人力資源會計與傳統(tǒng)會計體系的聯(lián)系及其修正

人力資源會計與傳統(tǒng)會計體系的聯(lián)系及其修正

知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，人類社會經(jīng)濟(jì)生活的各個方面即將發(fā)生深刻的變革，掌握知識和技術(shù)的人才已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主導(dǎo)，社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越來越依賴于人力資源的開發(fā)和利用。會計作為為經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)、提供經(jīng)濟(jì)決策信息的手段，也必須適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)形態(tài)的這一重大變遷，因而，提供有關(guān)人力資源投資的增減、人力資源價值的大小和人力資源利用效果等方面信息的人力資源會計自然成為了知識經(jīng)濟(jì)時代的會計主流。

人力資源會計作為會計科學(xué)中一個正在發(fā)展中的新分支，它主要研究組織中人力資源的成本、價值的計量和報告問題，為人力資源管理提供信息。人力資源會計的創(chuàng)始人之一弗蘭霍爾茨認(rèn)為，所謂人力資源會計，是“把人的成本和價值作為組織的資源而進(jìn)行的計量和報告，……其目的是便于把人作為組織的資源而進(jìn)行管理。”可見，人力資源會計改變了傳統(tǒng)財務(wù)會計把人力資源成本視為當(dāng)期費(fèi)用列支的做法，而將其支出資本化，同時也要求對人力資源可能創(chuàng)造的現(xiàn)在和未來收益進(jìn)行反映。有些學(xué)者認(rèn)為，人力資源會計應(yīng)屬于管理會計的一部分，也有些認(rèn)為，“傳統(tǒng)財務(wù)會計只計量和報告物質(zhì)資源、財務(wù)資源，沒有把人力資源作為會計對象，……人力資源會計是以向管理當(dāng)局提供有關(guān)人力資源的取得和開發(fā)成本及其對組織的價值等方面的信息為根本目標(biāo)，以便管理者進(jìn)行人力資源在各方面的配置和決策。它完全服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，而企業(yè)外部投資者、債權(quán)人并不關(guān)心這些。因此，人力資源會計無疑是管理會計的一個分支?！边€有些認(rèn)為人力資源會計“不僅可以合乎情理地成為管理會計的附屬體系，而且在財務(wù)會計中也能獲得其地位”。

然而，就人力資源會計的核算方式和范圍而言，仍屬于財務(wù)會計的范疇。

首先，雖然人力資源會計有自己的方法體系，但它還是傳統(tǒng)財務(wù)會計方法體系的延伸，它不但沒有脫離傳統(tǒng)會計，而且在整個核算過程中，廣泛運(yùn)用了傳統(tǒng)財務(wù)會計的各種記錄、核算、攤銷和報告等一系列方法。從生產(chǎn)要素核算的角度來看，人力資源作為企業(yè)的一種重要資產(chǎn)，從其自身的投資形成、成本攤銷和價值轉(zhuǎn)移的過程看，不能不說它更具有財務(wù)會計的特點(diǎn)，與傳統(tǒng)財務(wù)會計一脈相承。

其次，美國會計學(xué)會下屬的人力資源會計委員會認(rèn)為，人力資源會計是“確認(rèn)和計量有關(guān)人力資源資料并報告給有關(guān)利害集團(tuán)的程序”，它將所有的人力資源資料都納入了人力資源會計的范圍，未免失之太廣，但定義中的“有關(guān)利害集團(tuán)”不可能僅僅指企業(yè)管理當(dāng)局，從廣義上理解完全應(yīng)包括企業(yè)內(nèi)部和外部的各種團(tuán)體包括投資者和債權(quán)人。事實上，國內(nèi)外人力資源會計的研究，無一不是在現(xiàn)行財務(wù)會計的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，而其研究的目標(biāo)，就是想把傳統(tǒng)財務(wù)會計中那部分沒有被確認(rèn)的人力資源資料信息，通過核算單獨(dú)揭示出來，并在財務(wù)報表中占有一席之地，以求得到社會的公認(rèn)。

最后，從實踐看，企業(yè)內(nèi)部管理者、外部投資者和債權(quán)人都特別注重人力資源信息，而傳統(tǒng)財務(wù)會計無法滿足這三者所需的這方面信息也是人力資源會計產(chǎn)生的動因之一。

早在1966年，美國密執(zhí)安大學(xué)社會研究所就與巴里紡織品公司合作，對人力資源會計進(jìn)行研究、實踐，取得了初步成果，并把人力資源會計的有關(guān)資料作為該公司的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的一個組成部分呈報出來。因此，認(rèn)為人力資源會計的信息僅能為企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局獨(dú)家應(yīng)用的觀戰(zhàn)是失之偏頗的，更不能因為人力資源會計是近三四十年來新涉及的會計領(lǐng)域因而在傳統(tǒng)財務(wù)會計中還沒有

傳統(tǒng)財務(wù)會計將人力投資成本費(fèi)用化，不反映在企業(yè)組織的對外報告中，無法為企業(yè)管理當(dāng)局提供進(jìn)行人力資源規(guī)劃和控制所必需的信息，也給投資者的投資決策造成了困難，可能使企業(yè)花費(fèi)大量貨幣支出而獲得的人力資源不能得到有效利用。因為在人力資源費(fèi)用化的條件下，基于短期成本節(jié)約觀念的設(shè)想，會導(dǎo)致企業(yè)片面地強(qiáng)調(diào)節(jié)約人工成本，而不注重人力投資。因而在迅速增加人力資源投資的狀況下，就會低估企業(yè)收益，但在人力資源損耗階段卻往往表現(xiàn)為超額的企業(yè)收益，這顯然與事實不符。

1、將人力資源資本化，對企業(yè)而言，可能存在一些問題。首先，從納稅的角度考慮，將人力資源支出資本化處理，對企業(yè)而言，無疑等于主動放棄了費(fèi)用抵稅的好處。而在企業(yè)創(chuàng)業(yè)期，將大量人力資源投資費(fèi)用化處理，可減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，這實質(zhì)上是政府扶持企業(yè)的優(yōu)惠措施，有利于企業(yè)輕裝上陣，發(fā)展壯大。其次，人力資源投資資本化可能會產(chǎn)生一些負(fù)效應(yīng)。由于企業(yè)必要的人力資源支出與“吃、喝、玩、樂”支出很難劃清，將支出資本化，無意幫了管理層的大忙，有助于其掩蓋、助長后一種支出的發(fā)生，并導(dǎo)致人力資源價值和當(dāng)期盈利的虛增，反而可能使投資者因信息誤導(dǎo)而作出錯誤的決策；再其次，資本化后的人力資源價值，常常與其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力不對等，更何況人力資源的取得有其特殊性。最后，人力資源支出資本化后，其受益分?jǐn)偲陔y以確定，人為的假定既增加了會計核算的工作量，又加大了盈利的估計成分，為企業(yè)操縱利潤和粉飾會計報表提供了方便。

2、因而，在把人力資源投資成本資本化時，要解決好兩個問題：其一是人力資源成本的范疇。它是僅指取得和開發(fā)人力資源所發(fā)生的人事管理職能成本，還是必須包括人力資源本身的成本？其二是人力資源成本在人力資源預(yù)計的服務(wù)期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，該攤銷期如何確定？前一個問題關(guān)系到人力資源成本的資本化數(shù)額，而后一個問題關(guān)系到人力資源成本的合理攤銷。不解決這兩個問題，人力資源會計的研究和實踐就很難深入。

首先，人力資源成本從理論上看，只能是人力資源本身的成本和人事管理職能成本的合計。兩者缺一不可。所謂人力資源本身的成本，是指某人力資源個體本身蘊(yùn)含的受教育的全部投資，即人才的教育成本。嚴(yán)格地說，它應(yīng)該分?jǐn)傆趥€體全部工作周期內(nèi)，但考慮到人力資源的流動因素，往往只能由第一個工作單位負(fù)擔(dān)。在實際工作中，企業(yè)取得人力資源，并不一定支付其本身的成本或沒有支付其本身的全部成本，只是借助于工資的形式給予補(bǔ)償，工資已在傳統(tǒng)財務(wù)會計中作為費(fèi)用處理，不可能在人力資源會計中再進(jìn)行資本化處理。企業(yè)實際支付的可能僅是人事管理職能成本，即招聘、選拔、雇傭、培訓(xùn)、開發(fā)等方面的支出。因而，如果能實行有償使用人才制度，由用人單位向人才流出單位支付人力資源本身的成本，無疑為這一問題的妥善解決提供了基礎(chǔ)。

其次，對人力資源預(yù)計使用年限的確定，可以按不同階層的人員，分別估計出他們的平均服務(wù)期限，然后用不同的攤銷率來攤銷。如果中途發(fā)生人員離職、死亡，那么他未滿期的攤銷額可作為一筆損失來處理。至于估計服務(wù)期限的方法，可以用平均期的方法，也可以用人才流動率的方法，但在估算時一定要掌握本企業(yè)內(nèi)各階層人員流動情況的歷史統(tǒng)計資料及同行業(yè)或國家一級的人員流動情況的統(tǒng)計資料。雖然它帶有一定的估計性，但在會計核算上是完全允許的。

可見，人力資源成本支出在時間上是可以確定的，在價值上是可以計量的，在程序上是可以記錄的，因而人力資源成本的資本化也是完全現(xiàn)實可行的。

二、修正傳統(tǒng)會計的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

傳統(tǒng)會計最重要的兩大會計基礎(chǔ)理論是“業(yè)主權(quán)益論”，其次則是“實體論”?！皹I(yè)主權(quán)益論”以出資者為中心，但并不認(rèn)為人力資源的所有者是出資者，其會計方程式表示為“資產(chǎn)－負(fù)債＝業(yè)主權(quán)益”。這一理論主要重視企業(yè)資產(chǎn)的計價和負(fù)債數(shù)額的確定，以便它們的差數(shù)能正確反映業(yè)主權(quán)益?！皩嶓w論”認(rèn)為會計的焦點(diǎn)是企業(yè)實體而不是業(yè)主，強(qiáng)調(diào)企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)，企業(yè)與業(yè)主的關(guān)系是受托責(zé)任關(guān)系，企業(yè)從資本的使用中獲得經(jīng)營成果，在抵補(bǔ)所費(fèi)之后，將剩余的差數(shù)即凈收益作為向權(quán)益的享有者解除責(zé)任的基本標(biāo)志，其會計方程式通常表示為“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”。而人力資源會計，一方面強(qiáng)調(diào)人力資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中的決定性作用，另一方面，強(qiáng)調(diào)勞動者權(quán)益。舒爾茨認(rèn)為，“勞動者變成資本家并非傳說中因為公司所有權(quán)擴(kuò)散所致，而是由于他們獲得具有經(jīng)濟(jì)價值的知識和技能的結(jié)果”，說明勞動者的權(quán)益應(yīng)參與收益的分配。會計方程式表示為“物力資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)－負(fù)債＋勞動者權(quán)益＋所有者權(quán)益?！迸c傳統(tǒng)會計的實體論及業(yè)主權(quán)益論相比較，其內(nèi)容發(fā)生了根本性變化，揭示了企業(yè)財富由債權(quán)人、勞動者和所有者三方共同占有的關(guān)系。

勞動者權(quán)益是人力資源會計的核心，它的確立解決了人力資源會計研究中的許多難題，如果離開勞動者權(quán)益，人力資源會計將變得毫無意義而黯然失色。為什么國有企業(yè)虧損嚴(yán)重且積重難返？大多數(shù)分析家認(rèn)為主要原因是開工不足、經(jīng)營不善、資金短缺、人員冗余、社會負(fù)擔(dān)過重、行政干預(yù)過多。其實這些原因都只是表面現(xiàn)象，真正深層次的根本原因在于企業(yè)經(jīng)營者、管理者、勞動者的“動力”問題，即權(quán)益問題。有人認(rèn)為，國有企業(yè)問題的根子在國有，只有改變所有制才是根本出路。殊不知，人們其實并不關(guān)心企業(yè)是誰所有，而是關(guān)心企業(yè)能給個人帶來多少利益。因而，唯有建立勞動者權(quán)益，才能使企業(yè)的經(jīng)營者、管理者、勞動者把自己的利益與企業(yè)的命運(yùn)緊緊相連，他們的貢獻(xiàn)記入企業(yè)的會計賬簿，使之可以參與企業(yè)分配。從理論上講，這一點(diǎn)又使馬克思的勞動價值論得以復(fù)歸：唯有可變資本才創(chuàng)造新的價值，而不變資本只能損耗和轉(zhuǎn)移價值。在管理實踐中，很多企業(yè)對傳統(tǒng)的薪酬機(jī)制進(jìn)行了改革。如20世紀(jì)80年代中期，美國的一些公司就要求高級主管持有公司一定數(shù)量的股票。股票期權(quán)計劃開始得到廣泛應(yīng)用，持有這種權(quán)利的高級管理人員可以在規(guī)定的時間內(nèi)以股票期權(quán)的行權(quán)價格購買本公司的股票，從而使其擁有公司部分所有權(quán)，以有效避免經(jīng)營管理中短期行為的出現(xiàn)。

三、修正傳統(tǒng)會計的影響范圍

人力資源會計在社會各領(lǐng)域的應(yīng)用和推廣，將使社會更加重視教育投入，也必將影響社會家庭對未來教育的預(yù)期，這是傳統(tǒng)會計無法辦到的。因為傳統(tǒng)會計

股份制是指投入企業(yè)的現(xiàn)金、實物、技術(shù)等各種生產(chǎn)要素都必須折合成標(biāo)準(zhǔn)的股份，明確界定投資人股者所占的份額，以股份的比例來分享一定的盈利。人力資源會計引入企業(yè)之后，股份制企業(yè)的這些原則即將被修正。

1、資本聯(lián)合原則。典型的股份制企業(yè)只是物力資本的聯(lián)合而不是以人力資本的聯(lián)合為前提，其股東一般不是企業(yè)的勞動者，而主要是企業(yè)之外的法人或自然人，企業(yè)的勞動者是由資本雇傭來的。在確認(rèn)人力資本后，資本聯(lián)合應(yīng)該是人力資本與物力資本的聯(lián)合。

2、不準(zhǔn)退股的原則。在典型的股份制企業(yè)中，出資人一旦出資，就不能再抽走資本，其所有權(quán)僅體現(xiàn)在認(rèn)購的股份上。而把人力資本引入會計體系后，由于人力資產(chǎn)與人力資本不可分離，因而員工離開企業(yè)就等于他們退了股。這樣，為了保持法定資本的統(tǒng)一與穩(wěn)定，注冊資本仍應(yīng)針對實收資本中的物力資本。當(dāng)然，員工也不能隨意離開企業(yè)，而要與企業(yè)簽訂一定時期的勞動合同，對于提前離職的人員要支付違約金以補(bǔ)償企業(yè)尚未攤完的人力資源投資成本。

3、股份可轉(zhuǎn)讓原則。在有限責(zé)任公司中，股東在征得其他股東同意的前提下可以將自己的股份轉(zhuǎn)讓給其他股東或第三者；在股份有限公司中，股東可以自由轉(zhuǎn)讓其擁有的股份。而實行人力資源會計后，由于人力資產(chǎn)與人力資本的天然不可分性，人力資本的所有者不能轉(zhuǎn)讓自己的股份，而始終要與人力資產(chǎn)保持對應(yīng)的關(guān)系。

4、法人支配公司資產(chǎn)的原則。出資人一旦投資入股，就既不能抽回資本，也不能直接支配公司資產(chǎn)的營運(yùn)；公司具有法人財產(chǎn)權(quán)，即依法享有獨(dú)立占有、支配、處分公司資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險。而人力資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)后，企業(yè)雖然可以按照需要支配使用，但不能變賣人力資產(chǎn)償還債務(wù)，企業(yè)終止后，人力資產(chǎn)仍由勞動者或經(jīng)營管理者所有，這樣，企業(yè)的法人財產(chǎn)權(quán)僅是針對物力資產(chǎn)而言的。

五、修正傳統(tǒng)會計的核算體系

正是由于傳統(tǒng)會計理論體系的不適應(yīng)，傳統(tǒng)會計核算體系難以對人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。人