付避稅地的法規(guī)

一、對付避稅地法規(guī)的產(chǎn)生取消推遲課稅的規(guī)定以阻止跨國納稅人利用其在避稅地?fù)碛械幕毓具M(jìn)行避稅的立法，稱為對付避稅地的法規(guī)或受控外國公司法規(guī)。第四十一頁，共九十四頁。

美國國會于1962年通過了一項專門法案，載入《美國國內(nèi)收入法典》第F分部。F分部條款提出了特定意義的“受控外國公司”（簡稱CFC）概念。F分部條款規(guī)定，凡是受控外國公司，其利潤歸屬于美國股東的部分，即使當(dāng)年不分配，也不匯回，也要視同當(dāng)年分配的股息，要分別計入各股東的名下，與其他所得一并繳納美國所得稅。

第四十二頁，共九十四頁。國稅函〔2010〕79號四、關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益收入確認(rèn)問題企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。

具有延遲課稅的作用第四十三頁，共九十四頁。2008年實施的新企業(yè)所得稅法中就有對付避稅地的條款。國家稅務(wù)總局2009年制定的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》里就有受控外國公司管理規(guī)定，標(biāo)志著我國也實施了對付避稅地法規(guī)。第四十四頁，共九十四頁。

第四十五頁，共九十四頁。二、各國對付避稅地法規(guī)的基本內(nèi)容

（一）受控外國公司的判定條件

1、本國居民在該外國公司中直接或間接擁有的股份或表決權(quán)總和不能低于一定比重。（50%、40%、25%）

2、本國每一居民股東在該外國公司中直接或間接擁有的股份也應(yīng)達(dá)到一定比重。（10%、5%、1%）第四十六頁，共九十四頁。

3、受控外國公司所在國（地區(qū)）的稅負(fù)水平低。（12.5%）

“白名單”、“黑名單”

4、個別國家還規(guī)定，受控外國公司應(yīng)大量從事消極投資業(yè)務(wù)。第四十七頁，共九十四頁。

（二）應(yīng)稅的外國公司保留利潤

應(yīng)稅的外國公司保留利潤，是指受控外國公司雖然未分配或未匯給本國股東，但本國仍要對其征稅的外國公司保留利潤。兩類：消極投資所得：股息、利息、特許受控外國公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易所得：

美國〈國內(nèi)收入法典〉的F分部所得第四十八頁，共九十四頁。（三）立法適用的納稅人

對付避地立法所適用的納稅人一般既包括法人，也包括自然人，只有少數(shù)國家，只適用于法人。

第四十九頁，共九十四頁。三、我國對付避稅地立法第四十五條

由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。（12.5%）第五十頁，共九十四頁。第七十七條控制，是指在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面構(gòu)成實質(zhì)控制。其中，股份控制是指由中國居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且共同持有該外國企業(yè)50%以上股份。中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計算，中間層持有股份超過50%的，按100%計算。第五十一頁，共九十四頁。第八十四條中國居民企業(yè)股東能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)滿足以下條件之一的，可免于將外國企業(yè)不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業(yè)股東的當(dāng)期所得：（一）設(shè)立在國家稅務(wù)總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）；（二）主要取得積極經(jīng)營活動所得；（三）年度利潤總額低于500萬元人民幣。第五十二頁，共九十四頁。白名單中國居民企業(yè)或居民個人能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)設(shè)立在美國、英國、法國、德國、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威的，可免于將該外國企業(yè)不作分配或者減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業(yè)的當(dāng)期所得。第五十三頁，共九十四頁。第八十條計入中國居民企業(yè)股東當(dāng)期的視同受控外國企業(yè)股息分配的所得，應(yīng)按以下公式計算：中國居民企業(yè)股東當(dāng)期所得＝視同股息分配額×實際持股天數(shù)÷受控外國企業(yè)納稅年度天數(shù)×股東持股比例第五十四頁，共九十四頁。第三節(jié)防止濫用稅收協(xié)定

濫用稅收協(xié)定，一般是指一個第三國居民利用其他兩個國家之間簽訂的國際稅收協(xié)定獲取其本不應(yīng)得到的稅收利益。

主要是規(guī)避有關(guān)國家的預(yù)提稅。第五十五頁，共九十四頁。（一）制定防止濫用稅收協(xié)定的國內(nèi)法規(guī)

瑞士是一個有廣泛稅收協(xié)定的國家，根據(jù)協(xié)定規(guī)定，協(xié)定國向瑞士居民支付的股息、利息、特許權(quán)使用費征收較低的預(yù)提稅，瑞士對股息、利息征收的預(yù)提稅也可降到很低。此外，瑞士對特許權(quán)使用費不征預(yù)提稅，公司所得稅也很低。第五十六頁，共九十四頁。

瑞士議會于1962年12月頒布《防止稅收協(xié)定濫用法》，決定單方面嚴(yán)格限制由第三國居民擁有或控制的公司適用稅收協(xié)定。第五十七頁，共九十四頁。（二）在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款⑴排除法。即在協(xié)定中注明協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠不適用于某一類納稅人。美國1962年與盧森堡簽訂的稅收協(xié)定中就規(guī)定，在盧森堡注冊成立的控股公司不屬于該協(xié)定適用的納稅人。⑵真實法。即規(guī)定不是出于真實的商業(yè)經(jīng)營目的、只是單純?yōu)榱酥\求稅收協(xié)定優(yōu)惠的納稅人，不適用協(xié)定優(yōu)惠。

中國和芬蘭的稅收協(xié)定第十條規(guī)定：“如果據(jù)以支付股息的股份或其他權(quán)利的產(chǎn)生或分配，是由任何人以取得本條利益為主要目的或主要目的之一而安排的，則本條規(guī)定不適用。第五十八頁，共九十四頁。

⑶納稅義務(wù)法。即一個中介性質(zhì)的公司的所得如果在注冊成立的國家沒有納稅義務(wù)，則該公司不能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠。

⑷受益所有人法。即規(guī)定協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠的最終受益人必須是真正的協(xié)定國居民，第三國居民不能借助在協(xié)定國成立的居民公司而從協(xié)定中受益。美國與我國簽訂的稅收協(xié)定的備忘錄中就有類似條款。第五十九頁，共九十四頁。

⑸渠道法。即如果締約國的居民將所得的很大一部分以利息、股息和特許權(quán)使用費的形式支付給一個第三國的居民，則這筆所得不能享受協(xié)定的預(yù)提稅優(yōu)惠。比利時、法國、德國、意大利與瑞士締結(jié)的稅收協(xié)定中就規(guī)定第六十頁，共九十四頁。

⑹禁止法。即不與被認(rèn)為是國際避稅地的國家（地區(qū)）締結(jié)稅收協(xié)定，以防止跨國公司在避稅地組建公司作為其國際避稅活動的中介性機構(gòu)。第六十一頁，共九十四頁。（三）嚴(yán)格對協(xié)定受益人資格的審查程序

美國在1997年規(guī)定，美國的非居民如果要就其來源于美國的所得享受預(yù)提稅的協(xié)定減免，那么它必須先向美國申請并由美國聯(lián)邦稅務(wù)局鑒定其締約國居民的身份。從2000年1月1日起，締約國居民申請美國的預(yù)提稅減免必須填報申請表。

案例P216第六十二頁，共九十四頁。

從2009年10月1日起，我國首部《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》開始實施。非居民需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)按照《辦法》規(guī)定辦理審批或備案手續(xù)，否則不得享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇。應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)或者有權(quán)審批的稅務(wù)機關(guān)提出申請，填報并提交《審批申請表》、《身份信息報告表》等相關(guān)資料。

第六十三頁，共九十四頁。第四節(jié)限制資本弱化法規(guī)

資本弱化的主要結(jié)果是增加利息扣除減少所得稅。防止通過資本弱化進(jìn)行避稅的重點自然在于對利息扣除進(jìn)行限定。第六十四頁，共九十四頁。大部分國家實行的資本弱化法規(guī)有以下幾個特點：1、只適用于本國法人。2、受限制的利息扣除一般為支付給境外的、在本國企業(yè)中擁有一定比例股權(quán)（15%以上）的非居民貸款人。3、本國公司支付給非居民貸款人的超限額貸款利息一般依據(jù)“債務(wù)/股本”的比例來確定。即只有超過比例的貸款利息不準(zhǔn)稅前扣除。第六十五頁，共九十四頁。4、資本弱化的稅收規(guī)則

☆對超過界限的利息處理可以概括為以下兩種模式：

★（1）對超過安全港界限的債務(wù)支付的利息不予作為費用扣除。（加拿大、澳大利亞、日本、美國）★（2）將超額利息不準(zhǔn)扣除且視為利潤分配或股息。（法國、德國、中國等）第六十六頁，共九十四頁。美國資本弱化法規(guī)

1、“不符合規(guī)定的利息”

（1）下述情況下美國公司向國外關(guān)聯(lián)公司支付的利息：

①國外關(guān)聯(lián)公司不必就該利息所得向美國繳納所得稅。

②根據(jù)美國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定，該利息可以不繳或少繳預(yù)提稅。

（2）美國公司向美國的免稅單位支付的利息第六十七頁，共九十四頁。2、資本弱化稅收規(guī)則不能稅前扣除的“不符合規(guī)定的利息”還需要同時滿足兩個條件：

（1）公司在納稅年度末其債務(wù)/股本比率超過了1.5∶1。債務(wù)，是指所有債務(wù)

（2）美國公司的凈利息費用超過了當(dāng)年的利息扣除限額，超額利息費用不能扣除。利息扣除限額等于公司當(dāng)年調(diào)整后應(yīng)稅所得的50%再加上上年結(jié)轉(zhuǎn)的余額。

第六十八頁，共九十四頁。德國資本弱化法規(guī)

1、資本弱化法規(guī)適用的對象

同時滿足下列條件：

（1）債務(wù)人是德國的居民公司

（2）貸款人是德國的非居民公司

（3）債務(wù)人與貸款人有關(guān)聯(lián)關(guān)系2、資本弱化稅收規(guī)則

（1）債務(wù)/股本的比例為1.5∶1

（2）超過安全港的利息不能稅前扣除，視同分配利潤，征預(yù)提稅。第六十九頁，共九十四頁。我國資本弱化法規(guī)企業(yè)所得稅法第四十六條

企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。第七十頁，共九十四頁。企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十九條規(guī)定，受限制的關(guān)聯(lián)方借款不僅包括直接借款，而且還包括間接借款，包括：①關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)的第三方提供的債券性投資；②無關(guān)聯(lián)的第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；③其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實質(zhì)的債券性投資。第七十一頁，共九十四頁。財政部國家稅務(wù)總局財稅〔2008〕121號

一、在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

（一）金融企業(yè)，為5：1；

（二）其他企業(yè)，為2：1。第七十二頁，共九十四頁。

二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。

第七十三頁，共九十四頁。關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資

是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。

企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：

1、關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；

2、無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；

3、其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實質(zhì)的債權(quán)性投資。

第七十四頁，共九十四頁?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第九章資本弱化管理規(guī)定：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2第七十五頁，共九十四頁。權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實收資本（股本）金額。第七十六頁，共九十四頁。實際利息支出

實際利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實際支付的利息、擔(dān)保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用。

第七十七頁，共九十四頁。超比例利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

超比例利息支出的處理：第七十八頁，共九十四頁。超比例利息支出，應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。第七十九頁，共九十四頁?！皩嶋H支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計入相關(guān)成本、費用的利息。企業(yè)實際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價問題的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)首先按照《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的有關(guān)規(guī)定實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整。第八十頁，共九十四頁。第五節(jié)限制避稅性移居

防止通過住所或居所的國際遷移逃避稅收管轄權(quán)的措施比較簡單，就是對本國居民放棄本國住所或居所的自由做出限制性規(guī)定。第八十一頁，共九十四頁。

1999年意大利公布了一項反避稅措施，規(guī)定從1999納稅年度起，凡意大利居民移居到一個避稅地國家，即使該人的名字已經(jīng)從市政戶籍登記處刪除，仍然要被認(rèn)為意大利居民，并繼續(xù)向意大利政府負(fù)有無限納稅義務(wù)。避稅地名單第八十二頁，共九十四頁。

許多國家規(guī)定，本國的居民公司移居到國外從而不再屬于本國居民時，該公司必須視同清算，其資產(chǎn)視同銷售后取得的資本利得，要在本國家納所得稅。這也是一種限制措施。第八十三頁，共九十四頁。

英國稅法曾經(jīng)規(guī)定，英國居民公司遷往國外變?yōu)榉蔷用窆荆蛘邔⑵髽I(yè)的全部或一部分轉(zhuǎn)讓給非居民，必須經(jīng)財政部同意，否則視為非法，將受到處罰。英國國會感到此項規(guī)定導(dǎo)致財政部的權(quán)力過大，也違反歐盟條約關(guān)于企業(yè)可在成員國之間自由遷移的規(guī)定，因此，在1988年度的財政法案中決定從1988年3月15日起此項規(guī)定停止執(zhí)行。但1988年財政法案并沒有放棄對公司或企業(yè)遷移的限制，而是用稅收辦法代替行政辦法，規(guī)定對準(zhǔn)備轉(zhuǎn)變?yōu)榉蔷用窆镜挠用窆菊魇瘴磳崿F(xiàn)資本利得稅以示限制。

第八十四頁，共九十四頁。第六節(jié)限制利用改變公司組織形式避稅

美國稅法規(guī)定，外國分公司改為子公司以后，分公司過去的虧損所沖減的總公司利潤必須重新計算清楚，并就這部分被外國分公司虧損沖減的利潤補稅。第八十五頁，共九十四頁。第七節(jié)加強防范國際避稅的行政管理

一、加強國內(nèi)稅務(wù)行政管理加強納稅申報制度把舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人加強稅務(wù)調(diào)查和稅務(wù)審計與銀行密切合作第八十六頁，共九十四頁。非居民企業(yè)為中國境內(nèi)客戶提供勞務(wù)取得的收入，凡其提供的服務(wù)同時發(fā)生在中國境內(nèi)外的，應(yīng)以勞務(wù)發(fā)生地為原則劃分境內(nèi)外收入，并就在中國境內(nèi)取得的勞務(wù)收入申報繳納企業(yè)所得稅。稅務(wù)機關(guān)對其境內(nèi)外收入劃分的合理性和真實性有疑義的，可以要求非居民企業(yè)提供真實有效的證明，并根據(jù)工作量、工作時間、成本費用等因素合理劃分境內(nèi)外收入；如非居民企業(yè)不能提供真實有效的證明，稅務(wù)機關(guān)可視同其提供的服務(wù)全部發(fā)生在中國境內(nèi)，據(jù)以征稅。第八十七頁，共九十四頁。

二、加強反避稅的雙邊或多邊國際合作國與國之間稅收情報交換的方式：

1、根據(jù)要求交換

2、自動交換

3、自發(fā)交換

4、同時檢查第八十八頁，共九十四頁。中國和百慕大正式簽署稅收情報交換協(xié)定

2010年12月2日，國家稅務(wù)總局副局長王力與百慕大總理兼財長保拉?凱可斯女士分別代表各自政府在百慕大首都漢密爾頓共同簽署了《中華人民共和國政府和百慕大群島政府關(guān)于稅收情報交換的協(xié)定》。這是中國繼與巴哈馬、英屬維爾京、馬恩島、根西、澤西簽署稅收情報交換協(xié)定后對外正式簽署的第六個稅收情報交換協(xié)定。中百稅收情報交換協(xié)定的簽署，奠定了雙方稅收征管協(xié)作的法律基礎(chǔ)，有利于雙方共同防止不良稅收籌劃、促進(jìn)雙方經(jīng)濟良性發(fā)展，并