會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法選擇中外對(duì)比

企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法選擇中外對(duì)比目前，企業(yè)合并浪潮正日益高漲。按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，我國(guó)將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方控制下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。為規(guī)范企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部制定下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第xx號(hào)企業(yè)合并（征求意見(jiàn)稿）》，規(guī)定對(duì)同一控制下的企業(yè)合并原則上應(yīng)采用聯(lián)營(yíng)法，而非控制下的企業(yè)合并原則上采用購(gòu)買(mǎi)法。

在購(gòu)買(mǎi)法下，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)采用了分?jǐn)偱c減值測(cè)試并用的方法。值得注意的是，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，企業(yè)無(wú)論是自創(chuàng)或外購(gòu)的商譽(yù)均不得攤銷(xiāo)。稅法所指的外購(gòu)商譽(yù)包括在合并中確認(rèn)的商譽(yù)和從第三方購(gòu)買(mǎi)股權(quán)形成的股權(quán)投資差額，所以不管采用哪種方法，商譽(yù)攤銷(xiāo)額在計(jì)算所得稅時(shí)是不能稅前扣除的。

相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了兩種企業(yè)合并方法，即根據(jù)取得控制股權(quán)的不同方式分為購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。采用聯(lián)營(yíng)法時(shí)，參與合并的各企業(yè)應(yīng)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)制度的哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的損益和留存收益都要計(jì)入合并后的企業(yè)。采用購(gòu)買(mǎi)法時(shí)，施并企業(yè)要按照公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和負(fù)債，企業(yè)合并成本超過(guò)所得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，作為商譽(yù)，在規(guī)定年限內(nèi)（如10年）分期攤銷(xiāo)，施并企業(yè)的利潤(rùn)包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)及購(gòu)買(mǎi)后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，施并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不能增加，合并時(shí)被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入施并企業(yè)。

由此可見(jiàn)，在聯(lián)營(yíng)法下，施并企業(yè)往往可通過(guò)企業(yè)合并增加合并當(dāng)年的利潤(rùn)，粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；合并以后，由于不確認(rèn)商譽(yù)，并入的資產(chǎn)是按較低的賬面價(jià)值計(jì)量的，從而加重了企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。同時(shí)，在資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的情況下，成本補(bǔ)償不足（折舊計(jì)提按賬面價(jià)值），影響企業(yè)再生產(chǎn)的順利進(jìn)行。因此，國(guó)際上目前適用的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本傾向是購(gòu)買(mǎi)法，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FASB141《企業(yè)合并》已正式取消了聯(lián)營(yíng)法。

本文擬以TCL集團(tuán)吸收合并TCL通訊為例，分析企業(yè)合并的中外會(huì)計(jì)處理及所得稅處理差異。

2003年9月30日，TCL集團(tuán)決定以換股合并的方式，吸收兼并其擁有56.7%股權(quán)的TCL通訊，并通過(guò)新股發(fā)行實(shí)現(xiàn)整體上市。TCL集團(tuán)此次每股發(fā)行價(jià)為4.26元，可流通股本為9.94億股，其中向社會(huì)公眾投資者公開(kāi)發(fā)行5.9億股，其余4.04億股用于以股票置換方式整體吸收旗下已上市子公司TCL通訊，即將原TCL通訊的8145萬(wàn)流通股按照4.26（TCL集團(tuán)發(fā)行價(jià)格）：21.15（方案公布前TCL通訊股價(jià)階段高點(diǎn)）的比例折算認(rèn)購(gòu)，TCL通訊的8145萬(wàn)股流通股交換為T(mén)CL集團(tuán)的40439.6萬(wàn)股。TCL通訊被注銷(xiāo)獨(dú)立法人資格，所擁有的資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)及相關(guān)權(quán)益均轉(zhuǎn)歸TCL集團(tuán)承繼。本次合并以2003年6月30日作為合并基準(zhǔn)日，合并于2004年1月7日完成。2003年報(bào)顯示，TCL集團(tuán)的合并利潤(rùn)為57057萬(wàn)元，股東權(quán)益為226338萬(wàn)元。

以上TCL集團(tuán)合并采用的是聯(lián)營(yíng)法。如果改為采用國(guó)際通行的購(gòu)買(mǎi)法，根據(jù)報(bào)表顯示，合并時(shí)TCL通訊每股凈資產(chǎn)為3.07元，2003年上半年利潤(rùn)為14518萬(wàn)元，TCL集團(tuán)收購(gòu)TCL通訊8145萬(wàn)流通股將產(chǎn)生合并價(jià)差147262萬(wàn)元[（21.15－3.07）x8145萬(wàn)]，假設(shè)合并價(jià)差攤銷(xiāo)年限為10年，則TCL集團(tuán)每年減少利潤(rùn)14726萬(wàn)元。合并后，TCL通訊被注銷(xiāo)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕97號(hào)）中被吸收或兼并的企業(yè)已不符合企業(yè)所得稅納稅人條件的，應(yīng)以存續(xù)企業(yè)為納稅人，TCL集團(tuán)成為合并后的企業(yè)所得稅納稅人。因此，10年內(nèi)TCL集團(tuán)每年可少繳企業(yè)所得稅4860萬(wàn)元，10年共可少繳48600萬(wàn)元。此外，對(duì)2003年在購(gòu)買(mǎi)法下，TCL通訊并入TCL集團(tuán)的利潤(rùn)只能從購(gòu)買(mǎi)日后計(jì)算合并，即TCL集團(tuán)2003年凈利潤(rùn)=57057－14518－14726÷2＝35176（萬(wàn)元），2003年股東權(quán)益=226338＋147262－14726÷2＝366237（萬(wàn)元）。不過(guò)，即使允許TCL集團(tuán)采用購(gòu)買(mǎi)法，由于目前我國(guó)所得稅政策對(duì)商譽(yù)的攤銷(xiāo)不能稅前扣除，所以其繳納的所得稅結(jié)果仍然一樣，中外企業(yè)合并的所得稅負(fù)擔(dān)仍然有很大差別。

針對(duì)上述問(wèn)題，筆者認(rèn)為同一控制下的企業(yè)合并宜采用國(guó)際通行的購(gòu)買(mǎi)法，即對(duì)企業(yè)合并不分是否同一控制企業(yè)全部采用購(gòu)買(mǎi)法，對(duì)合并價(jià)差中的商譽(yù)采取攤銷(xiāo)或計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備并允許稅前扣除。這樣將有利于加速我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，降低中外合并企業(yè)的稅負(fù)差距，減少企業(yè)合并的稅收成本，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)更新，減少企業(yè)違規(guī)操縱利潤(rùn)的空間。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思