存貨審計中應關注的幾個問題

1、存貨審計中應關注的幾個問題存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，為生產(chǎn)耗用或銷售而儲備的各種具有一定實物形態(tài)的流動性資產(chǎn)。其價值在企業(yè)資產(chǎn)中占有較大比重，對企業(yè)資產(chǎn)的核算和管理具有重要影響。因此防范存貨核算的錯誤和舞弊行為，對于確定企業(yè)有關存貨的內(nèi)部控制度是否健全和有效，確定會計報表上列示的存貨是否確實存在并為企業(yè)所有，確定企業(yè)實際擁有的存貨是否全部登記入賬，確定存貨的收發(fā)計價是否正確，有關的賬務處理是否合理，有關的賬賬、賬證、賬實是否相符；對于揭示有關舞弊，保證會計資料真實、可靠和物資財產(chǎn)的安全完整，防止存貨核算失實、報表失真現(xiàn)象，有效地對付各種財務風險和經(jīng)營風險等方面，具有特別重要的意義。存貨與其他

2、類型的資產(chǎn)相比，存貨具有下列三個方面的特點：流動性強、周轉(zhuǎn)快；存在形式經(jīng)常發(fā)生變化，人們可通過盤點和計量確認其數(shù)量；在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，某些存貨還會隨著工藝過程的深入而發(fā)生有規(guī)律的變化。在經(jīng)濟活動中存貨包括實物流轉(zhuǎn)程序與價值流轉(zhuǎn)程序兩方面，實物流轉(zhuǎn)程序主要涉及采購、驗收、存儲、發(fā)貨、生產(chǎn)及發(fā)運等環(huán)節(jié)；價值流轉(zhuǎn)記錄主要由會計部門對生產(chǎn)過程中的成本進行核算和控制。存貨品種繁多，數(shù)量較大，生產(chǎn)環(huán)節(jié)多，在會計核算上，存貨對應的會計賬項很多，存貨項目的真實性與正確性，直接影響到其他會計賬項。由于存貨有上述的復雜性和表現(xiàn)手法的多樣性，審計范圍幾乎涉及到企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營過程。在有限的審計期間進行該項審計

3、，要想事無巨細地審計清楚，是很難做到的。因此，明確存貨審計的重點環(huán)節(jié)，有針對性地實施審計，對提高審計工作效率，保證審計質(zhì)量是十分必要的。下面談談存貨審計中，通常關注的幾大環(huán)節(jié)：（一） 存貨采購環(huán)節(jié)。這一環(huán)節(jié)的會計核算復雜，涉及其他會計賬項多，并且物流和價值流存在一定程度的差異，因此企業(yè)會計人員往往通過材料采購的方式，利用往來賬戶作弊，其主要表現(xiàn)在以下三方面：1、購貨時通過“預付賬款”賬戶掛賬，到貨時不沖銷該賬戶，但實物領用消耗，造成虛掛債權，虛增利潤。對于該現(xiàn)象，應了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)、為生產(chǎn)何種產(chǎn)品而預付的賬款、該種產(chǎn)品的生產(chǎn)周期、時效性等，檢查“預付賬款”賬戶時，還應注意付款合同，看付款

4、的理由是否合理，付款的期限及金額是否正常，付款的授權是否符合規(guī)定等多方面綜合分析是否存有異常，判定其債權所反映的內(nèi)容是否真實、合理、合法。如：××企業(yè)財務賬：2001年12月31日，預付賬款某公司，賬戶余額為30萬元，賬齡1年以內(nèi)。經(jīng)函證對方未回函。經(jīng)檢查采購合同，合同簽定日期為2001年2月,其采購項目為計算機、配套軟件、零部件等，合同規(guī)定先期付款80發(fā)貨，尾款20產(chǎn)品無質(zhì)量問題后付款。該企業(yè)付款記錄為2001年3月付款24萬元，2001年12月付款6萬元，全部貨款付完，預付賬款仍未銷賬。經(jīng)詢問該項采購實為施工項目的工程定貨，該工程已完工90，且工期跨年度為：2001年9

5、月1日至2002年1月30日（4個月），該企業(yè)已按完工進度確認了收入，并相應地根據(jù)工程生產(chǎn)成本結轉(zhuǎn)了主營業(yè)務成本。根據(jù)以上資料分析該企業(yè)的生產(chǎn)工期具有時效性和物料領用的特殊性，若無該項采購，企業(yè)不可能開工，完工進度也不能達到90%，同時根據(jù)付款記錄與采購合同付款條例可推斷定貨已運到該企業(yè)工程現(xiàn)場并領用消耗，從工程合同的工期可以懷疑預付賬款掛賬的合理性、真實性。經(jīng)最后取證證實虛掛預付賬款，人為調(diào)劑利潤27萬元(30×90)。2、通過其他應收款（某某采購備用金）科目掛賬，購貨后不沖銷該賬戶，但實物領用消耗，造成虛掛債權，少列成本。對于該現(xiàn)象，應根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)、產(chǎn)品的種類、消耗原材

6、料的品種、產(chǎn)品的生產(chǎn)周期及時效性、其他應收款掛賬理由及發(fā)生額的變動次數(shù)、其他應收款的賬齡、其他應收款掛賬采購的物料與生產(chǎn)產(chǎn)品的因果關系等多方面綜合分析是否存在不真實、不合法現(xiàn)象，利用“其他應收款”賬戶從事違法違紀活動。如：某集團財務報表2001年12月31日其他應收款（張某）余額60萬元，賬齡12年。與年初余額20萬元相比明顯增加，占用期拖長，故做為檢查重點。經(jīng)了解該廠生產(chǎn)的品種為：鍍鋅板、鍍鋅卷等品種，都需消耗AA型大軋輥、熱板、金屬鋅及酸等；經(jīng)詢問經(jīng)辦人員及相關負責人解釋為借備用金采購AA型大軋輥2根以備用、貨未到且票也未到，到生產(chǎn)車間了解軋機上的AA型大軋輥在2001年已換了3次，并且換

7、用的；日軋輥還在倉庫。同時根據(jù)生產(chǎn)工藝AA型大軋輥為生產(chǎn)板卷的大型易耗材、使用周期為3個月，同時查明2000年12月31日AA型大軋輥庫存為1根，其他應收款的付款期為12年且在2001年未見發(fā)生額變動等上述資料的疑點，進一步追查企業(yè)最后確認2根AA型大軋輥已耗用（發(fā)票已到），由于達不到上級的利潤指標故未轉(zhuǎn)賬，這樣造成2001年虛增利潤60×23=40萬元；虛掛債權而未列存貨。3、貨款付出時，通過“材料采購”科目掛賬，待材料、結算憑證已到，會計人員不做賬，但實物已被領用消耗，造成少列成本，虛增利潤。對于這類舞弊現(xiàn)象，應根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)、產(chǎn)品的種類、消耗原材料的品種、原材料的耗用周

8、期及頻率、產(chǎn)品的生產(chǎn)周期及時效性、采購的物料品種與產(chǎn)品的關系、材料采購掛賬的理由及賬齡等多方面綜合分析是否存有不真實、不合理現(xiàn)象。如：某××機械廠財務報表列示2001年12月31日，“材料采購”賬戶余額110萬元，經(jīng)分析歸類，其中包括1999年采購的未到貨在途料為50萬元，其中：A料30萬元，B料20萬元；2000年采購的未到貨在途料為60萬元，其中：A料30元，B料30元。經(jīng)了解該廠A料的消耗周期為10個月，B料的消耗周期為13個月；A料用于生產(chǎn)AA型機器，B料用于生產(chǎn)AB型機器，且這兩種機型2001年度暢銷，預計2002年仍會暢銷；兩種機型2001年的產(chǎn)量比2000年大

9、增，曾出現(xiàn)A、B兩種材料供不應求的現(xiàn)象。根據(jù)上述資料及疑問，要求企業(yè)作出合理解釋，最后企業(yè)供認A料已用50萬元、 B料已用30萬元，2001年少列成本80萬元。（二）生產(chǎn)材料領用及費用歸集過程中，隨意調(diào)整費用、成本確認標準，其主要表現(xiàn)在以下幾個方面：1、耗用材料的成本核算不正確，利用共同材料等費用的分攤，人為調(diào)節(jié)成本，達到調(diào)劑利潤的目的。如領用材料的用途隨意，歸集材料費用后，在暢銷、銷量一般及滯銷產(chǎn)品之間存在人為分配現(xiàn)象，并通過遞延結轉(zhuǎn)成本的方式，調(diào)劑利潤。對這類現(xiàn)象，應收集以下資料：企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的原料構成及配比消耗情況的定額，企業(yè)同類品種前幾期的材料消耗對比情況，企業(yè)前幾期及近期固定資產(chǎn)投資

10、、技術改造等對生產(chǎn)產(chǎn)品單耗的影響，企業(yè)的暢銷、銷量一般及滯銷情況的資料，利用金屬平衡圖的原理抽樣測試暢銷、銷量一般及滯銷產(chǎn)品的材料消耗，行業(yè)內(nèi)同種產(chǎn)品的消耗定額等資料。利用這些資料相互聯(lián)系印證分析，以檢查材料分配標準是否合理，材料單位成本計價方法是否恰當，有無變更，并注意領料單是否經(jīng)過授權批準等。對于異常情況要求企業(yè)提供有說服力的證據(jù)證明其材料領用、歸集及材料單耗費用的合理性與真實性，若不能提供，則應提出保留意見或測算其對當年凈利潤的影響額。2、人工費用的成本計算不正確。人工費用歸集后，在暢銷、銷量一般及滯銷的產(chǎn)品及生產(chǎn)車間之間人為分配，通過遞延結轉(zhuǎn)成本調(diào)劑利潤。對于這類現(xiàn)象，應收集以下資料：

11、企業(yè)產(chǎn)品的工時定額或經(jīng)驗耗費數(shù)據(jù)，生產(chǎn)統(tǒng)計報表，生產(chǎn)車間的工時統(tǒng)計記錄，開工記錄日志或臺班記錄，車間核算員的核算資料，人力資源部關于人員分布、工種、職位及薪酬的原始記錄等。將上述資料相互印證、分析復核，以檢查直接人工成本的計算是否正確、分配是否合理適當，以判斷是否存有人為調(diào)劑成本情況。另外，審查其他費用的歸集與分配，與上述方法大體相同。3、輔助材料已領用消耗，而費用未相應結轉(zhuǎn)。對于這類情況，應加強實物盤點，具體分析盤虧及盤盈的原因，并根據(jù)當年的產(chǎn)值及產(chǎn)量統(tǒng)計報表與生產(chǎn)產(chǎn)品的正常材料消耗定額、正常的經(jīng)驗消耗數(shù)據(jù)進行比較分析；根據(jù)機器設備的全年或某時段的工作記錄推算其生產(chǎn)產(chǎn)品需耗用材料的數(shù)據(jù)，與企

12、業(yè)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)及財務數(shù)據(jù)進行比較分析，以確定是否存有已耗料而成本未列情況。4、財務人員人為調(diào)劑不同產(chǎn)品的單位成本，在暢銷產(chǎn)品和銷量一般產(chǎn)品之間，任意調(diào)整生產(chǎn)成本（在產(chǎn)品）。對于這類情況，應關注賬上生產(chǎn)成本的借方紅字或貸方的非結轉(zhuǎn)到產(chǎn)成品的項目、生產(chǎn)成本（在產(chǎn)品）在工序之間與產(chǎn)量（產(chǎn)值）記錄是否配比，分析是否故意提高在產(chǎn)品的成本，達到調(diào)劑利潤的目的。如××制造廠2001年9月生產(chǎn)成本（A）借方-25萬元，檢查其憑證，摘要記錄：調(diào)整成本差錯，借：生產(chǎn)成本A-250000貸：生產(chǎn)成本B250000。經(jīng)了解市場A產(chǎn)品暢銷，B產(chǎn)品銷量一般。于是要求企業(yè)提供其成本構成明細及物耗品種等詳細

13、資料，分析其資料，發(fā)現(xiàn)提供的材料物資實為A產(chǎn)品消耗；同時盤點A產(chǎn)品與B產(chǎn)品的消耗物資，并與企業(yè)提供的調(diào)賬明細資料核對，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在暢銷產(chǎn)品與銷量一般的產(chǎn)品之間調(diào)劑成本。（三）產(chǎn)品銷售及存貨發(fā)出環(huán)節(jié)。產(chǎn)品成本計算和存貨發(fā)出計價有多種可選擇方法，因此造成結轉(zhuǎn)成本不實和材料發(fā)出計價不實的現(xiàn)象很多，在審計時主要從以下幾方面入手：1、對已銷產(chǎn)品不做成本結轉(zhuǎn)，即只記收入不記成本，人為減少結轉(zhuǎn)產(chǎn)成品明細賬的貸方數(shù)量，從而達到少轉(zhuǎn)成本、調(diào)劑利潤的目的。這種情況多見于月末集中結轉(zhuǎn)成本的場合，到下期作產(chǎn)成品的盤虧處理。因此，審查收入與成本的配比不僅要重視金額配比，而且要關注成本結轉(zhuǎn)數(shù)量是否配比；同時注意對庫存進行盤點，收集相關的銷售、生產(chǎn)、出入庫等相關的原始資料，與統(tǒng)計報表相互印證、分析以判明是否真實、合法。如某鹽業(yè)公司2001年主營業(yè)務收入96萬元、主營業(yè)務成本72萬元。分析毛利率為25，與行業(yè)毛利率23%基本一致。但經(jīng)查該廠銷售精鹽數(shù)量為噸，而企業(yè)結轉(zhuǎn)成本的數(shù)量為噸，少轉(zhuǎn)成本數(shù)量90噸，從而調(diào)劑利潤萬元。2、違反成本結轉(zhuǎn)一致性的原則，人為改變原材料發(fā)出計價方法，虛增或