作業(yè)成本計算及作業(yè)管理

作業(yè)成本計算及作業(yè)管理本節(jié)對我國企業(yè)運用作業(yè)成本運算方法和作業(yè)治理的情形進行了統(tǒng)計分析和案例研究，探討了作業(yè)成本治理運用與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境之間的關(guān)系，并就我國企業(yè)以后運用作業(yè)成本運算及作業(yè)治理的方式提出假設(shè)干建議。

一、引言

本世紀70年代之后，高新技術(shù)的蓬勃進展和廣泛應(yīng)用，為作業(yè)成本運算(Activity-Based

Cost,

ABC)和作業(yè)治理〔ActivityBased

Management,，ABM〕的顯現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)。這種在80年代末興起于西方企業(yè)的先進的成本運算和企業(yè)治理方法，在目前對我國大多數(shù)企業(yè)還相當新奇。然而，這是不是意味著它們離在我國企業(yè)的應(yīng)用還專門遙遠呢?為回答這一間題，我們對有良好經(jīng)營業(yè)績或行業(yè)先進的國內(nèi)企業(yè)進行了成本治理方面的研究，專門是那些有著類似ABC和ABM體會的企業(yè)。

ABC和ABM作為一種挑戰(zhàn)傳統(tǒng)理念的新思想，其產(chǎn)生和進展必定存在某種特定的動因和背景。據(jù)文獻報道，作業(yè)成本運算法起源于二十世紀30年代末、40年代初美國會計學家科勒(E.Kolher)的思想?？评债敃r所面臨的問題是，如何正確運算水力發(fā)電行業(yè)的成本。水力發(fā)電的要緊成本是發(fā)電設(shè)施等固定資產(chǎn)的折舊和愛護費用等間接費用，原材料水不需從市場上購進，人工要緊用于對設(shè)備進行監(jiān)控和愛護。采納傳統(tǒng)的以人工小時來分配間接費用，明顯不能正確反映成本。因此，科勒提出了〝作業(yè)成本運算法〞。然而，科勒的這一思想在當時并未受到重視。直到80年代中期，由庫弗(R·Cooper)和卡普蘭(R.Kaplan)兩位教授對作業(yè)成本運算進行了系統(tǒng)、深入的理論和應(yīng)用研究之后，作業(yè)成本運算法才受到西方會計界的普遍重視。

70年代以來，高新技術(shù)迅速進展，社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了專門大的變化。顧客需求多樣化和快速變化的市場環(huán)境，要求企業(yè)能夠?qū)Υ俗鞒鲅杆俚姆磻?yīng)。〝柔性生產(chǎn)系統(tǒng)〞確實是在這種背景下產(chǎn)生的，它取代了傳統(tǒng)的大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。柔性生產(chǎn)系統(tǒng)靈活、反應(yīng)迅速。從產(chǎn)品設(shè)計到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運等，均實現(xiàn)了自動化。柔性生產(chǎn)系統(tǒng)的顯現(xiàn)，向傳統(tǒng)的成本運算和治理方法提出了嚴肅的挑戰(zhàn)。

在高新技術(shù)環(huán)境下，制造費用的數(shù)額和比重大大提高。傳統(tǒng)成本運算中以直截了當人工小時、機器小時等作為制造費用分配標準已不再適用了。同時，產(chǎn)品的多樣化也使得傳統(tǒng)的標準成本治理系統(tǒng)失去了意義。標準成本是針對大批量生產(chǎn)、有著固定生產(chǎn)工藝的生產(chǎn)系統(tǒng)而言的，而柔性生產(chǎn)系統(tǒng)不管在產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)設(shè)備和生產(chǎn)工藝上都有一定的彈性，因此，確定標準成本在這一系統(tǒng)中的意義不大。隨著高新技術(shù)在生產(chǎn)中的應(yīng)用日益增多，傳統(tǒng)成本運算和成本治理與實際脫離的情形越來越嚴峻。作業(yè)成本運算確實是在這一背景下產(chǎn)生并進展的。

ABC的顯現(xiàn)最初是為了精確地運算成本，解決共同成本的分配問題。然而后來人們發(fā)覺，它所提供的信息可被廣泛用于預(yù)算治理、生產(chǎn)治理、產(chǎn)品定價、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面岡，這使得作業(yè)成本運算專門快超越了成本運算本身，從而上升為以價值鏈分析為基礎(chǔ)的、服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略需要的作業(yè)治理〔ABM〕。

從ABC、ABM產(chǎn)生動因和背景的分析當中，人們專門自然地得出如此的推論:作業(yè)成本運算和作業(yè)治理應(yīng)用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境。假如從這點來考察，明顯我國企業(yè)在目前應(yīng)用ABC和ABM條件還不太成熟。然而，ABC和ABM是以成本治理為基礎(chǔ)但卻超越成本治理本身的一種企業(yè)治理新思維。因此，盡管我國企業(yè)大多是勞動密集型企業(yè)，高科技生產(chǎn)環(huán)境并不多，然而這種成本治理的新思維、新理念可否為我國企業(yè)所同意呢?假如是如此，那么在我國企業(yè)中就應(yīng)存在對這種成本治理思想的需求，表現(xiàn)在企業(yè)中應(yīng)存在一些自發(fā)運用ABC或ABM的體會。為此，我們對期刊上刊出的關(guān)于企業(yè)理財治理先進體會的報道進行了統(tǒng)計分析。這些報道在一定程度上代表了我國成本治理實務(wù)進展的前沿。我們期望從這些先進企業(yè)的成本治理體會中發(fā)覺自發(fā)應(yīng)用ABC和ABM的實例，以便對它們的自發(fā)形成的環(huán)境和條件進行分析、研究，發(fā)覺規(guī)律，查找適合我國企業(yè)運用ABC、ABM的以后進展模式。

二、數(shù)據(jù)處理

本文收集了1985年一1999年關(guān)于企業(yè)理財先進體會報道531個。樣本分布在至少27個省市地區(qū)和幾十個行業(yè)。從這531個樣本中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，通過具體數(shù)字說明業(yè)績優(yōu)良的占59.19%，被評為先進或優(yōu)秀的占8.06%，既有業(yè)績數(shù)字又被評為先進的占5.29%，其他屬于體會介紹，占27.46%。這為研究我國成本治理實務(wù)進展前沿提供了一個專門好的基礎(chǔ)。

在397個樣本中，我們對涉及成本治理方法以及ABC和ABM應(yīng)用情形等進行了統(tǒng)計。統(tǒng)計中我們以該項目是否有具體數(shù)字、事例或說明為標準，沒有數(shù)字、事例或具體說明的當空缺處理。

三、成本治理方法分析

我們對397個樣本進行了統(tǒng)計，各種成本治理方法運用樣本有189個(其中包括對運用多種成本治理方法企業(yè)的重復(fù)計數(shù))。我們考察的成本治理方法要緊有作業(yè)成本、目標成本(包括打算成本、定額成本和標準成本)、全生命周期成本、PDCA(打算-實施-檢查-行為決定)循環(huán)治理以及質(zhì)量成本等。表1給出的是統(tǒng)計結(jié)果。

表1成本治理方法統(tǒng)計

作業(yè)成本

目標成本

全生命周期成本

PDCA

質(zhì)量成本

其他總數(shù)

樣本6161

22108189

比例

3.17%

85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%

100%

在表1中，〝作業(yè)成本〞樣本包括自覺或不自覺采納ABC方法的企業(yè)，或者說，明確運用ABC方法的和可視為ABC〝雛形〞的企業(yè)。從統(tǒng)計結(jié)果看，這類樣本在有效樣本中的比例專門小。所謂〝不自覺〞，確實是一些企業(yè)未使用〝作業(yè)成本〞這一名稱，但實際進行的工作已十分接近。

從表1數(shù)據(jù)可知，目標成本方法是企業(yè)運用得最多的方法，占85.19%。由于在我國實務(wù)界打算成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經(jīng)?；煊茫y以甄別，故在此將它們?nèi)繗w為一類。這也許是此類方法比例較高的一個緣故。表1的這一結(jié)果與1999年中國會計學會〝治理會計與應(yīng)用專題研討會〞企業(yè)代表們的觀點一致。企業(yè)代表們表示，目前，目標成本乃是我國企業(yè)運用得最為廣泛的成本治理方法。

表1中〝全生命周期成本〞采納的是一種狹義的定義，即指從產(chǎn)品設(shè)計、采購、生產(chǎn)到銷售實行全面成本治理。廣義上的全生命周期是指包括消費者購入產(chǎn)品后以及廢棄和剔除時期在內(nèi)的整個時刻周期，因而成本治理的〝面〞更寬，時刻更長。然而，這種情形在本次研究中尚未發(fā)覺一例。全生產(chǎn)周期成本盡管居于現(xiàn)代成本治理中的一部分，但它是一種全新的目標成本治理概念。為考察這一新概念的運用，我們專門對它進行了考察。表1中所列樣本，均為明確提出這一概念的企業(yè)。從比例看，運用這一成本治理方法的企業(yè)并不多。

類似的還有PDCA。實際上，PDCA反映的是成本治理的實施流程。〝打算-實施-檢查-行為決定〞這一循環(huán)，不管作業(yè)成本治理依舊目標成本，都需要這些具體步驟來保證事實上施。從比例看，明確運用這一方法的企業(yè)亦不多，僅有兩例。

通常，質(zhì)量成本指的是預(yù)防成本、鑒別成本、內(nèi)部缺失成本和外部缺失成本等，它是企業(yè)整個成本治理工作的一部分。在那個地點，報道進行了質(zhì)量成本治理的樣本企業(yè)比例為5.29%。這一比例較低并不能說明企業(yè)不重視質(zhì)量治理。相反，企業(yè)對質(zhì)量十分重視。這一比例不高的緣故，只能說明在質(zhì)量治理中運用了質(zhì)量成本運算方法的企業(yè)并不多。

四、作業(yè)成本運算法與作業(yè)原理運用分析

1．作業(yè)成本運算法與作業(yè)治理的運用

表1中統(tǒng)計出運用作業(yè)成本或有類似體會的樣本企業(yè)6個?，F(xiàn)將這6個企業(yè)有關(guān)情形列于表2中。表2中〝產(chǎn)品特點〞一項反映產(chǎn)品生產(chǎn)的數(shù)量和品種等，〝1〞代表小批量、品種變化多，以及工藝復(fù)雜、周期長，〝2〞代表大批量、品種變化少。〝價值工程〞反映樣本企業(yè)是否運用了價值工程方法。〝零存貨〞為〝1〞代表企業(yè)實行了〝零庫存〞治理，〝0〞表示未實行，〝全面質(zhì)量治理〞和〝適時生產(chǎn)〞等亦如此。在表2中〝ABC〞代表企業(yè)是否運用了作業(yè)成本運算法來運算成本，〝1〞為是，〝0〞為不是。〝ABM〞為作業(yè)治理，〝目標成本〞反映的是企業(yè)所運用的成本治理方法。信息系統(tǒng)反映的是企業(yè)是否進行了有關(guān)信息的收集、建立治理信息系統(tǒng)等。各欄目的空缺項表示企業(yè)報道內(nèi)容未涉及該項目。

表2運用ABC/ABM或有類似體會的樣本企業(yè)

報道年份

企業(yè)名稱

要緊產(chǎn)品

產(chǎn)品特點

價值工程

零存貨

全面質(zhì)量治理

適時生產(chǎn)

ABC

ABM

目標成本

信息系統(tǒng)

1986

上?？p紉機一廠四廠

縫紉機

1

1*

1987

上鋼三廠

專門鋼材

2

1

0

1

1

1

1990

二汽集團

汽車整車

2

1*

1

1

1

1

1

1994

棗陽野馬自行車廠

自行車

1

01

1

1

1

1996

湖南常德中興機械廠

榨油機械

1*

0

0

0

1

1

1996

哈爾濱飛機制造公司

飛機**1

1

1

1

*表示在產(chǎn)呂設(shè)計過程運用了價值工程

**哈爾濱飛機制造公司另一要緊產(chǎn)品為汽車，其產(chǎn)品特點為〝大批量〞

從表1及表2的統(tǒng)計結(jié)果來看，自覺運用ABC進行成本運算的在樣本企業(yè)中未發(fā)覺一例，也未曾發(fā)覺樣本企業(yè)總結(jié)出作業(yè)成本運算法。由于真正意義上的作業(yè)成本運算法尚未發(fā)覺，因此，利用作業(yè)成本運算的信息進行治理的、真正意義上的作業(yè)治理應(yīng)該也不存在。然而統(tǒng)計發(fā)覺，有少量樣本企業(yè)存在類似作業(yè)治理的治理體會。表2中的6家企業(yè)均屬此類。

上?？p紉機一廠和四廠、二汽集團和湖南常德中興機械廠的做法是，運用價值工程方法，對生產(chǎn)過程、工藝進行分析、改進。我們明白，作業(yè)治理是一種應(yīng)用作業(yè)成本運算提供的成本信息，從成本角度，合理安排產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售組合，查找改變作業(yè)和生產(chǎn)流程，改善和提高生產(chǎn)率的機會的治理活動。而價值工程(Value

Engineering的差不多思想確實是通過功能、成本分析，設(shè)法提高價值比率(即功能/成本)，不斷完善產(chǎn)品或服務(wù).

對生產(chǎn)過程和工藝過程的價值工程分析，也可認為確實是在作業(yè)層次上的價值分析，是對企業(yè)價值鏈的完善，因而它們是一種作業(yè)治理的近似形式。

上鋼三廠的做法是，為操縱質(zhì)量，上下工序間要簽訂〝中意合同〞，并建立質(zhì)量治理聯(lián)絡(luò)網(wǎng)，從原材料采購到生產(chǎn)過程的各個環(huán)節(jié)進行質(zhì)量操縱。明顯，上鋼三廠將質(zhì)量治理深入到了作業(yè)的水平。這一做法表達的是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的質(zhì)量治理，屬于作業(yè)治理的一個特定方面。

棗陽野馬自行車廠實行了〝一貨一單系統(tǒng)工程〞，即從打算、采購、投人、加工、檢驗、核算到銷售，均按〝一種物資，一張訂單〞進行安排，整體聯(lián)動。企業(yè)的物資配給、質(zhì)量監(jiān)控、成本核算等，均圍繞〝一貨一單〞完成。因此，從生產(chǎn)組織等現(xiàn)場操縱手段上看，〝一貨一單系統(tǒng)工程〞專門接近〝適時生產(chǎn)系統(tǒng)〞，只只是它不是由電腦一體化系統(tǒng)來完成的。該個案反映的是一種作業(yè)鏈優(yōu)化下的新的企業(yè)治理觀。

哈爾濱飛機制造廠的做法是，針對飛機生產(chǎn)周期長、小批單件的特點，運用價值工程方法，對飛機生產(chǎn)從工藝路線、成本定額等方面實施一體化治理。對飛機生產(chǎn)各車間、各個零件工序的目標成本進行測定，并以此為依據(jù)制定內(nèi)部核算價格。哈爾濱飛機制造廠的這種做法，可視為不自覺地運用作業(yè)成本運算信息進行內(nèi)部定價之一例。

2．生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析

作業(yè)成本運算法、作業(yè)治理需要與之相適應(yīng)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境。這一環(huán)境的要緊特點可歸納為：小批量、多變化的產(chǎn)品，對企業(yè)整個作業(yè)鏈和價值鏈以〝全息圖像〞方式反映的產(chǎn)品設(shè)計過程，適時生產(chǎn)系統(tǒng)，由后往前的〝拉動式〞生產(chǎn)現(xiàn)場操縱，各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的〝零存貨〞和全面質(zhì)量治理下的〝零缺陷〞，以及先進的治理信息系統(tǒng)等。

表2中給出了6家企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境方面的情形。從產(chǎn)品特點上看，這6家企業(yè)產(chǎn)品中有3家是屬于小批量、多變化、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品，另2家那么為大規(guī)模、變化少的產(chǎn)品。一樣來說，實行作業(yè)成本運算和作業(yè)治理的企業(yè)要緊生產(chǎn)小批量、多變化的產(chǎn)品，但明顯，我們的發(fā)覺不是如此。由于樣本數(shù)量過少，我們不能對運用作業(yè)治理企業(yè)的產(chǎn)品特點做出總體判定，然而，我們至少能夠說，一些大規(guī)模、變化少的產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)同樣討似運用作業(yè)治理。

在6家企業(yè)中，有3家將價值工程方法運用于產(chǎn)品設(shè)計當中。由于產(chǎn)品成本的構(gòu)成與所采納的工藝流程緊密相關(guān)，產(chǎn)品功能的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，因此，價值工程方法實際上己將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計過程中。

在存貨治理上面，只有二汽集團1家企業(yè)實行了〝零存貨〞。二汽集團由于采取了所謂〝一個流〞的生產(chǎn)方式，使得〝零件始終處于不停滯、不堆積、不超越、按節(jié)拍一個一個地流淌的狀態(tài)〞。另有2家企業(yè)明確未實行〝零存貨〞治理。盡管棗陽野馬自行車也實行了類似適時生產(chǎn)的生產(chǎn)組織治理，但存貨依舊存在的，因為它的原輔材料、零配件的供配是按周期批次來打算安排的。另一家湖南常德中興機械廠中間環(huán)節(jié)仍存在零部件的庫存。

關(guān)于質(zhì)量治理，企業(yè)大多比較重視。6家中有3家報道采納了〝全面質(zhì)量治理〞。其特點是加強了對各工序的現(xiàn)場質(zhì)量監(jiān)管，建立質(zhì)量治理網(wǎng)絡(luò)，實施從原輔材料進廠、生產(chǎn)加工、到裝配運輸、產(chǎn)品出廠的〝全過程〞質(zhì)量治理。然而，有1家報道其所采納的質(zhì)量治理方法要緊是質(zhì)量承包，廢品率操縱，而沒有全面質(zhì)量治理。

關(guān)于生產(chǎn)組織，有2家企業(yè)報道了有類似適時生產(chǎn)的情形。一個是二汽集團，它采納的是〝一個流〞生產(chǎn)方式，目的在于提高勞動生產(chǎn)率。人、設(shè)備、材料、工具和工序、環(huán)節(jié)等，均在時刻和空間上優(yōu)化組合，即以〝最少的人力、最小的消耗、最省的時刻、最短的進程、最簡練的動作、最易把握的方式，完成必要的工作量〞。另一個那么是棗陽野馬自行車廠，它采納了〝一貨一單〞的生產(chǎn)方式。在這種方式下，各部門工作緊密銜接，和諧進行，整體聯(lián)動。

另外，表2數(shù)據(jù)顯示有3家企業(yè)報道了相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，說明企業(yè)對信息系統(tǒng)較為重視。在這3家企業(yè)中，信息系統(tǒng)對專門性的信息如質(zhì)量或市場進行了采集，還通過信息網(wǎng)絡(luò)、〝碰頭會〞等進行信息交流。然而，從所報道的情形看，企業(yè)未談及運算機網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)資訊等，信息系統(tǒng)較為原始。

總之，從企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境來看，我國企業(yè)作業(yè)治理類似體會產(chǎn)生的環(huán)境與作業(yè)治理產(chǎn)生的環(huán)境不完全相同。3．目標成本與作業(yè)成本運算、作業(yè)治理是否〝兼容〞

表1的數(shù)據(jù)告訴我們，目標成本乃是我國企業(yè)中運用得最多的成本治理方法。這一點在表2中也能看到。在有ABM運用體會的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采納了目標成本方法。那個地點的目標成本泛指所有給定成本，如定額成本、打算成本、標準成本等，而非狹義的以市場可同意成本為治理目標的目標成本。從表2數(shù)據(jù)得到的初步結(jié)論是，目標成本治理與作業(yè)治理在企業(yè)中可能同時并存。

作業(yè)治理從其形成的背景看是對標準成本治理方式的一種否定，而作業(yè)成本治理與狹義的目標成本治理也常被視作兩種不同的成本治理模式悶。然而，我們觀看到的現(xiàn)象卻不是如此。

從這4家企業(yè)報道的情形看，上鋼三廠是以〝降低成本500萬元〞為目標，對全廠實施成本治理操縱。二汽集團成本治理操縱的對象是〝非生產(chǎn)性支出〞和〝勞務(wù)開支〞，通過制定有關(guān)具體措施進行〝事先操縱〞，這是一種打算成本操縱模式。湖南常德中興機械廠通過對車間制定費用標準、工時定額和材料、能源消耗定額等進行成本操縱，其中關(guān)于廢品率(屬質(zhì)量成本范疇)那么操縱到工序?qū)哟?。在哈爾濱飛機制造廠，飛機零部件成本的操縱確實是通過〝工藝路線、材料定額、工時定額、目標成本四位一體的治理工程〞來實施的。將這4家企業(yè)成本操縱對象與它們作業(yè)治理的對象加以比較，不難發(fā)覺，除了哈爾濱飛機制造廠以外，在其他3家企業(yè)中，兩種成本治理差不多上是針對不同對象來說的。作業(yè)治理要緊針對產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量治理，而目標成本那么要緊針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這可能是導(dǎo)致兩者并存的緣故之一。這種現(xiàn)象也說明，我國企業(yè)作業(yè)治理體會大多是〝零星〞的，不具有全局性。此外，我們還注意到，實務(wù)中關(guān)于目標成本概念明白得的不同也可能是造成上述現(xiàn)象存在的另一個緣故。

在哈爾濱飛機制造廠提出的〝四位一體〞治理工程中，兩種成本治理模式的確被混合使用。也確實是說，這兩種治理模式在一定條件下是〝兼容〞的。實際上，在先進的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦操縱的，因此它不再需要所謂定額的、打算的或標準的成本來操縱。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直截了當人工占有一定比例，這種定額式的目標成本操縱確實是有必要的。在這種情形下，定額操縱同樣也可深入到作業(yè)的層次。

至于以市場可同意價格為目標的目標成本治理和作業(yè)成本治理，我們認為，它們亦是〝兼容〞的，因為它們是成本治理的兩個不同方面。在目標成本治理方式下，通過多重循環(huán)擠壓，運用價值工程、全生命周期等成本工程方法，產(chǎn)品成本被〝擠壓〞到今后市場可能同意的水平同。在這一過程中，設(shè)計中的產(chǎn)品成本需要反復(fù)運算，而作業(yè)成本運確實是一種使成本運算更精確的方法。作業(yè)成本運算的差不多思路是〝資源一作業(yè)——產(chǎn)品〞，依此路線進行成本歸集，能夠幸免主觀分配造成的失當，從而使成本運算更精確。因此，作業(yè)成本治理與目標成本治理并不是互相排斥的。相反，成本治理中假設(shè)兩者兼俱，成效將更大。

通過以上三個方面的分析，我們得出如下結(jié)論：(1)從總體上看，我國企業(yè)作業(yè)成本運算法和作業(yè)治理運用得專門少。在報道的189個關(guān)于企業(yè)成本治理方法的樣本中，作業(yè)成本僅占3.17%，且均集中在制造業(yè)；(2)有意識運用作業(yè)成本運算法的尚未發(fā)覺一例，但在一些自發(fā)總結(jié)的治理體會中卻閃耀著作業(yè)治理的差不多思想；(3)作業(yè)治理及類似體會大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的治理當中，如產(chǎn)品、工藝設(shè)計、質(zhì)量治理等，而非全局性的、貫穿于各個方面的治理當中；(4)我國企業(yè)作業(yè)治理類似體會產(chǎn)生的企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境與真正意義上的作業(yè)治理產(chǎn)生的環(huán)境不完全相同；(5)在我國企業(yè)中，作業(yè)治理類似體會常常與目標成本治理并存，兩者有可能因在不同領(lǐng)域運用而形成〝并存〞局面，但也有可能因〝兼容〞而并存。

五、關(guān)于生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的進一步考察

由于作業(yè)成本運算和作業(yè)治理的運用與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境有專門大關(guān)系，而我國企業(yè)中運用作業(yè)成本治理的企業(yè)又專門少，因此我們估量，這是否與我國企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境有關(guān)?為此，我們從189個樣本中再選擇出21個樣本連續(xù)進行考察。這些樣本均具備ABC和ABM運行環(huán)境的某種特點或相關(guān)領(lǐng)域，它們是:價值工程、零存貨、零缺陷、生產(chǎn)組織和治理信息收集和處理(AMBB)。

除前述6個樣本外，在189個樣本中，涉及價值工程的樣本企業(yè)為10個，涉及零存貨(包括部分產(chǎn)品零存貨)為3個，零缺陷(即全面質(zhì)量治理)的為5個。報道了在生產(chǎn)組織過程中采納了先進的自動化制造系統(tǒng)、均衡生產(chǎn)或進行了物流程序操縱的〝生產(chǎn)組織〞企業(yè)有4個，進行了治理信息收集、處理(即MIS)的企業(yè)有8個。

表3生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的進一步考察

價值工程零存貨零缺陷生產(chǎn)組織MIS

樣本企業(yè)共21個

各類樣本數(shù)〔個〕103

5

48

其中：

價值工程

0%

20%

25%50%

零缺陷0%

20%

25%12.5%

零存貨10%

33.3%

50%12.5%

生產(chǎn)組織10%

33.3%

40％25%

MIS

40%

33.3%20%50%

目標成本治理

90%

66.7%60%75%87.5%

表3是關(guān)于這21個樣本有關(guān)情形的統(tǒng)計。在采納價值工程的10個樣本企業(yè)中，實行了零存貨的為0%，實行了零缺陷的為10%，生產(chǎn)組織具有近似適時生產(chǎn)系統(tǒng)特點的亦為10%，建設(shè)了治理信息系統(tǒng)或近似系統(tǒng)的為40%。在這些企業(yè)中，價值工程要緊用于某一方面的治理，如產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、工藝結(jié)構(gòu)分析，目標成本的確定，采購成本操縱等。盡管有兩家企業(yè)也對產(chǎn)品、工藝進行了價值工程分析，但卻沒有表達作業(yè)治理中的〝作業(yè)鏈〞分析思想。上述數(shù)據(jù)說明，我國一些企業(yè)的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對作業(yè)鏈的分析。這〝一步之遙〞的差距，極有可能是企業(yè)缺乏對作業(yè)成本治理了解所導(dǎo)致的。

在3個實行了零存貨或部分產(chǎn)品零存貨的樣本企業(yè)中，我們也觀看到了同樣的現(xiàn)象，實行了價值工程、零缺陷、生產(chǎn)組織及信息治理的分別為0%、33.3%、33.3%、33.3%，說明零存貨企業(yè)對價值工程等方面的工作不是專門關(guān)注。例如，在一個實行冬存貨的單位里，僅僅將一些社會供應(yīng)充足的物資實行〝零〞存貨，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程的變革。

質(zhì)量治理在我國企業(yè)治理中普遍受到重視，然而從產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)到售后服務(wù)等實行全面質(zhì)量治理的并不多。從表3數(shù)據(jù)來看，在實行全面質(zhì)量治理的5家企業(yè)中，同時也進行價值工程、零存貨、生產(chǎn)過程和信息系統(tǒng)建設(shè)方面等其他治理的企業(yè)分別占20%、20%、40%和20%，說明全面質(zhì)量治理與其他幾項治理間的關(guān)聯(lián)度不是專門大。

至于生產(chǎn)組織采納了先進制造系統(tǒng)或均衡生產(chǎn)等的4家企業(yè)，對價值工程等其他治理同樣也不夠關(guān)注。但相比前三類企業(yè)，這4家企業(yè)在這方面稍有加強。這是因為，生產(chǎn)組織的變革往往帶動企業(yè)整個治理活動的變革。然而，在這4家企業(yè)中，尚未有關(guān)于作業(yè)成本運算和作業(yè)治理方面的報道。

企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)方面的情形亦是如此。只是，從表3數(shù)據(jù)看，企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)與價值工程的實施關(guān)系較大，與生產(chǎn)組織間的關(guān)系較弱，與庫存治理和質(zhì)量治理的關(guān)系更弱。

綜合上述分析我們能夠看到，我國企業(yè)盡管在某些方面顯現(xiàn)了ABC、ABM運行環(huán)境特點，但總體上看，生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境尚未成熟。治理工作之間存在一定的不和諧或〝脫節(jié)〞現(xiàn)象，這對ABC、ABM的運用會帶來一定的阻礙。

六、我目企業(yè)ABC、ABM運用以后進展展望

我國目前：ABC、ABM運用的差不多情形是，作業(yè)成本運算法幾乎末被企業(yè)運用，作業(yè)治理思想在一些企業(yè)局部性治理體會中有所表達，但有意識的、在作業(yè)成本治理理論指導(dǎo)下的運用幾乎沒有。從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境看，我國企業(yè)盡管在某些方面顯現(xiàn)了作業(yè)成本治理運行環(huán)境特點，但總體并未成熟。

有人認為，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境是否先進是應(yīng)用ABC、ABM的關(guān)鍵，沒有這一環(huán)境，作業(yè)成本治理就運作不起來。依照這一觀點，我國企業(yè)要運用作業(yè)成本治理將有專門長的路要走。我們以為，盡管作業(yè)成本運算法和作業(yè)治理形成于高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)，然而，作為一種先進的治理思想，它們并不排斥一樣企業(yè);相反，它會帶動整個企業(yè)治理思維的變革，促進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的轉(zhuǎn)變。

因此，不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際，生搬硬套，不考慮成本-效益，認為運用了作業(yè)成本運算法確實是好的如此一種思想也是錯誤的。作業(yè)成本運算法在進展國家企業(yè)運用的體會告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運用作業(yè)成本運算法。假如一個企業(yè)制造費用只占小部分，或者，同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品時是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按功能設(shè)計成本中心來安排，那么作業(yè)成本運算法并不比簡單的完全成本法能產(chǎn)生更大的價值。因此，運用ABC、ABM一定要結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情形。

從我國企業(yè)實際情形動身，我們認為，運用ABC、ABM不一定要局限在形式上。作業(yè)治理是基于作業(yè)成本運算法進展起來的一種治理思想，可被運用于產(chǎn)品設(shè)計、定價、顧客獲利能力分析、質(zhì)量治理等諸多方面。正如前文第四部分分析的，作業(yè)治理運用可能先行于作業(yè)成本運算。我們認為，這也許確實是我國企業(yè)運用作業(yè)成本治理思想的一種模式。

作業(yè)成本運算法的優(yōu)點確實是使成本運算更精確。然而，這需要信息的支持。假如在信息收集和處理系統(tǒng)建設(shè)方面需付出專門大代價的話，作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本相比也許不能為企業(yè)帶來更大的效益。然而，這并不阻礙作業(yè)治理思想的運用，因為作業(yè)治理的意義在于帶給治理者一種全新的治理思維，而不在于對成本進行精確運算。更況且在運用作業(yè)治理思想

解決一些問題時，有些成本是無法用金額來運算的，只能依靠估量，如質(zhì)量治理中因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽缺失，顧客獲利能力判定中對顧客自身以后成長的判定等。

因此，我們認為，第一、我國企業(yè)今后在運用作業(yè)成本運算法或作業(yè)治理時，第一應(yīng)通過成本-效益分析判定如此做是否能為企業(yè)增效。第二、應(yīng)充分運用作業(yè)治理思想來分析解決問題，不必要求一定是高新技術(shù)制造企業(yè)。第三、作業(yè)治理能夠從產(chǎn)品設(shè)計、工藝改進、費用定額等做起，從制造到服務(wù)，從局部到全面，從粗糙到精細，逐步進展。

七、要緊結(jié)論

我國企業(yè)中運用最多的成本治理方法是目標成本方法，作業(yè)成本治理專門少。

我國企業(yè)目前ABC、ABM運用的差不多情形是，作業(yè)成本運算法幾乎末被企業(yè)運用，作業(yè)治理思想在一些企業(yè)局部性治理體會中有所表達，但有意識的、在作業(yè)成本治理理論指導(dǎo)下的運用幾乎沒有。作業(yè)治理及類似體會大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的治理當中，如產(chǎn)品、工藝設(shè)計、質(zhì)量治理等，而非全局性的、貫穿于各個方面的治理當中。在我國企業(yè)中，作業(yè)治理類似體會常常與目標成本治理并存，兩者有可能因在不同領(lǐng)域運用而形成〝并存〞局面，但也有可能因〝兼容〞而并存。

從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境看，我國企業(yè)盡管在某些方面顯現(xiàn)了作業(yè)成本治理運行環(huán)境特點，但總體還不夠成熟。然而，這并不阻礙作業(yè)治理思想的運用。我國企業(yè)在運用作業(yè)成本運算法或作業(yè)治理時，第一應(yīng)通過成本-效益分析判定是其否能為企業(yè)增效；其次，應(yīng)充分運用作業(yè)治理思想來分析解決問題，而不必要求