第二十五章合并財(cái)務(wù)報(bào)表1

第二十五章

合并財(cái)務(wù)報(bào)表11本章根本結(jié)構(gòu)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并日后財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并政策〔合并范圍的界定〕合并合并理論合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序?qū)ψ庸緢?bào)表的調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的調(diào)整編制抵消分錄〔局部〕編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念、目的和分類2一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念、目的和分類1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指將具有法人地位的控股企業(yè)和被控股企業(yè)所組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，在集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)個(gè)別報(bào)表的根底上，由控股股東運(yùn)用規(guī)定的合并程序和方法編制的，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)〔或主體，下同〕。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述3合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)報(bào)表的比較項(xiàng)目合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映對(duì)象企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息編制主體母公司單個(gè)企業(yè)編制的基礎(chǔ)母、子公司的單獨(dú)報(bào)表單個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿記錄編制方法抵銷、調(diào)整分錄合并工作底稿結(jié)賬、賬項(xiàng)調(diào)整、試算平衡4合并財(cái)務(wù)報(bào)表與匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的比較項(xiàng)目合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息行業(yè)系統(tǒng)、地區(qū)、部門的財(cái)務(wù)信息合并與匯總的范圍母公司與子公司主管單位及管理的下屬單位編制方法抵銷、調(diào)整分錄合并工作底稿逐項(xiàng)相加匯總52、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的:1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠提供反映母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息?！?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于防止一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況的發(fā)生。63、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)間和種類按編制時(shí)間合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表（第二章內(nèi)容）合并日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表（本章主要內(nèi)容）按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行的分類合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并現(xiàn)金流量表7二、合并政策是否需要將被投資企業(yè)的報(bào)表納入合并報(bào)表，即合并范圍的界定需要遵循各國(guó)合并政策的要求。

我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)那么規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為根底予以確定。合并政策的演變主要集中在對(duì)控制的界定：由多數(shù)控股到法定控制到實(shí)質(zhì)性控制，現(xiàn)行的合并政策更強(qiáng)調(diào)控制的實(shí)質(zhì)而不是形式。8合并范圍確定根底：控制具體界定：母公司的全部子公司（1）無(wú)論規(guī)模大?。?）無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)（3）母公司所控制的特殊目的實(shí)體9【知識(shí)鏈接】特殊目的實(shí)體〔specialpurposeentities，SPEs〕：指公司為了支持其主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而成立的，利用表外業(yè)務(wù)進(jìn)行融資、租賃、轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)、套期或其他商業(yè)活動(dòng)的獨(dú)立的實(shí)體。例如：公司通過(guò)發(fā)起設(shè)立的SPE舉債購(gòu)置生產(chǎn)設(shè)備，再租賃給公司使用，很容易回避融資租賃的條款，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理。對(duì)安然事件的調(diào)查結(jié)果說(shuō)明，安然公司由于沒(méi)有將一系列SPEs進(jìn)行合并，從而隱藏了高達(dá)數(shù)億美元的的負(fù)債和虧損，并且正是由于這些SPEs所蘊(yùn)含的巨大風(fēng)險(xiǎn)最終導(dǎo)致了安然大廈的崩塌。10我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)那么對(duì)控制的判斷 〔一〕母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，說(shuō)明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)說(shuō)明母公司不能控制被投資單位的除外。11〔二〕母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)說(shuō)明母公司不能控制被投資單位的除外：1．通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。2．根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。3．有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。4．在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。〔三〕在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。12投資單位持有被投資單位半數(shù)以上的股權(quán)但不能控制被投資單位的情形：①已宣告被清理整頓的子公司；②已宣告破產(chǎn)的原子公司；③母公司不能控制的其他被投資單位。13[結(jié)論]母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。除非子公司已宣告清理整頓或破產(chǎn)。14【例題1·多項(xiàng)選擇題】以下工程中，不應(yīng)納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有()。A.通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)B.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政C.有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員D.已宣告被清理整頓的原子公司E.已宣告破產(chǎn)的原子公司【答案】DE【解析】以下被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：〔1〕已宣告被清理整頓的原子公司；〔2〕已宣告破產(chǎn)的原子公司；〔3〕母公司不能控制的其他被投資單位。15【例題2·多項(xiàng)選擇題】以下工程中，應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有()。A.母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)B.在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)C.受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司D.合營(yíng)企業(yè)E.聯(lián)營(yíng)企業(yè)【答案】ABC【解析】合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)不屬于控制，不能納入合并范圍；受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策仍然由本公司決定，應(yīng)納入合并范圍。16三、合并理論母公司理論主體理論現(xiàn)行理論所有權(quán)理論母公司理論又稱業(yè)主觀。這種理論把合并財(cái)務(wù)報(bào)表看成母公司本身報(bào)表的延伸，把合并報(bào)表的重點(diǎn)放在母公司的股東上。主體理論又稱主體觀。這種理論把合并財(cái)務(wù)報(bào)表看成集團(tuán)公司各成員構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于所有股東一視同仁，而不管多數(shù)股東還是少數(shù)股東。母公司理論和主體理論的結(jié)合股權(quán)比例合并〔適用于合營(yíng)企業(yè)〕17三種合并理論的比較：√√√√我國(guó)準(zhǔn)那么不同的合并方式計(jì)價(jià)不同18四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序：第一步：合并報(bào)表編制前準(zhǔn)備工作：審核個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表并統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間〔一〕統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策〔二〕統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間〔三〕對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算〔四〕收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料19在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供以下有關(guān)資料：①采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額；②與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說(shuō)明；③與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；④所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；⑤編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。20第二步設(shè)置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供根底。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各工程的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各工程的合并金額。21第三步：將母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各工程的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各工程的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各工程合計(jì)金額。22第四步：編制在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)工程的影響進(jìn)行抵銷處理。〔先調(diào)整后抵消〕

231、母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整〔1〕對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整對(duì)屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)母公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)置日的公允價(jià)值為根底，通過(guò)編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整?！?〕母公司按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還需編制調(diào)整分錄對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由本錢法調(diào)整為權(quán)益法。242、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消分錄編制抵銷分錄，其目的在于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各工程的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。需要抵消的工程：〔1〕母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消；〔2〕母公司與子公司之間相互持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益的抵消〔3〕子公司利潤(rùn)分配各工程〔包括提取盈余公積、對(duì)股東的分配和期末未分配利潤(rùn)〕的抵消〔4〕公司間內(nèi)部交易的抵消12325從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的根底上，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資工程與子公司所有者權(quán)益工程予以抵銷。26內(nèi)部投資收益是指母公司對(duì)子公司或子公司對(duì)母公司、子公司相互之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資的收益，即母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并工作底稿中按權(quán)益法調(diào)整的投資收益，實(shí)際上就是子公司當(dāng)期的凈利潤(rùn)〔營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)本錢和期間費(fèi)用、所得稅費(fèi)用等后的余額〕與其持股比例相乘的結(jié)果。編制合并利潤(rùn)表時(shí)，需要將子公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)本錢和期間費(fèi)用視為母公司本身的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)本錢和期間費(fèi)用同等看待，與母公司相應(yīng)的工程進(jìn)行合并，因此，編制合并利潤(rùn)表時(shí)，必須將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益予以抵銷。27分配由于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的本年利潤(rùn)工程是站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度，反映對(duì)母公司股東和子公司的少數(shù)股東的利潤(rùn)分配情況，因此，子公司的個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤(rùn)分配各工程的金額，包括提取盈余公積、對(duì)所有者〔或股東〕的分配和期末未分配利潤(rùn)的金額都必須予以抵銷。28第五步：計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各工程的合并金額，完成合并工作底稿。即在母公司和子公司個(gè)別報(bào)表各工程加總金額的根底上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)工程、負(fù)債工程、所有者權(quán)益工程、收入工程和費(fèi)用工程等的合并金額。其計(jì)算方法如下：1．資產(chǎn)類各工程，其合并金額根據(jù)該工程加總金額，加上該工程抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該工程抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。2．負(fù)債類各工程和所有者權(quán)益類工程，其合并金額根據(jù)該工程加總金額，減去該工程抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該工程抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。3．有關(guān)收入類各工程和有關(guān)所有者權(quán)益變動(dòng)各工程，其合并金額根據(jù)該工程加總金額，減去該工程抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該工程抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。4．有關(guān)費(fèi)用類工程，其合并金額根據(jù)該工程加總金額，加上該工程抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該工程抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。29第六步：填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。即根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各工程的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。30開(kāi)設(shè)工作底稿將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄與抵銷分錄計(jì)算合并數(shù)將工作底稿合并數(shù)欄數(shù)據(jù)抄入各合并財(cái)務(wù)報(bào)表總結(jié)：編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序編制合并報(bào)表前準(zhǔn)備31第二節(jié)合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。〔一〕同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為根底，不需要進(jìn)行調(diào)整；子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，那么需要考慮重要性原那么，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。一.對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整32〔二〕非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差異，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)置日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)置日公允價(jià)值根底上確定的可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。33【注意】在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財(cái)務(wù)報(bào)表工程〔即資產(chǎn)負(fù)債表工程、利潤(rùn)表工程、現(xiàn)金流量表工程和所有者權(quán)益變動(dòng)表工程〕，而不是具體的會(huì)計(jì)科目。比方，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)〞工程，而不是“累計(jì)折舊〞、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備〞等科目來(lái)進(jìn)行調(diào)整和抵銷。34投資當(dāng)年調(diào)整分錄〔以固定資產(chǎn)、存貨為例，假定固定資產(chǎn)和存貨公允價(jià)值大于賬面價(jià)值〕如下：借：固定資產(chǎn)——原價(jià)〔調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值〕存貨——原價(jià)〔調(diào)整存貨價(jià)值〕貸：資本公積借：管理費(fèi)用〔當(dāng)年多提折舊〕營(yíng)業(yè)本錢〔當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)的本錢〕貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊存貨35按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：1、對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資注意計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益時(shí)，凈利潤(rùn)的調(diào)整不包括內(nèi)部交易的抵消。二.按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資362、對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)

借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢法下原賬務(wù)處理：借：應(yīng)收股利/銀行存款貸：投資收益權(quán)益法核算下：借：應(yīng)收股利/銀行存款貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資373、對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積〔或相反分錄〕合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)那么也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用本錢法核算的根底上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)那么的相關(guān)規(guī)定。38長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)工程的抵銷內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的處理三.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消分錄39〔一〕長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷母公司：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：銀行存款子公司：借：銀行存款貸：股本資本公積100%控股401、同一控制下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本——年初——本年資本公積——年初——本年盈余公積——年初——本年未分配利潤(rùn)——年末〔子公司〕貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資〔母公司〕少數(shù)股東權(quán)益〔子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例〕【提示】同一控制下抵銷分錄不涉及商譽(yù)。412、非同一控制下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本——年初——本年資本公積——年初——本年盈余公積——年初——本年未分配利潤(rùn)——年末〔子公司〕商譽(yù)〔借方差額〕貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資〔母公司〕少數(shù)股東權(quán)益〔子公司所有者權(quán)益公允價(jià)值×少數(shù)股東投資持股比例〕未分配利潤(rùn)——年初〔合并當(dāng)期為“營(yíng)業(yè)外收入〞〕〔貸方差額〕42〔二〕母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷包括：母公司與子公司之間相互持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益的抵消和子公司利潤(rùn)分配各工程〔包括提取盈余公積、對(duì)股東的分配和期末未分配利潤(rùn)〕的抵消。抵消方法有兩種：分別抵消和交互抵消。43母公司：長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益借：投資收益〔應(yīng)收股利〕貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積子公司：形成凈利潤(rùn)后進(jìn)行利潤(rùn)分配：借：利潤(rùn)分配—提取盈余公積貸：盈余公積借：利潤(rùn)分配—發(fā)放股利貸：應(yīng)付股利/銀行存款經(jīng)過(guò)分配后剩余的為企業(yè)的未分配利潤(rùn)100%控股44分別抵消分錄：前提：長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益按照購(gòu)置日的價(jià)值抵消。

借：應(yīng)付股利/銀行存款貸：利潤(rùn)分配——發(fā)放股利借：投資收益對(duì)應(yīng)：借：少數(shù)股東損益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資〔或相反分錄〕貸：少數(shù)股東權(quán)益借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：應(yīng)收股利/銀行存款借：資本公積對(duì)應(yīng)：借：資本公積貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資〔或相反分錄〕貸：少數(shù)股東權(quán)益借：盈余公積貸：利潤(rùn)分配—提取盈余公積借：長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)借：少數(shù)股東權(quán)益貸：利潤(rùn)分配—發(fā)放股利貸：發(fā)放股利45交互抵消分錄：前提：長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益按照合并報(bào)表編制日的價(jià)值抵消。借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn)——年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者〔或股東〕的分配未分配利潤(rùn)——年末期初未分配利潤(rùn)+本期凈利潤(rùn)利潤(rùn)分配來(lái)源本期利潤(rùn)分配+期末未分配利潤(rùn)46【例】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份。20×8年1月1日，P公司用銀行存款3000萬(wàn)元購(gòu)得S公司80％的股份，取得對(duì)S公司的控制權(quán)〔假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并〕。P公司在20×8年1月1日建立的備查簿〔見(jiàn)表1〕中記錄了購(gòu)置日〔20×8年1月1日〕S公司可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值信息。20×8年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1500萬(wàn)元，盈余公積為0元，未分配利潤(rùn)為0元。47表1P公司備查簿-S公司

20×8年1月1日單位：萬(wàn)元4820×8年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3000萬(wàn)元，擁有S公司80％的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用本錢法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。20×8年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，提取法定公積金100萬(wàn)元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬(wàn)元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元。20×8年12月31日,S公司股東權(quán)益總額為4000萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1600萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。P公司與S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表分別如表2和表3所示。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。49表2資產(chǎn)負(fù)債表〔簡(jiǎn)表〕會(huì)企0l表編制單位：P公司20×8年12月31日單位：萬(wàn)元50續(xù)表51S公司52在本例中，P公司在編制20×8年合并財(cái)務(wù)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司備查簿中記錄的S公司可識(shí)別凈資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)置日〔20×8年1月1日〕的公允價(jià)值的資料〔見(jiàn)表1〕調(diào)整S公司的個(gè)別報(bào)表。按照P公司備查簿中的記錄，在購(gòu)置日，S公司可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即A辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為100萬(wàn)元〔700-600〕，按年限平均法每年應(yīng)不提的折舊額為5萬(wàn)元〔100萬(wàn)元÷20年〕。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：53對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整〔1〕20×8年12月31日借：固定資產(chǎn)——原價(jià)1000000貸：資本公積——年初1000000借：管理費(fèi)用50000貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5000054【注意】如果連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中“所有者權(quán)益〞年初各工程的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益〞對(duì)應(yīng)工程的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股本〔或?qū)嵤召Y本〕、資本公積、盈余公積工程的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本——年初〞、“資本公積——年初〞和“盈余公積——年初〞工程代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的工程及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)〞欄目的工程，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)——年初〞工程代替。5520×9年12月31日借：固定資產(chǎn)——原價(jià)1000000

貸：資本公積——年初1000000借：未分配利潤(rùn)——年初50000貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊50000借：管理費(fèi)用50000

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5000056假設(shè)以S公司20×8年1月1日各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)等的公允價(jià)值為根底，抵銷為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后，重新確定的S公司20×8年的凈利潤(rùn)為784萬(wàn)元，20×8年12月31日，P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由本錢法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下：〔2〕確認(rèn)P公司在20×8年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)784萬(wàn)元中享有的份額627.2〔784×80%〕萬(wàn)元：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司6272000貸：投資收益——S公司627200057〔3〕確認(rèn)P公司收到S公司20×8年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷原按本錢法確認(rèn)的投資收益480萬(wàn)元：借：投資收益——S公司4800000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司4800000〔4〕確認(rèn)P公司在20×8年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中所享有的份額80萬(wàn)元〔資本公積的增加額100萬(wàn)元×80%〕：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司800000貸：資本公積——其他資本公積——S公司8000005820×9年，連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表假設(shè)20×9年S公司考慮內(nèi)部交易后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1472000貸：未分配利潤(rùn)——年初1472000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800000貸：資本公積——年初800000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資9560000[〔12000000-50000〕×80%]貸：投資收益956000059【接上例】P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的20×8年12月31日金額為3227.2萬(wàn)元〔投資本錢3000萬(wàn)元+權(quán)益法調(diào)整增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資227.2萬(wàn)元〕，S公司經(jīng)調(diào)整的20×8年12月31日股東權(quán)益總額為38840000元，具體調(diào)整如下：S公司股東權(quán)益中20%的局部，即776.8萬(wàn)元〔股東權(quán)益調(diào)整后余額3884萬(wàn)元×20%〕屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時(shí)應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄如下：〔5〕借：股本20000000資本公積——年初16000000——本年1000000盈余公積——年初0——本年1000000未分配利潤(rùn)——年末840000商譽(yù)1200000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資32272000少數(shù)股東權(quán)益776800060【接上例】S公司為非全資子公司，P公司擁有其80%的股份。在合并工作底稿中P公司按權(quán)益法調(diào)整的S公司本期投資收益為627.2〔784×80%〕萬(wàn)元，S公司本期少數(shù)股東損益為156.8〔784×20%〕萬(wàn)元。S公司年初未分配利潤(rùn)為0元，S公司本期計(jì)提的盈余公積100萬(wàn)元、分派現(xiàn)金股利600萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)84〔784-600-100〕萬(wàn)元。為此，對(duì)S公司20×8年利潤(rùn)分配進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：〔6〕借：投資收益6272000少數(shù)股東損益1568000未分配利潤(rùn)——年初0貸：提取盈余公積1000000對(duì)所有者〔或股東〕的分配6000000未分配利潤(rùn)——年末84000061【例】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份。2021年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為2600萬(wàn)元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用本錢法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。2021年1月1日，P公司用銀行存款2600萬(wàn)元購(gòu)得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并)。2021年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1500萬(wàn)元，盈余公積為0元，未分配利潤(rùn)為0元。2021年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，提取法定公積金100萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元。2021年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬(wàn)元，提取法定公積金120萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。62要求：〔1〕編制P公司2021年1月1日取得S公司80%股份的會(huì)計(jì)分錄?！?〕在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2021年12月31日對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整分錄?！?〕在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2021年12月31日對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整分錄?！?〕編制2021年與投資有關(guān)的抵銷分錄?！?〕編制2021年與投資有關(guān)的抵銷分錄。63【答案】〔1〕借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2800〔3500×80%〕貸：銀行存款2600資本公積200〔2〕借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800(1000×80%)貸：投資收益800借：投資收益480〔600×80%〕貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資480借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80〔100×80%〕貸：資本公積8064〔3〕借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800(1000×80%)貸：未分配利潤(rùn)——年初800借：未分配利潤(rùn)——年初480〔600×80%〕貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資480借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80〔100×80%〕貸：資本公積——年初80借：長(zhǎng)期股權(quán)投資960(1200×80%)貸：投資收益96065〔4〕借：股本——年初2000——本年0資本公積——年初1500——本年100盈余公積——年初0——本年100未分配利潤(rùn)——年末300〔1000-100-600〕貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3200〔2800+800-480+80〕少數(shù)股東權(quán)益800[(2000+0+1500+100+0+100+300)×20%]借：投資收益800少數(shù)股東損益200(1000×20%)未分配利潤(rùn)——年初0貸：提取盈余公積100對(duì)所有者(或股東)的分配600未分配利潤(rùn)——年末30066〔5〕借：股本——年初2000——本年0資本公積——年初1600——本年0盈余公積——年初100——本年120未分配利潤(rùn)——年末1380〔300+1200-120〕貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4160〔2800+800-480+80+960〕少數(shù)股東權(quán)益1040[(2000+0+1600+0+100+120+1380)×20%]借：投資收益960少數(shù)股東損益240(1200×20%)未分配利潤(rùn)——年初300貸：提取盈余公積120對(duì)所有者(或股東)的分配0未分配利潤(rùn)——年末138067四.編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵銷分錄，母公司可以編制合并工作底稿〔表見(jiàn)教材〕。母公司在編制上述合并工作底稿，計(jì)算各工程合并數(shù)后，根據(jù)合并數(shù)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表以及合并股東權(quán)益變動(dòng)表。68例母公司P公司于2021年1月1日向子公司S公司的股東支付銀行存款867500元，購(gòu)置了S公司90%發(fā)行在外的股份。2021年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)96000元，并于12月29日宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利63000元，提取盈余公積9600元692023/5/30天津財(cái)經(jīng)大學(xué)劉朋70合并前兩公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表2021年12月31日702023/5/30天津財(cái)經(jīng)大學(xué)劉朋71合并前兩公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表2021年12月31日71賬面價(jià)值公允價(jià)值差額存貨1980002000002000固定資產(chǎn)〔凈〕54000062000080000無(wú)形資產(chǎn)36000440008000合計(jì)774000890000900002021年12月31日，S公司資產(chǎn)和負(fù)債工程中有以下三項(xiàng)其公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同：72⑴計(jì)算投資差額和商譽(yù)73調(diào)整分錄1.以購(gòu)置日確定的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為根底，對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整〔a〕借：存貨2000固定資產(chǎn)80000無(wú)形資產(chǎn)8000貸：資本公積90000借：營(yíng)業(yè)本