關聯方交易及其審計要點探討

關聯方交易及其審計要點探討

由于關聯方交易是注冊會計師審計工作中的難點問題，本文擬通過對關聯方交易審計中所需要掌握的概念、法規(guī)及其涉及會計處理和定價政策等方面的歸納和分析，幫助注冊會計師在審計中了解和應對關聯方交易審計風險。一、關聯方交易的相關問題(一)關聯方交易性質的判斷關聯方會計準則以及《企業(yè)會計準則講解》(以下簡稱準則講解)并沒有對何為公平交易及其定價原則作出規(guī)定或解釋?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1323號——關聯方(征求意見稿)》提出了公平交易的定義為：公平交易是指按照互不關聯、各自獨立行事且追求自身最大利益的自愿的買方和自愿的賣方達成的條款和條件進行的交易。據此，公平交易的基礎是交易各方有平等的法律地位，交易行為是雙方自愿的市場行為，交易結果是交易各方利益的最大化，實現了共贏。按商業(yè)性質來說，關聯方交易的完全市場交易的類型才是公平交易?；谝陨匣径x來理解公平交易，要從市場經濟的角度進行考察。競爭是市場經濟的本質所在，沒有競爭便沒有市場經濟，市場競爭的基本模式是競爭主體即利潤主體在獨立平等競爭的基礎上追求利潤的最大化。因此只有存在競爭的交易，才能被認為是公平交易。《企業(yè)會計準則第36號——關聯方披露》(以下簡稱關聯方會計準則)將關聯方交易按交易對象劃分為以下類型：購買或銷售商品；購買或銷售商品以外的其他資產；提供或接受勞務等等。但準則并沒有從提供性質上區(qū)分關聯方交易的類型。根據我們的理解，關聯方交易按性質可分為完全市場交易、同一控制下企業(yè)間交易以及政府主導下的交易。完全交易市場下的關聯方交易是通過市場競爭實現的，交易的各方雖然存在關聯關系，但并沒有受到外來控制，雙方是平等自愿地進行交易。同一控制下企業(yè)間的交易是指交易由控制方主導，交易雙方地位可能是平等的，也有可能是不平等的，但交易各方的話語權是不平等的。我們認為這類的交易極有可能是不公平的關聯方交易。而政府主導的交易有別于同屬于政府下的企業(yè)的交易，是指政府通過行政干預實現的交易?？赡軓姆勺C據上，企業(yè)之間沒有直接的關聯方關系，但仍可判斷其實質上為關聯方交易。如果這個交易不能實現雙方利益最大化，應判定為不公平交易。另外，根據財務報告的主體特征，關聯方交易被劃分成合并范圍內的關聯方交易和合并范圍之外的關聯方交易。合并范圍之內，最終各方利益統(tǒng)一在一個報告主體之中，內部的不公允的部分從合并報表角度看已被抵銷。而完全市場交易、合并范圍外的關聯方交易與同一控制下企業(yè)交易可能會產生交集區(qū)域，對關聯方交易的公允性判定較為復雜。(二)關聯方交易目標的判斷關聯方交易在經濟上降低了交易成本，有其存在的必然性，但關聯方交易在實務中往往違背法律上的公平原則。因此，關聯方交易的目標具有兩面性。1.正常的關聯方交易的目標。（1）企業(yè)為了實現規(guī)模經濟、多元化經營目標而產生的關聯方交易。在大多數情況下，企業(yè)要想實現規(guī)模經濟、多元化經營，僅僅依靠企業(yè)自身的積累是難以快速實現的，兼并收購等資產重組就成為企業(yè)實現規(guī)模經濟的一種捷徑。將投資分散于不同的行業(yè)，實現多元化經營，是企業(yè)規(guī)避市場風險的重要措施。通過關聯方交易中的產業(yè)資產置換，企業(yè)可方便地實現多元經營。（2）企業(yè)為進入新的行業(yè)領域而產生關聯方交易。如果企業(yè)通過新建工廠、建立新的投資項目進入新的行業(yè)或領域，不僅投資建設期長，而且作為行業(yè)后入者面臨諸多困難。通過兼并收購現有企業(yè)，利用其已有的資源，不僅會降低企業(yè)進入新行業(yè)、新領域的風險，而且能大大提高企業(yè)的發(fā)展速度。（3）為獲取專項優(yōu)質資產而產生關聯方交易。企業(yè)通過收購兼并等重組方式可方便地獲取被收購兼并企業(yè)的某些專項優(yōu)質資產，如技術、土地等。面對資產重組中的巨大交易風險，關聯方交易成為企業(yè)首選是理所當然的。2.中性的關聯方交易目標。（1）為了避稅而進行關聯方交易。企業(yè)可通過合并虧損的關聯方企業(yè)等方法合理避稅，目前利用跨國關聯方企業(yè)轉讓定價進行避稅成為國際上較為關注的問題。（2）以盈余管理為目的進行關聯方交易。在合并范圍內所進行的盈余管理，如果存在內部的不公，可以通過報表合并進行抵銷，適當的利益平衡是企業(yè)管理的一種模式。但從另一方面來說，也可能是操縱利潤的工具。合并范圍外，但在控制方合并范圍內的關聯方交易應是我們關注的重點。3.不正常的關聯方交易的目標。由于關聯企業(yè)之間在人事、財務、生產、銷售等方面存在依附關系，造成人格混同，被控制的企業(yè)往往沒有自己獨立的組織機構、經營場所，財產所有權不清晰。因此，控股公司完全具備根據自身的利益操縱關聯方交易的條件。目前的證券發(fā)行和上市政策的規(guī)則中明確規(guī)定了這類公司的市場禁入。以逃避債務、抽逃注冊資本為目標的關聯方交易的主要表現是：控制方企業(yè)往往通過關聯方交易達到抽逃資金、剝離資產、懸空債務、轉移財產等不道德目的。在上市公司或關聯企業(yè)終止前的關聯方交易有可能具有這種動機。一些企業(yè)在面臨債權人的追索時，利用合同進行不公平交易，轉移公司資產。關聯方企業(yè)因為不正常的交易目的向企業(yè)注入資本，關聯企業(yè)注冊成立后，控股公司便可能通過各種方式抽逃下屬企業(yè)的注冊資金。對于以利益輸送為目標的關聯方交易，控制方企業(yè)往往可以按照某種利益需求，將成本和費用通過合同交易方式在關聯方之間轉移，包括以下兩種類型：(1)輸入利益關聯方交易。比如，上市公司占用關聯方資金而不支付或象征性的支付利息；上市公司低價從關聯方購入原材料；關聯方低價向上市公司出售資產或將資產無償贈與上市公司；關聯方代替上市公司承擔費用，如廣告費等。(2)抽取利益關聯方交易。比如，關聯方非法占用上市公司募集資金；關聯方高價向上市公司供應原料，低價從上市公司購進產品再轉售獲利；關聯方通過關聯購銷拖欠上市公司巨額款項；關聯方將劣質不用或廢棄的資產高價出售給上市公司；關聯方向上市公司收取大額的資產使用費；上市公司代替關聯方承擔某些費用，如廣告費、研發(fā)費等；關聯方以價值低廉的資產償還上市公司債務；母公司拖欠貨款而不計付逾期違約金，公司的賬簿中長期體現為應收款項。另外，虛構經營狀況、虛化擔保的關聯企業(yè)之間通過簽訂虛假合同和交易的方式，捏造財務狀況和經營能力。公司違背其自身的真實意愿為其關聯方提供擔保。存在大股東控制或實際控制人操縱的情況下，公司與業(yè)務上沒有關聯的關聯方提供的擔保應為不公平的關聯方交易。另外，還存在管理層利益驅動下的關聯方交易。比如在某些情況下，通過關聯方交易可以為企業(yè)管理層帶來諸如安全、報酬、威望、經濟影響力、攫取不正當利益和取得社會地位等諸多好處。處于優(yōu)勢地位的企業(yè)決策者利用其對企業(yè)的影響力，通過關聯方交易中的價格操縱，可方便地攫取不義之財。注冊會計師應按實質重于形式的原則判斷關聯方交易的真實目的，只有清楚了解以上關聯方交易的目標，才能判定其涉及的風險區(qū)域。(三)關聯方交易的有關監(jiān)管規(guī)定現行《公司法》、深滬兩市交易所上市規(guī)則等很多法律規(guī)章對于關聯方交易都有相關規(guī)定，其中與審計業(yè)務關系較近的規(guī)定主要有：一是《關于規(guī)范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》(證監(jiān)發(fā)[2003]56號)。該通知對于上市公司與控股股東及其他關聯方的資金往來做出了較明確規(guī)定，嚴格限制關聯方占用上市公司資金，上市公司為其關聯方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用，互相代為承擔成本和其他支出；并且規(guī)定，不得無償拆借公司資金,或通過關聯方進行銀行委托貸款、投資、代為償債、為其開具無真實交易背景的商業(yè)承兌匯票。二是《關于規(guī)范上市公司對外擔保行為的通知》(證發(fā)[2005]120號)。該通知規(guī)范了上市公司對外擔保行為，嚴格控制上市公司對外擔保風險，規(guī)定了向關聯方擔保的審批程序以及需要提交股東大會審議的擔保事項。三是《深圳證券交易所關于對存在資金占用或違規(guī)擔保情形的上市公司股票交易實行其他特別處理若干問題的通知》(2009年3月26日)。對于何為“向控股股東或其關聯方提供資金”進行了規(guī)范，明確了“違反規(guī)定程序對外提供擔保且情形嚴重”的各種情形。上述規(guī)定重點是對侵占上市公司利益的不公平交易的控制。(四)關聯方交易的會計處理相關規(guī)定財政部曾于2001年12月21日印發(fā)了《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規(guī)定》(財會[2001]64號)，對上市公司向關聯方出售資產、相互承擔債務、委托受托經營資產、相互占用資金等具體交易規(guī)定了非常嚴格的核算方法。此文件對于上市公司通過向下游關聯方進行交易以操縱利潤的情況進行了限制，曾經產生過較好的作用。目前此文件已廢止?！吨袊C券監(jiān)督管理委員會公告[2008]48號》為了補充64號文件沒有規(guī)范的內容，對上市公司向控制方及上游關聯方的交易來操縱利潤的情況做出了限制規(guī)定。如果交易的經濟實質表明屬于控股股東、控股股東控制的其他關聯方或上市公司實際控制人向上市公司資本投入性質的，公司應當按照企業(yè)會計準則中“實質重于形式”的原則，將該交易作為權益交易，形成的利得計入所有者權益(資本公積)。由于關聯方交易的方式和花樣翻新，原有的文件也存在局限性，證監(jiān)會《關于做好上市公司2009年年度報告及相關工作的公告》以較原則的和概括的方法規(guī)范了關聯方交易的會計處理。文件規(guī)定上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關聯方、上市公司的實際控制人等與上市公司之間發(fā)生的交易，如果交易價格顯失公允，上市公司對于取得的超過公允價值部分的經濟利益流入應計入所有者權益。這個文件逐條點明各種情況，對關聯方交易進行利潤操縱進行了全面封殺，還增加了注冊會計師對于關聯方交易公允性專業(yè)判斷要求。對于上市公司的年報審計來說，證監(jiān)會公告與《企業(yè)會計準則》有同等的法律效力。因此，對于上市公司來說，僅僅遵循《企業(yè)會計準則》的要求還不夠，還必須隨時了解證券監(jiān)管機構的相關規(guī)定。(五)關聯方交易的披露規(guī)則1.需要在財務報告中披露的信息。財務報告中關聯方、關聯關系、關聯方交易的披露是按照企業(yè)所遵循的國家統(tǒng)一會計制度的要求來進行的。如《企業(yè)會計準則第36號——關聯方披露》(2006)、《企業(yè)會計制度》。同時上市公司應按照《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》(2010年修訂)進行披露。2.發(fā)行人證券上市應披露信息。《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》規(guī)定：發(fā)行人應完整披露關聯方關系，并按重要性原則恰當披露關聯方交易。關聯方交易價格應當公允，不存在關聯方交易操縱利潤的情形。另外《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》(2006年修訂)和其他募集說明披露規(guī)則也有關于關聯方交易的披露內容要求。從證券監(jiān)管機構對于公開募集資金發(fā)行文件的披露要求來看，部分數據是與財務報表相關的，必須保持與財務報告中披露的一致性。另一部分已不在財務報告的報告范圍內，應區(qū)別對待。在上市材料申報過程中，如果注冊會計師被要求對相關內容出具專項說明，應按商定程序的審計業(yè)務另行簽訂業(yè)務約定書，并根據情況實施審計，而不應與財務報告審計混為一談。3.上市公司獨立報告披露制度。包括獨立董事報告披露制度，如2001年8月16日中國證監(jiān)會發(fā)布《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》；獨立財務顧問報告披露制度；獨立資產評估報告披露制度。這些披露制度要求與財務報表年度審計的披露有所不同，不屬于財務報告披露內容，但注冊會計師應該關注其中與財務報表相關的其他信息，是否與財務報表披露內容有重大不符。(六)關聯方交易公平價格的確定1.稅務上采用獨立交易原則。《中華人民共和國所得稅法》第123條規(guī)定：企業(yè)與關聯方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排，稅務機關有權在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度的10年內，進行納稅調整。所得稅法實施細則規(guī)定獨立交易原則定價的主要方法有：(1)可比非受控價格法；(2)再銷售價格法；(3)成本加成法；(4)交易凈利潤率法；(5)利潤分割法。在以上幾種方法的關系上，經濟合作組織國家規(guī)定，只有在上一種方法無法使用時，才能使用下一種方法作為替代；美國則根據最佳方法原則，沒有順序的規(guī)定；我國的稅法采用的是最佳方法原則。2.《上市公司治理準則》的獨立第三方原則。2002年證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司治理準則》規(guī)定：上市公司應采取有效措施防止關聯人以壟斷采購和銷售業(yè)務渠道等方式干預公司的經營，損害公司利益。關聯方交易活動應遵循商業(yè)原則，關聯方交易的價格原則上應不偏離市場獨立第三方的價格或收費的標準。公司應對關聯方交易的定價依據予以充分披露。證監(jiān)會《關于做好上市公司2009年年度報告及相關工作的公告》規(guī)定，如果存在關聯方交易顯失公允的情況，注冊會計師應按公允價值對其定價進行調整?？梢?，上市公司監(jiān)管規(guī)定是以公允價值作為關聯方公平交易的定價依據的。從實際情況來看，上市公司關聯方轉移定價的披露存在較多問題。如很多公司沒有披露對關聯方交易定價的確定依據或未作說明，或說明的定價方式各式各樣，缺乏可比性和可理解性，也沒有具體說明制定價格的方法和基礎，只有少數企業(yè)披露優(yōu)惠的具體比例、成本加成比例。實際上，正常市價、批發(fā)價、合同價、協(xié)議價、計劃價格等方法都是概念模糊的提法，并未明確其與市價的關系以及價格決定的具體依據。因此，我們認為披露所能傳遞的信息十分有限，信息使用者實際上往往無法對關聯方交易公允性作出判斷。二、關聯方交易的審計要點(一)審計目標對于企業(yè)會計準則目標的超越《企業(yè)會計準則第36號——關聯方披露》(2006)對于企業(yè)編制財務報告提出的要求是，識別和充分披露關聯方、關聯方關系和關聯方交易，并沒有強制規(guī)定企業(yè)一定要對其關聯方交易是否屬于公平交易發(fā)表意見。如果企業(yè)披露其關聯方交易屬于公平交易，需要提供確鑿證據。企業(yè)對于關聯方交易是否公允負有舉證責任，而不要求強制披露。根據《中國注冊會計師審計準則1323號——關聯方》(征求意見稿)的第二條規(guī)定，《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》和《中國注冊會計師審計準則第1141號——注冊會計師在財務報表審計中與舞弊相關的責任》涉及識別、評估和應對與關聯方關系及其交易相關的重大錯報風險，關聯方審計準則是對上述準則應用的進一步擴展，并且關聯方審計準則(征求意見稿)提出了公平交易的概念解釋。要求注冊會計師深入到法律監(jiān)管的層次，了解關聯方交易是否存在故意的舞弊動機和行為，及其可能導致的錯報風險。很多人認為，在針對財務報表的審計中，不包含注冊會計師對關聯方交易的公允性發(fā)表意見。但修訂后的審計準則明確了關聯方審計準則是對重大錯報審計準則、與舞弊相關的責任審計準則應用的進一步擴展。不公允的關聯方交易一般都與舞弊相關，因此對于不公允的關聯方交易所引致的財務報告的錯報漏報，注冊會計師是負有審計責任的，在審計報告的標準意見中隱含了對于企業(yè)關聯方交易公平性的合理保證。以上表明，在對于關聯方交易進行審計時，鑒于企業(yè)可以不披露其關聯方交易是否是公平交易，考慮到企業(yè)利用關聯方交易實施舞弊行為的可能，注冊會計師不能完全依賴企業(yè)自愿舉證，而需要主動采取一些取證措施才能達到審計目標。(二)明確的風險導向審計思路關聯方審計準則(征求意見稿)按照風險評估、風險應對的思路對準則要求進行了調整，將準則的核心要求分為風險評估程序、識別和評估重大錯報風險、應對評估的重大錯報風險、評價會計處理和披露等四個主要方面。根據相關審計準則，對于關聯方及其關聯方交易的審計，貫穿于整個財務報表審計流程之中。關聯方交易通常具有更高的財務報表重大錯報風險，關聯方之間更容易通過關聯交易發(fā)生舞弊，審計的固有限制對注冊會計師發(fā)現與關聯方關系及其交易相關的重大錯報的能力的潛在影響會加大，以風險為導向的審計思路，要求注冊會計師在審計的過程中首先要識別和評估風險，積極應對風險。(三)關聯方交易為高風險區(qū)域1.關聯方交易具有較高的舞弊風險的特征。關聯方審計準則(征求意見稿)第5條指出，由于關聯方之間更容易發(fā)生舞弊，因此，注冊會計師應按照與舞弊相關的責任的審計準則的規(guī)定評價是否存在一項或多項舞弊風險因素。注冊會計師應當將評估的由舞弊導致的重大錯報風險作為特別風險。如果此前未將其作為特別風險，注冊會計師應當了解與此類風險相關的控制，包括了解控制活動。舞弊是一個寬泛的法律概念，但審計準則要求注冊會計師關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。利用關聯方交易進行舞弊的情況是現實普遍存在的情況，存在較高的舞弊風險。關聯方審計準則(征求意見稿)中增加了管理層對于關聯方交易是否具備支配性影響判斷要求，如果識別出與能夠對被審計單位或管理層具有支配性影響的關聯方有關的情形，注冊會計師應將其作為一項舞弊風險因素予以處理。2.關聯方交易具有較高的重大錯報風險。與舞弊相關的責任審計準則(征求意見稿)中指出，財務報表的錯報可能由舞弊或錯誤所致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于，導致財務報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。如果關聯方交易不屬于市場行為，可能造成財務報表的錯報。與財務報表審計相關的兩類故意錯報，包括編制虛假財務報告導致的錯報和侵占資產導致的錯報。我們認為，可能因關聯方交易而同時產生兩類錯報。3.通過關聯方交易取得的收入存在較高的舞弊風險。與舞弊相關的責任審計準則(征求意見稿)指出，在識別和評估由舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當依據收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定可能導致舞弊風險。如果注冊會計師認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用于業(yè)務的具體情況，從而未將收入確認作為由舞弊導致的重大錯報風險領域，注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄得出該結論的理由。我們認為，相關收入包括主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入和營業(yè)外收入。例如，對于無法支付的負債作營業(yè)外收入確認時，應考慮是否存在隱蔽的關聯方關系。關聯方審計準則(征求意見稿)特別強調對舞弊風險因素保持警覺，要求在項目組內部討論時考慮關聯方舞弊的可能性，還要求考慮控制環(huán)境在防止舞弊或產生舞弊方面所起的作用、管理層有意不披露關聯方關系或關聯方交易是否表明存在舞弊。對于超出正常經營過程的關聯方交易，注冊會計師應當評價交易的商業(yè)理由。(四)關聯方交易的非關聯化目前出現的關聯方交易非關聯化的主要方式有：1.通過出售股權等方式解除關聯方關系。關聯方通過出讓股份或中止受讓相關股份，從名義上解除關聯方關系，相應交易不再屬于關聯方交易。2.隱瞞關聯方關系。法律上放棄關聯方，但行政命令