新準(zhǔn)則的頒布及與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的關(guān)系

新準(zhǔn)則的頒布及與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的關(guān)系【摘要】目前，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是并行的，但二者在內(nèi)容上并不一致，這產(chǎn)生了以誰(shuí)為主及如何協(xié)調(diào)等問(wèn)題，這些問(wèn)題不解決將嚴(yán)重影響新準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行力度。

一、新準(zhǔn)則的頒布

隨著中國(guó)改革開(kāi)放進(jìn)程的加快，諸多中國(guó)企業(yè)開(kāi)始在國(guó)際市場(chǎng)上嶄露頭角并逐步搶占市場(chǎng)。與此同時(shí)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也開(kāi)始逐步建立，至2001年已經(jīng)頒布了16個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但另一方面，我國(guó)曾長(zhǎng)期奉行的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并行”模式，與國(guó)際慣例并不相符，使得廣大海外上市公司投資者們?cè)陂喿x企業(yè)報(bào)表時(shí)存在諸多不便，“我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要盡快與國(guó)際趨同”的呼聲越來(lái)越高。在這種情況下，財(cái)政部頒布了一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和３８項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同，然而這僅僅是從理論上做到與國(guó)際趨同，這一趨同與中國(guó)已經(jīng)進(jìn)行了近30年的改革開(kāi)放比較已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后，作為準(zhǔn)則直接影響的中國(guó)企業(yè)，要真正做到與國(guó)際趨同，應(yīng)極力縮短適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)間。而如何縮短這一跨度時(shí)間，至少要從以下幾個(gè)方面著手：首先，無(wú)論是上市企業(yè)還是非上市企業(yè)，均應(yīng)加強(qiáng)其財(cái)務(wù)人員對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和領(lǐng)悟。企業(yè)財(cái)務(wù)人員是財(cái)務(wù)報(bào)表的直接編制者，因此其對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解程度如何，直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是否符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)要求。其次，要充分借鑒他國(guó)在本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同上的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)。澳大利亞會(huì)計(jì)曾深受英國(guó)會(huì)計(jì)模式的影響，也因此使得澳大利亞會(huì)計(jì)界在經(jīng)歷了深刻的改革以后，基本確立了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在本國(guó)的地位，同時(shí)準(zhǔn)則的制定程序、制定機(jī)構(gòu)和人員構(gòu)成均在較短時(shí)間內(nèi)獲得完善。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布將產(chǎn)生的重要影響

公允價(jià)值成亮點(diǎn)

在會(huì)計(jì)基本原則和會(huì)計(jì)要素的計(jì)量這兩個(gè)方面，新基本準(zhǔn)則出現(xiàn)了較大變化。新基本準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則。由于公允價(jià)值的應(yīng)用，計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。據(jù)悉，財(cái)政部為此多次與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)討論相關(guān)問(wèn)題?？紤]到中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值?？傮w上說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。

利潤(rùn)調(diào)節(jié)受限

主要體現(xiàn)在存貨管理辦法等變革中。

1.存貨管理辦法變革。新存貨準(zhǔn)則下，取消了“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬，這對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的公司將產(chǎn)生一定影響。原先采用“后進(jìn)先出”法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤(rùn)將出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。例如，采用“后進(jìn)先出”法的家電上市公司，在顯像管價(jià)格不斷下跌過(guò)程中，一旦變革為“先進(jìn)先出”法，后果將是成本大幅上升，毛利率快速下滑，當(dāng)期利潤(rùn)下降。

2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革。針對(duì)借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問(wèn)題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。值得關(guān)注的是，一些利用大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的公司，有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回，否則2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，這些“隱藏利潤(rùn)”將再也沒(méi)有機(jī)會(huì)浮出水面。從上市公司實(shí)際計(jì)提的減值準(zhǔn)備來(lái)看，一些公司的減值準(zhǔn)備甚至超過(guò)了當(dāng)期凈利潤(rùn)。這些公司若在2006年年度報(bào)告中轉(zhuǎn)回部分減值準(zhǔn)備，其利潤(rùn)將大受影響。

3.債務(wù)重組方法變革。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。按新規(guī)定，一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升其每股收益水平。因此，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，值得投資者關(guān)注。

企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法等也發(fā)生了變革

1.企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的變革。目前中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)。

2.合并報(bào)表基本理論的變革。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響。

金融企業(yè)首當(dāng)其沖

關(guān)于金融工具的4項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如，準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因?yàn)楸韮?nèi)化將對(duì)企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)。

三、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是《會(huì)計(jì)法》中提到的國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度的組成部分?！稌?huì)計(jì)法》第五十條規(guī)定：“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，是指國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)根據(jù)本法制定的關(guān)于會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員以及會(huì)計(jì)工作管理的制度?！睍?huì)計(jì)核算制度僅僅是統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的一部分，會(huì)計(jì)核算制度包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布實(shí)施是我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度改革總體思路的重要組成部分。改革的總體思路是：打破行業(yè)、所有制、組織方式和經(jīng)營(yíng)方式的界限，建立統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，適用于除金融保險(xiǎn)企業(yè)以外的大、中型企業(yè)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)各個(gè)行業(yè)、企業(yè)的個(gè)性業(yè)務(wù)，擬定各個(gè)專(zhuān)業(yè)核算辦法。針對(duì)小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，制定小企業(yè)會(huì)計(jì)制度?？紤]到金融保險(xiǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特殊性，制定金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

已經(jīng)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》不是對(duì)現(xiàn)有行業(yè)會(huì)計(jì)制度的簡(jiǎn)單相加，而是以《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)加以制定的。目前，財(cái)政部正準(zhǔn)備起草特殊業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)核算辦法，比如，工交企業(yè)成本核算辦法、商品購(gòu)銷(xiāo)存核算辦法、進(jìn)出口業(yè)務(wù)核算辦法、房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)核算辦法，等等。這些特殊業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)核算辦法也將作為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的統(tǒng)一整體。

目前，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)是并行的。對(duì)于會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)長(zhǎng)期并存的必要性，已有許多學(xué)者進(jìn)行了探討，主要是因?yàn)槲覈?guó)傳統(tǒng)的管理習(xí)慣、轉(zhuǎn)軌時(shí)期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及改革開(kāi)放與國(guó)際接軌的需要，在此不贅述。筆者主要著眼于會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并行的現(xiàn)狀及發(fā)展方面進(jìn)行探討：

會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的不一致與并行建設(shè)的不同步

會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是由財(cái)政部根據(jù)會(huì)計(jì)法制定的，都屬于同一層次的法規(guī)，具有同等的法律效力。兩者的基本目的也是一致的，即對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范。從這個(gè)意義上而言，會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本內(nèi)容應(yīng)該是一致的，這樣才不致造成執(zhí)行過(guò)程中對(duì)兩者的無(wú)所適從。但從新企業(yè)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較中發(fā)現(xiàn)，新企業(yè)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在基本內(nèi)容上顯然有其不一致之處。可見(jiàn)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并存，所要規(guī)范的對(duì)象一樣，但內(nèi)容不一致，建設(shè)不同步，是存在執(zhí)行問(wèn)題及影響規(guī)范所要達(dá)到的效果的。

會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)并行建設(shè)并凸顯重點(diǎn)

二者并存必有其重。兩個(gè)同等內(nèi)容、同等效力的規(guī)范長(zhǎng)期并存，是轉(zhuǎn)軌時(shí)期的一種過(guò)渡現(xiàn)象。無(wú)論這種現(xiàn)象存在時(shí)間多長(zhǎng)，在兩者并存時(shí)都必須明確三個(gè)問(wèn)題：一是執(zhí)行過(guò)程中，以執(zhí)行何者為主的問(wèn)題；二是當(dāng)兩者存在差異時(shí)又應(yīng)以何者為重的問(wèn)題；三是長(zhǎng)期的并存建設(shè)中，以何者為未來(lái)的發(fā)展和建設(shè)重點(diǎn)，其建設(shè)的內(nèi)容及特色又應(yīng)是什么的問(wèn)題。這三個(gè)問(wèn)題實(shí)際涉及的研究?jī)?nèi)容只有兩個(gè)，即當(dāng)前的執(zhí)行問(wèn)題及所要奠定的發(fā)展格局的基礎(chǔ)問(wèn)題。

討論此三個(gè)問(wèn)題必須先明確我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的最終發(fā)展方向。

1.從會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別上來(lái)討論兩者對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范最終發(fā)展方向的影響。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上都是一種規(guī)范，都是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的表現(xiàn)形式，這是已達(dá)成的共識(shí)。如果說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度存在差別，那么這個(gè)差別就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度在習(xí)慣上形成的表達(dá)形式與表達(dá)結(jié)構(gòu)上的差異。西方國(guó)家建立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是分要素、分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)制定的，而會(huì)計(jì)制度是按照會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)，或者說(shuō)是按會(huì)計(jì)科目的組織邏輯來(lái)制定的。許多學(xué)者就此撰文對(duì)兩者進(jìn)行探討，并以此為出發(fā)點(diǎn)討論我國(guó)究竟是以會(huì)計(jì)制度抑或以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)規(guī)范的主要形式。簡(jiǎn)單地總結(jié)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)是分會(huì)計(jì)要素、分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)制定，可以將該要素或該業(yè)務(wù)涉及的定義、特征及計(jì)量、披露等闡述得更全面更清楚，邏輯更嚴(yán)密。而且當(dāng)某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)隨經(jīng)濟(jì)環(huán)境有所改變時(shí)，能夠直接修改某一具體準(zhǔn)則，用新的具體準(zhǔn)則代替之而不影響對(duì)其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)定，較具靈活性。而會(huì)計(jì)制度的優(yōu)點(diǎn)則在于按會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)來(lái)制定，以賬戶(hù)設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸內(nèi)容為核心內(nèi)容，不僅具體而且易操作。當(dāng)前持以會(huì)計(jì)制度為主要會(huì)計(jì)規(guī)范形式的觀點(diǎn)，正是以會(huì)計(jì)制度的優(yōu)點(diǎn)與我國(guó)會(huì)計(jì)人員的水平、我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)以會(huì)計(jì)制度作為會(huì)計(jì)規(guī)范形成的習(xí)慣相適應(yīng)作為基礎(chǔ)的。

這里可以明確的是，會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展的影響僅在于兩者間唯一的區(qū)別，即表達(dá)方式上何者更適合的問(wèn)題。但實(shí)質(zhì)上對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展而言，更重要的是內(nèi)容建設(shè)，內(nèi)容的建設(shè)無(wú)論是采取會(huì)計(jì)制度還是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都只是形式的差異。

2.從會(huì)計(jì)環(huán)境來(lái)看會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展趨勢(shì)。

經(jīng)濟(jì)全球化已是必然的趨勢(shì)。經(jīng)濟(jì)全球化不僅使各個(gè)國(guó)家利益與共，而且也給各國(guó)提出了市場(chǎng)規(guī)則、法制規(guī)范的同一化問(wèn)題。會(huì)計(jì)的發(fā)展是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化的，會(huì)計(jì)規(guī)范亦然。中國(guó)已加入WTO，發(fā)展中國(guó)未來(lái)經(jīng)濟(jì)是不能忽視經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)中國(guó)的影響的。在此經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范國(guó)際化也是必然的。

對(duì)原以會(huì)計(jì)制度為規(guī)范形式的國(guó)家，會(huì)計(jì)規(guī)范在形式上轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵問(wèn)題在于，如何實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)變過(guò)程中使用習(xí)慣的過(guò)渡；實(shí)現(xiàn)國(guó)際化與國(guó)家化的協(xié)調(diào)；在實(shí)現(xiàn)了以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)規(guī)范的形式之后，是否要完全地摒棄會(huì)計(jì)制度這一形式。

可見(jiàn)，在這種國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)之下，中國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范也當(dāng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)的主要規(guī)范體系。因此，也不得不面對(duì)這種過(guò)渡與轉(zhuǎn)變的過(guò)程。先前所提到的兩者所需要解決的三個(gè)問(wèn)題，即是我們?cè)谶@個(gè)過(guò)程中所要解決的主要問(wèn)題。

綜上所述，會(huì)計(jì)制度存在的重點(diǎn)在于閱讀習(xí)慣的需要。因此，對(duì)第一個(gè)問(wèn)題與第二個(gè)問(wèn)題的解決，在于明確采取何種發(fā)展格局，即采取以會(huì)計(jì)制度為執(zhí)行依據(jù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅作為理論框架和為適應(yīng)外國(guó)投資者的思維習(xí)慣而存在，當(dāng)兩者出現(xiàn)差異