財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)-12-第12章

1、特殊會(huì)計(jì)問題 The McGraw-Hill Companies, Inc., 199912會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的要求，企業(yè)必須披露關(guān)聯(lián)方以及與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易 . 關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方關(guān)系: 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，關(guān)聯(lián)方是指能夠直接或間接控制、共同控制另一方財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策或?qū)α硪环截?cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠施加重大影響的企業(yè)、其他單位和個(gè)人，如果兩方或多方同受一方控制，也成為關(guān)聯(lián)方。這些與企業(yè)關(guān)聯(lián)的企業(yè)或個(gè)人之間的關(guān)系便構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 實(shí)務(wù)中，在判斷關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則 .關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式 母子

2、公司之間、同一母公司下的各個(gè)子公司之間 不存在投資關(guān)系，但存在控制和被控制關(guān)系的企業(yè)之間 企業(yè)與其合營(yíng)企業(yè) 企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè) 企業(yè)與主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員 企業(yè)與受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)思考？思考？ 1.A公司是上市公司，1998年將其擁有B公司50的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，D公司持有股份10股份的C公司，D公司為A公司的子公司，A公司將擁有B公司的股份轉(zhuǎn)讓給了C公司之后，D公司又將A公司已轉(zhuǎn)讓的股份從C公司購(gòu)回。 2.2000年12月20日，甲上市公司的母公司與乙公司協(xié)商，將甲公司的庫存商品按超過市價(jià)50的價(jià)格出售給乙公

3、司，其后，甲公司的母公司將所持甲公司股權(quán)中的20的股權(quán)以較低價(jià)格出售給乙公司。關(guān)聯(lián)方交易關(guān)聯(lián)方交易 關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源和義務(wù)的事項(xiàng) 在實(shí)務(wù)中，判斷關(guān)聯(lián)方交易的存在也應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。關(guān)聯(lián)方交易是否需要披露，應(yīng)以交易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響程度來確定，而不是以交易金額的大小作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)聯(lián)方交易購(gòu)買或銷售商品購(gòu)買或銷售商品 。即在相互關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間購(gòu)買商品或?qū)⑸唐蜂N售給關(guān)聯(lián)企業(yè)。 購(gòu)買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)購(gòu)買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。包括固定資產(chǎn)、投資、無形資產(chǎn)股權(quán)或債權(quán)投資、轉(zhuǎn)移或出售債權(quán)等的交易。提供或接受勞務(wù)提供或接受勞務(wù)。母公司與子公司等關(guān)聯(lián)

4、企業(yè)之間相互提供維修、保養(yǎng)、服務(wù)等業(yè)務(wù)，而形成關(guān)聯(lián)交易。代理代理。代理主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方代理某些事務(wù) 租賃租賃 ：關(guān)聯(lián)方之間的租賃合同也是主要的交易事項(xiàng)。提供資金提供資金(包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问?。包括無償占用、往來款拖欠、從上市公司借款、上市公司為大股東的借款提供擔(dān)保等關(guān)聯(lián)企業(yè)相互之間提供或占用資金。 擔(dān)保和抵押擔(dān)保和抵押 管理方面的合同管理方面的合同。管理合同通常指企業(yè)與某一企業(yè)或個(gè)人簽定管理企業(yè)或某一項(xiàng)目的合同。 研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移。存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，有時(shí)某一企業(yè)的研究與開發(fā)的項(xiàng)目會(huì)由于一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)。 許可協(xié)議許可協(xié)議。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方

5、關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間達(dá)成某項(xiàng)協(xié)議，允許一方使用另一方的商標(biāo)等。關(guān)鍵管理人員報(bào)酬關(guān)鍵管理人員報(bào)酬。企業(yè)支付給關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬，也被認(rèn)為是一項(xiàng)主要的關(guān)聯(lián)方交易。 關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露要求，企業(yè)應(yīng)披露：（1）在存在控制關(guān)系的情況下，關(guān)聯(lián)方如為企業(yè)，不論他們方之間有無交易， 都應(yīng)說明如下事項(xiàng)： 第一，企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和類型、名稱、法定代表人、注冊(cè)地、注冊(cè)資本及其變化； 第二，企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)； 第三，所持股份或權(quán)益及其變化.（2）如果企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)說明關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì) 、交易類型及其交易要素，這些要素一般包括： 第一，交易的金額或相應(yīng)比例；

6、 第二，未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例； 第三，定價(jià)政策(包括沒有金額或只有象征性金額的交易)。（3）關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以說明，類型相同的關(guān)聯(lián)方交易 ，在不影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者正確理解的情況下可以合并說明。（4）對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的確定如果高于或低于一般交易價(jià)格的，應(yīng)說明其交 易價(jià)格的公允性。非公允關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)處理 財(cái)政部對(duì)非公允的關(guān)聯(lián)交易專門作出規(guī)定，其基本要求是，對(duì)于明顯喪失公允性的關(guān)聯(lián)交易所產(chǎn)生的利潤(rùn)，作為資本公積處理，并不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損。 上市公司向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn) (1)向關(guān)聯(lián)方銷售商品銷售(或提供勞務(wù)，下同)。 -如果向關(guān)聯(lián)方銷售商品的數(shù)量低于銷售總量的80%

7、，按照向非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價(jià)格作為向關(guān)聯(lián)方的銷售價(jià)格，超過部分計(jì)入資本公積； -如果向關(guān)聯(lián)方銷售商品的數(shù)量高于銷售總量的80%，確認(rèn)收入的部分限于商品賬面價(jià)值的120%，超過部分計(jì)入資本公積。有確鑿證據(jù)表明銷售商品的成本利潤(rùn)率高于20%的除外。其他關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)(非商品銷售) 這里的其他關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)包括非正常商品銷售以及轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)、出售其他資產(chǎn)等。 (1)非正常商品銷售。如果確認(rèn)對(duì)關(guān)聯(lián)方的非正常商品銷售屬于不公允的交易，則按照出售商品的賬面價(jià)值確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過出售商品賬面價(jià)值的部分計(jì)入資本公積。 (2)轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)。向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓應(yīng)收債權(quán)，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值確認(rèn)收入，實(shí)際交易價(jià)格超過

8、應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的部分計(jì)入資本公積。 (3)出售其他資產(chǎn)。向關(guān)聯(lián)方出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)，按照出售資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)收入，實(shí)際交易價(jià)格超過相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分計(jì)入資本公積。關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù) 對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的承擔(dān)債務(wù)(不屬于債務(wù)重組)，承擔(dān)方按所承擔(dān)的債務(wù)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；被承擔(dān)方應(yīng)按承擔(dān)方實(shí)際承擔(dān)的債務(wù)，計(jì)入資本公積。由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理 對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的承擔(dān)費(fèi)用(如母公司為其子公司承擔(dān)廣告費(fèi)用)，如果這些費(fèi)用是被承擔(dān)方生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所必需的支出，應(yīng)當(dāng)作為被承擔(dān)方的成本費(fèi)用處理；如果被承擔(dān)方收到承擔(dān)方支付的款項(xiàng)，計(jì)入資本公積；如果承擔(dān)方直接將承擔(dān)的費(fèi)用支付給第三方，被承擔(dān)方應(yīng)

9、按承擔(dān)方實(shí)際支付的金額，計(jì)入資本公積。 承擔(dān)方應(yīng)按實(shí)際承擔(dān)的費(fèi)用，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。委托及受托經(jīng)營(yíng) 確認(rèn)的受托經(jīng)營(yíng)收益率。如果受托方實(shí)質(zhì)上并未對(duì)受托經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)或企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，委托方或受托方取得的委托經(jīng)營(yíng)收益，全部計(jì)入資本公積；如果受托方實(shí)質(zhì)上對(duì)受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)或受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)提供了經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，在符合收入確認(rèn)條件的前提下，按以下規(guī)定處理：(1)受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)。得超過1年期銀行存款利率的110%，金額計(jì)算如下：受托經(jīng)營(yíng)收益受托經(jīng)營(yíng)收益=受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額1年期銀行存款利率年期銀行存款利率110%超過部分計(jì)入資本公積。如果受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用由受托方承擔(dān)的，受托方應(yīng)于相

10、關(guān)費(fèi)用發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)。(2)受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)。受托方應(yīng)按以下三者孰低的金額，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，超過部分計(jì)入資本公積：受托經(jīng)營(yíng)協(xié)議確定的收益；受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)；受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過10%的，按凈資產(chǎn)的10%計(jì)算的金額。委托及受托經(jīng)營(yíng) -如果受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)生虧損，受托方將自己應(yīng)承擔(dān)的部分直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用；如果按照受托協(xié)議規(guī)定，即便受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)生虧損，仍然能夠獲得委托方支付的托管費(fèi)，受托方應(yīng)在取得委托經(jīng)營(yíng)收益時(shí)，扣除由其承擔(dān)的虧損后的余額，計(jì)入資本公積。 委托方支付的委托經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用(托管費(fèi)用)。 (3)上市公司將部分資產(chǎn)或被投資單位委托其關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)，按委托協(xié)議規(guī)定

11、收取固定收益，或按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的一定比例等收取委托經(jīng)營(yíng)收益，按上述同一原則處理。關(guān)聯(lián)方之間的資金使用費(fèi) 關(guān)聯(lián)方因占用資金而向上市公司支付資金使用費(fèi)，上市公司確認(rèn)收入(沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用)按照1年期銀行存款利率，超過部分計(jì)入資本公積。練習(xí)題練習(xí)題 1.甲上市公司2001年度銷售5000輛小轎車給聯(lián)營(yíng)企業(yè)，每輛小轎車的售價(jià)為30萬元，當(dāng)年度甲公司銷售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)的小轎車分別為：按每輛25萬元價(jià)格出售3000輛；按每輛28萬元價(jià)格出售5000輛。款項(xiàng)尚未收到。 2.2001年12月25日，甲上市公司的母公司為其償還已逾期的長(zhǎng)期銀行借款500萬元。 3.甲上市公司為推銷產(chǎn)品，擬在媒介上作產(chǎn)品廣告宣傳，為此

12、聘請(qǐng)某廣告公司為其制作產(chǎn)品廣告，共發(fā)生廣告費(fèi)用200萬元，甲公司要求其子公司乙公司為其承擔(dān)廣告費(fèi)用。債務(wù)重組 債務(wù)重組是指“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。 債務(wù)重組在大多數(shù)情況下分為兩種情況：一是在債務(wù)人在未向法院申請(qǐng)破產(chǎn)(通過法律程序解決債務(wù)問題)之前，雙方已達(dá)成協(xié)議，另一種是在債務(wù)人向法院申請(qǐng)破產(chǎn)之后，在法院未宣布企業(yè)破產(chǎn)之前，通過法院調(diào)解，雙方達(dá)成和解協(xié)議。 債務(wù)重組的方式 1.以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)， 2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。 3.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指?jìng)鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。 4.修改其他債務(wù)條件，如延長(zhǎng)債務(wù)償

13、還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。 5.混合重組，是指采用以上兩種或兩種以上方式的組合。比如，債權(quán)人豁免部分債務(wù)的同時(shí)，債務(wù)人用實(shí)物資產(chǎn)償還債務(wù)。 以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)。債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。例12-1 甲公司2002年向乙公司購(gòu)買一批商品，價(jià)值280000元，由于甲公司經(jīng)營(yíng)不善，無力全部?jī)斶€貨款，2003年經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意減免貨款8萬元，余款200000元用銀行存款支付。債務(wù)人甲公司：借：應(yīng)付賬款乙公司 280000

14、 貸：銀行存款 200000 資本公積其他資本公積 80000債權(quán)人乙公司： 借：銀行存款 200000 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 80000 貸：應(yīng)收賬款甲公司 280000以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù) 債務(wù)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、無形資產(chǎn)等。 “以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”時(shí)，債務(wù)人直接將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和進(jìn)行比較,小于債務(wù)賬面價(jià)值的部分記入資本公積，大于債務(wù)賬面凈值部分記入當(dāng)期損失。 債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。沿用上例。如果甲公司與乙公司達(dá)成協(xié)議，乙公司同意甲公司用自己生產(chǎn)的產(chǎn)

15、品以抵償貨款，商品成本為190000元，市價(jià)230000元，增值稅稅率為17%。債務(wù)重組日債務(wù)的賬面價(jià)值280000元，銷項(xiàng)稅為39100元(23000017%)，產(chǎn)品成本為190000元。債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)的資本公積=280000-190000-39100 =50900(元)債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)的庫存商品價(jià)值=280000- 39100元 =240900(元)債務(wù)人甲公司： 借：應(yīng)付賬款乙公司 280000 貸：庫存商品 190000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 39100 資本公積其他資本公積 50900債權(quán)人乙公司： 借：庫存商品 240900 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 39100 貸：應(yīng)收

16、賬款甲公司 280000注意，這種處理事實(shí)上遞延了債權(quán)人的損失，將債務(wù)重組的損失擠進(jìn)了存貨，高估了存貨價(jià)值，債權(quán)人的損失將在出售存貨時(shí)發(fā)生。如果乙公司對(duì)該筆應(yīng)收賬款已經(jīng)提取了5%的壞賬準(zhǔn)備，其會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：借：庫存商品 226900 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 39100 壞賬準(zhǔn)備 14000 貸：應(yīng)收賬款甲公司 280000債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式來清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為資本公積。如果發(fā)生相關(guān)的稅費(fèi)，直接作為當(dāng)期費(fèi)用處理。債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的帳面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。例12-3 沿用例

17、12-1。若乙公司同意接受甲公司提出的方案，將280000元的債務(wù)換為40000股甲公司的普通股，每股面值1元，每股市價(jià)為6.2元。假定印花稅和交易手續(xù)費(fèi)為5.5。 債務(wù)人甲公司： 借：應(yīng)付賬款乙公司 280000 貸：股本 40000 資本公積股本溢價(jià) 240000 支付印花稅和交易手續(xù)費(fèi)1364元(400006.25.5)。 借：管理費(fèi)用印花稅和交易手續(xù)費(fèi) 1364 貸：銀行存款 1364債權(quán)人乙公司(假設(shè)未提壞賬準(zhǔn)備)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 281364 貸：應(yīng)收賬款 甲公司 280000 銀行存款 1364修改其他債務(wù)條件 修改其它債務(wù)條件包括延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息

18、、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。 會(huì)計(jì)處理的原則是：賬面價(jià)值大于將來應(yīng)付金額的部分確認(rèn)為“資本公積”；如果涉及或有支出，應(yīng)將或有支出包括在未來應(yīng)付金額之中，如果或有支出沒有實(shí)際發(fā)生，應(yīng)將原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。例12-4 假設(shè)例12-1中乙公司銷售商品給甲公司時(shí)，收到的是一張面值為280000元，利率為3%，期限為6個(gè)月的商業(yè)承兌匯票。期滿以后，甲公司要求再延長(zhǎng)還款期限3個(gè)月，并免除前6個(gè)月的利息，后3個(gè)月仍按3%計(jì)息。乙公司經(jīng)董事會(huì)討論，同意甲公司的要求。債務(wù)人甲公司： 應(yīng)付票據(jù)賬面價(jià)值 284200元 =280000+2800003%6/12 將來應(yīng)付款 282100元 =

19、280000+2800003%3/12 差額 2100元借：應(yīng)付票據(jù) 284200 貸：應(yīng)付賬款 282100 資本公積其他資本公積 2100 債權(quán)人乙公司：應(yīng)收票據(jù)面值 280000元應(yīng)收票據(jù)應(yīng)計(jì)利息 4200元 = 2800003%6/12將來應(yīng)收金額 282100元 = 280000+2800003%3/12借：應(yīng)收賬款 282100 營(yíng)業(yè)外支出 2100 貸：應(yīng)收票據(jù)面值 280000 應(yīng)收票據(jù)應(yīng)計(jì)利息 4200混合重組方式 (1)沖減債務(wù)賬面價(jià)值的順序。以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按債務(wù)

20、轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則處理；債權(quán)人則以收到的現(xiàn)金首先沖減重組債權(quán)的賬面價(jià)值，然后將剩余金額作為非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價(jià)值，分配比例為公允價(jià)值的比例。(2)差額的處理：對(duì)于債務(wù)人，清償資產(chǎn)的賬面價(jià)值、債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額等與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，均計(jì)入“資本公積”；對(duì)于債權(quán)人，清償現(xiàn)金與債權(quán)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失；非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債權(quán)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，不確認(rèn)重組損失。如涉及或有收益，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中，或有收益收到時(shí)，作為當(dāng)期的收益處理(如利息收入等)。注意，債權(quán)人對(duì)涉及或有收益的處理，與債務(wù)人涉及或有支出的處理不同?；?/p>

21、有收益不計(jì)入債權(quán)人的將來應(yīng)收金額，而或有支出則要計(jì)入債務(wù)人的將來應(yīng)付金額。債務(wù)重組的其他問題 1 債務(wù)重組的所得稅問題：按照企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法規(guī)定，企業(yè)在債務(wù)重組中所獲得的收入應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。計(jì)算方式為債務(wù)人將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。債務(wù)重組的其他問題 2 追溯調(diào)整：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組，對(duì)于2001年1月1日以前發(fā)生的債務(wù)重組，如果其會(huì)計(jì)處理方法與該準(zhǔn)則規(guī)定的方法不同，應(yīng)予追溯調(diào)整，也就是將2001年以前發(fā)生的債務(wù)重組，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新調(diào)整，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并

22、調(diào)整期初留存收益和會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目債務(wù)重組的披露 債務(wù)重組除了按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做相關(guān)的會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)處理進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)以外，還要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露。1. 在債務(wù)人應(yīng)當(dāng)披露下列與債務(wù)重組有關(guān)的信息：w(1)債務(wù)重組方式；w(2)因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額；w(3)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本(實(shí)收資本)增加額；w(4)或有支出。2. 債權(quán)認(rèn)應(yīng)當(dāng)披露下列與債務(wù)重組有關(guān)的信息：w(1)債務(wù)重組方式；w(2)債務(wù)重組損失總額；w(3)債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長(zhǎng)期投資增加額及長(zhǎng)期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例；w(4)或有收益。按照證券法和中國(guó)證監(jiān)會(huì)信息披露的要求，屬于重大事項(xiàng)的債務(wù)重組，需要發(fā)布臨時(shí)公告。練習(xí)題

23、練習(xí)題1. 甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)帳款的帳面余額為208000元，由于乙企業(yè)無法償付，雙方協(xié)商同意，乙以普通股償還債務(wù)，假設(shè)普通股每股面值為1元，乙企業(yè)以80000股抵償該債務(wù)。甲企業(yè)已對(duì)應(yīng)收帳款提取壞帳準(zhǔn)備10000元。2. 2001年2月8日，甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)票據(jù)為100000元，票面利率10。由于乙企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，于本年8月8日，經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，同意乙企業(yè)支付25000元現(xiàn)金，同時(shí)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)專利權(quán)的帳面價(jià)值清償該項(xiàng)債務(wù)，余額不再償付。該項(xiàng)專利權(quán)的帳面價(jià)值為70000元，乙企業(yè)因轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)專利權(quán)而交納的營(yíng)業(yè)稅為4500元。假定乙企業(yè)沒有對(duì)轉(zhuǎn)讓的專利權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備，且不考慮其他稅費(fèi)。非貨幣性交易

24、非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。是指除貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。其特征是，在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額，是不固定的或不可確定的。 其項(xiàng)目主要有：股權(quán)投資、預(yù)付賬款、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等在實(shí)務(wù)中，若企業(yè)發(fā)生不等價(jià)非貨幣性交易時(shí)，就會(huì)涉及到少量的貨幣性資產(chǎn)。此時(shí)所收到或支付的貨幣性資產(chǎn)，稱為補(bǔ)價(jià)。要判斷該交易是屬于貨幣性交易還是屬于非貨幣性交易，通?？囱a(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例。一般以25作為參考比例。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比

25、例(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例)不高于25，視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25，則視為貨幣性交易。非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理 非貨幣性交易涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)問題，一是換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問題，二是交易過程中發(fā)生的損益的處理問題。 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)是否涉及補(bǔ)價(jià)將非貨幣性交易分為不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易和涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易兩種情況。不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理換入資產(chǎn)的價(jià)值換入資產(chǎn)的價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)這里應(yīng)注意：(1)非貨幣性交易涉及的稅費(fèi)處理 (2)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，一般是指資產(chǎn)的賬面余額扣除有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額后的凈值

26、。例例12-5 12-5 甲公司因業(yè)務(wù)需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其生產(chǎn)的五輛機(jī)床與乙公甲公司因業(yè)務(wù)需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其生產(chǎn)的五輛機(jī)床與乙公司的一輛重型運(yùn)輸汽車進(jìn)行交換。交換日甲公司每臺(tái)機(jī)床價(jià)值司的一輛重型運(yùn)輸汽車進(jìn)行交換。交換日甲公司每臺(tái)機(jī)床價(jià)值30,00030,000元，增元，增值稅稅率為值稅稅率為17%17%。乙公司汽車原始價(jià)值。乙公司汽車原始價(jià)值156,000156,000元，累計(jì)折舊元，累計(jì)折舊8,6008,600元，公允價(jià)元，公允價(jià)值值145,000145,000元。發(fā)生運(yùn)輸裝卸費(fèi)元。發(fā)生運(yùn)輸裝卸費(fèi)3,0003,000元，由甲公司支付。元，由甲公司支付。甲公司(換入資產(chǎn)方)的會(huì)計(jì)

27、處理：(1)計(jì)算換入固定資產(chǎn)的價(jià)值=150 000+3 000+15000017%=178500(元)(2)會(huì)計(jì)分錄借：固定資產(chǎn)汽車 178500 貸：存貨機(jī)床) 150000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅25500 銀行存款 3000乙公司(換出資產(chǎn)方)的會(huì)計(jì)處理：借：固定資產(chǎn)清理 147400 累計(jì)折舊 8600 貸：固定資產(chǎn) 156000 借：固定資產(chǎn)機(jī)床 147400 貸：固定資產(chǎn)清理 147400涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理 支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，支付的補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，需確定應(yīng)確認(rèn)的損益，并作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的一部分。 用公式可表示為： 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資

28、產(chǎn)賬面價(jià)值換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)確認(rèn)的收益應(yīng)確認(rèn)的收益+應(yīng)支付的應(yīng)支付的稅費(fèi)稅費(fèi)-補(bǔ)價(jià)補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的收益應(yīng)確認(rèn)的收益=（1-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值換出資產(chǎn)賬面價(jià)值/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）換出資產(chǎn)公允價(jià)值）*補(bǔ)價(jià)補(bǔ)價(jià)=已實(shí)現(xiàn)利得已實(shí)現(xiàn)利得例12-6 甲公司擁有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)使用機(jī)器一臺(tái)，現(xiàn)因公司改變經(jīng)營(yíng)方向，擬將機(jī)器交換乙公司一輛運(yùn)輸汽車。交換日甲公司機(jī)器原始價(jià)值16,000元，累計(jì)折舊4,200元，機(jī)器公允價(jià)值11,500元。乙公司汽車原始價(jià)值18,000元，累計(jì)折舊6,600元，公允價(jià)值12,000元。交易中甲公司支付現(xiàn)金500元給乙公司。甲公司支付500元現(xiàn)金，占換出資產(chǎn)公允價(jià)值11,500與現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)500之

29、和的比例為 500 12,000 = 4.2%，該交易可認(rèn)定為非貨幣性交易，甲公司(換入方)的會(huì)計(jì)處理：換入汽車的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) =(16000-4200)+500 = 12300(元)借：固定資產(chǎn)清理 11 800 累計(jì)折舊-機(jī)器 4 200 貸： 固定資產(chǎn)-機(jī)器 16 000 借：固定資產(chǎn)汽車12 300 貸：固定資產(chǎn)清理 11 800 現(xiàn)金 500乙公司(換出方)的會(huì)計(jì)處理：乙公司同樣判斷該交易為非貨幣性交易。收到補(bǔ)價(jià)500元。應(yīng)確認(rèn)的損益=（1-11400/12000）*500=25換入資產(chǎn)機(jī)器的入賬價(jià)值= 11,400 + 25 - 500

30、=10,925 借：固定資產(chǎn)清理 11 400 累計(jì)折舊 6 600 貸：固定資產(chǎn) 18 000 借：固定資產(chǎn)-機(jī)器10 925 現(xiàn)金 500 貸：固定資產(chǎn)清理 11 425 借：固定資產(chǎn)清理 25 貸： 營(yíng)業(yè)外收入 25非貨幣性交易涉及多項(xiàng)資產(chǎn)非貨幣性交易涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的情況主要有企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)。 在未涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，基本原則是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資

31、產(chǎn)的入賬價(jià)值。用公式表示為：換入資產(chǎn)總價(jià)值=換出資產(chǎn)總價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)例例12-7 甲公司將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用的生產(chǎn)車間用房與乙企業(yè)的甲公司將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用的生產(chǎn)車間用房與乙企業(yè)的三輛客車和一條生產(chǎn)流水線相交換。甲企業(yè)的生產(chǎn)車間用房的賬面三輛客車和一條生產(chǎn)流水線相交換。甲企業(yè)的生產(chǎn)車間用房的賬面原值為原值為2800 000元，在交換日的累計(jì)折舊為元，在交換日的累計(jì)折舊為700 000元，公允價(jià)值為元，公允價(jià)值為3 000 000元；乙企業(yè)每輛客車的賬面原值為元；乙企業(yè)每輛客車的賬面原值為300 000元，累計(jì)折舊元，累計(jì)折舊為為45 000元，公允價(jià)值為元，公允價(jià)值為750 000元

32、，乙企業(yè)的流水線的賬面原值為元，乙企業(yè)的流水線的賬面原值為3200 000元，在交換日的累計(jì)折舊為元，在交換日的累計(jì)折舊為200 000元，公允價(jià)值為元，公允價(jià)值為2500 000元。甲、乙企業(yè)為此支付的相關(guān)稅費(fèi)分別為元。甲、乙企業(yè)為此支付的相關(guān)稅費(fèi)分別為100 000元和元和60 000元。假設(shè)兩企業(yè)都沒有為固定資產(chǎn)計(jì)提固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。元。假設(shè)兩企業(yè)都沒有為固定資產(chǎn)計(jì)提固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。甲公司(換入方)的會(huì)計(jì)處理：第一步，計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例 客車公允價(jià)值占總額的比例：750000(750 000+2500 000)=23%流水線公允價(jià)值占總額的比

33、例：2500000(750 000 + 250000 )=77%第二步，計(jì)算確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 換入資產(chǎn)入賬總價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面總價(jià)值 +應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) =(2 800000-700 000)+100 000=2 200 000(元) 客車的入賬價(jià)值： 220000023% = 506 000(元) 流水線的入賬價(jià)值：220000077% = 1 694 000(元) 第三步，編制會(huì)計(jì)分錄 ： 借：固定資產(chǎn)清理 2 100 000 累計(jì)折舊 700 000 貸：固定資產(chǎn)車間用房 2800 000 借：固定資產(chǎn)清理 100 000 貸： 銀行存款 100 000 借：固定資產(chǎn)客車 50

34、6 000 流水線 1 694 000 貸：固定資產(chǎn)清理 2 200 000 乙公司乙公司(換出方換出方)的會(huì)計(jì)處理：的會(huì)計(jì)處理： 第一步，計(jì)算換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額比例第一步，計(jì)算換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額比例生產(chǎn)車間用房公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：生產(chǎn)車間用房公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：3 000 000 3 000 000=100% 第二步第二步,確定生產(chǎn)車間用房的入帳價(jià)值確定生產(chǎn)車間用房的入帳價(jià)值生產(chǎn)車間用房的入賬價(jià)值生產(chǎn)車間用房的入賬價(jià)值= (3000003 - 45000)+(3 200 000 200 000)+6000

35、0= 3 915 000(元元)第三步，編制會(huì)計(jì)分錄：第三步，編制會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)清理借：固定資產(chǎn)清理 3 855 000 累計(jì)折舊累計(jì)折舊 245 000 貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn) 客車客車 900 000 -流水線流水線 3200 000 借：固定資產(chǎn)清理借：固定資產(chǎn)清理 60 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 60 000 借：借： 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)車間用房車間用房 3 915 000 貸：固定資產(chǎn)清理貸：固定資產(chǎn)清理 3 195 000非貨幣性交易的披露 按照企業(yè)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。 (1)非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)

36、的類別，是指企業(yè)在非貨幣性交易中，以什么資產(chǎn)與什么資產(chǎn)相交換。例如，甲公司以一批庫存商品與乙公司的一臺(tái)設(shè)備進(jìn)行交換；丁企業(yè)以一批原材料與丙企業(yè)的一臺(tái)設(shè)備進(jìn)行交換；等等。 (2)非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的金額，是指非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值、補(bǔ)價(jià)、應(yīng)確認(rèn)的收益以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項(xiàng)。財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日是指董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響方式分為調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)。調(diào)整事項(xiàng)：調(diào)整事項(xiàng)：是指資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的，為

37、資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況有關(guān)的金額作出重新估計(jì)的事項(xiàng).其特點(diǎn)是:在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前已經(jīng)存在,資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實(shí)的事項(xiàng);對(duì)按資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng).非調(diào)整事項(xiàng)：非調(diào)整事項(xiàng)：資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間才發(fā)生的，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日的存在情況，但不加以說明將會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策的事項(xiàng).其特點(diǎn)是:資產(chǎn)負(fù)債表日尚未發(fā)生或存在,完全是期后才發(fā)生的事項(xiàng). 對(duì)理解和分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有重大影響的事項(xiàng).調(diào)整事項(xiàng)的處理原則調(diào)整事項(xiàng)的處理原則(一)涉及損益的事項(xiàng),通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算.調(diào)整

38、增加以前年度損益或調(diào)整減少以前年度虧損的事項(xiàng),以及調(diào)整減少的所得稅,計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目的貸方;調(diào)整減少以前年度損益或調(diào)整增加以前年度虧損的事項(xiàng),以及調(diào)整增加的所得稅,計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目的借方; “以前年度損益調(diào)整”科目的貸方或借方余額,轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目.(二)涉及利潤(rùn)分配調(diào)整的事項(xiàng),直接在“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目核算.(三)不涉及損益以及利潤(rùn)分配的事項(xiàng),調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目.(四)通過上述帳務(wù)處理后,還應(yīng)同時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字,包括:1.資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字2.當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)3.提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)

39、報(bào)表的上年數(shù).4. 如果涉及會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容的,還應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表附注相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字.調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整事項(xiàng) 調(diào)整事項(xiàng)主要有： 已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損、 銷貨退回、 已確定獲得或支付的賠償、 資產(chǎn)負(fù)債表日董事會(huì)制定的利潤(rùn)分配方案中與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告所屬期間有關(guān)的利潤(rùn)分配、 在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前提起的訴訟，以不同于資產(chǎn)負(fù)債表中反映的金額而結(jié)案、 新的證據(jù)表明，在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)長(zhǎng)期合同應(yīng)計(jì)收益的估計(jì)存在重大誤差、 解決在資產(chǎn)負(fù)債表日正在商議的債務(wù)重組協(xié)議。非調(diào)整事項(xiàng)的處理原則非調(diào)整事項(xiàng)的處理原則非調(diào)整事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明事項(xiàng)的內(nèi)容,對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響；如無法作出估計(jì)，應(yīng)當(dāng)說明無法估計(jì)

40、的理由。非調(diào)整事項(xiàng)的主要例子有：股票和債券的發(fā)行、對(duì)一個(gè)企業(yè)的巨額投資、自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失、外匯匯率發(fā)生較大變動(dòng)、資產(chǎn)負(fù)債表日董事會(huì)制定的利潤(rùn)分配方案中包含的股票股利、企業(yè)合并或企業(yè)控制權(quán)的出售、資產(chǎn)負(fù)債表日以后發(fā)生事項(xiàng)導(dǎo)致的索賠訴訟的結(jié)案、資產(chǎn)負(fù)債表日董事會(huì)作出的債務(wù)重組的決定、資產(chǎn)負(fù)債表日后出現(xiàn)的情況引起的固定資產(chǎn)或投資上的減值、資產(chǎn)負(fù)債表日后引起的短期投資的市價(jià)下跌。應(yīng)注意的問題 1. 股利問題股利問題資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間由董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)所制定利潤(rùn)分配方案中分配的股利(或分配給投資者的利潤(rùn))，應(yīng)按如下方式予以處理：w(1)現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中單獨(dú)列示；

41、w(2)股票股利在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中單獨(dú)披露。資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間由董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)制定并經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利，比照上述規(guī)定辦理。2. 持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題如果資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)表明持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用，則企業(yè)不應(yīng)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上編制會(huì)計(jì)報(bào)表；同時(shí)，還應(yīng)披露如下內(nèi)容：w(1)不以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的事實(shí)；w(2)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用的原因；w(3)編制非持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的基礎(chǔ)。3. 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的關(guān)鍵在于判斷與披露資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的關(guān)鍵在于判斷與披露w資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是否需要調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表在很大程度取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，或借助其他專

42、業(yè)人員的判斷。另外，并非所有的期后事項(xiàng)都需要調(diào)整和披露，期后事項(xiàng)通常限于可以用貨幣計(jì)量的事項(xiàng)。會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)政策: 會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。 常見的會(huì)計(jì)政策包括：w合并政策：會(huì)計(jì)年度、合并范圍、母子公司會(huì)計(jì)政策一致性w外幣折算：現(xiàn)行匯率法還是時(shí)態(tài)法等w收入的確認(rèn)：合同法/完工百分比法w所得稅的核算：遞延法、債務(wù)法w存貨的計(jì)價(jià)：先進(jìn)先出、后進(jìn)先出、加權(quán)平均w長(zhǎng)期投資的核算：成本法、權(quán)益法w壞帳損失的核算：直接轉(zhuǎn)銷法、備抵法w借款費(fèi)用的處理，資本化、費(fèi)用化。w其他，如無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)及核銷方法、財(cái)產(chǎn)損溢的處理、研究與開發(fā)費(fèi)用的處理等。會(huì)計(jì)政策變更

43、及處理及處理 會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。 準(zhǔn)則規(guī)定符合下列條件之一，應(yīng)改變?cè)捎玫臅?huì)計(jì)政策： (1)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求。 (2)會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。 事實(shí)上，會(huì)計(jì)政策變更涉及兩個(gè)層次，一是會(huì)計(jì)原則，二是具體的會(huì)計(jì)處理方法。在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)政策變更主要是會(huì)計(jì)具體處理方法的變更。 會(huì)計(jì)政策變更一般采用追溯調(diào)整法。如果會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更可采用未來適用法。追溯調(diào)整法按照追溯調(diào)整法，對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)

44、初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。 追溯調(diào)整法的計(jì)算步驟為：-第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；-第二步，相關(guān)的帳務(wù)處理；-第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；-第四步，附注說明。會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是對(duì)變更會(huì)計(jì)政策所導(dǎo)致的對(duì)凈損益的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對(duì)利潤(rùn)分配及未分配利潤(rùn)的累積影響金額，不包括分配的利潤(rùn)或股利。其計(jì)算步驟如下： 第一步，根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；第四步，確定以前各期的稅后差異；第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù) 例例12-8：甲公司于：甲公司于

45、1995年年1月月1日對(duì)乙公司投資日對(duì)乙公司投資900000元元,占乙公司占乙公司有表決權(quán)股份的有表決權(quán)股份的30%;按當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)制度按當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)制度,采用成本法核算該投資采用成本法核算該投資.1998年年1月月1日起改按新發(fā)布的股份有限公司會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核日起改按新發(fā)布的股份有限公司會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，即投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本算，即投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20及及20以上，應(yīng)采以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算。所得稅率為用權(quán)益法核算。所得稅率為33。甲公司按凈利潤(rùn)的。甲公司按凈利潤(rùn)的10提取法提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5提取法定公益金。乙公司提取法定公益金。乙公司95、9

46、6、97年從乙公司分得的現(xiàn)金股利如下：年從乙公司分得的現(xiàn)金股利如下：年度乙公司稅后利潤(rùn)甲公司確認(rèn)的投資收益（成本法）19952000000199610000020000199715000015000合計(jì)45000035000 第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)(元)。年度按原政策確認(rèn)的投資收益按變更后的會(huì)計(jì)政策確認(rèn)的投資收益所得稅前差異所得稅影響累積影響數(shù)19950600006000006000019962000030000100000100001997150004500030000030000合計(jì)350001350001000000100000第二步，帳務(wù)處理。調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)：借

47、：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司（損益調(diào)整） 100000 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 100000調(diào)整利潤(rùn)分配：借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 15000 貸：盈余公積 15000第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。甲公司在編制1998年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益數(shù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)，即調(diào)增盈余公積15000元，調(diào)增未分配利潤(rùn)85000元，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資100000元。同時(shí)調(diào)增上年利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中的投資收益、年初未分配利潤(rùn)、即調(diào)增投資收益30000元，調(diào)增年初未分配利潤(rùn)59500元。未來適用法 未來適用法指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。即在

48、會(huì)計(jì)政策變更之日，企業(yè)會(huì)計(jì)帳簿記錄及會(huì)計(jì)報(bào)表上反映的金額，仍保留原有的金額，涉及變更的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)自變更之日起按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。 假設(shè)某高新技術(shù)企業(yè)，從公司成立之日假設(shè)某高新技術(shù)企業(yè)，從公司成立之日(2001年年3月月20日日)起，起，其固定資產(chǎn)折舊一直采用直線法計(jì)提折舊，其固定資產(chǎn)折舊一直采用直線法計(jì)提折舊，2003年年1月月1日，日，國(guó)家為鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同財(cái)政部國(guó)家為鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同財(cái)政部下發(fā)文件，允許高新技術(shù)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊可采用加速折舊下發(fā)文件，允許高新技術(shù)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊可采用加速折舊法，該企業(yè)決定從法，該企業(yè)決定從2003年年1月月

49、1日起，將固定資產(chǎn)的折舊方日起，將固定資產(chǎn)的折舊方法改為年數(shù)總和法。公司從成立到法改為年數(shù)總和法。公司從成立到2002年年12月月31日，已累日，已累計(jì)計(jì)提折舊計(jì)計(jì)提折舊1,875,600元。在采用未來適用法時(shí)，累計(jì)折舊元。在采用未來適用法時(shí)，累計(jì)折舊的余額保持不變，仍為的余額保持不變，仍為1,875,600元。年數(shù)總和法從元。年數(shù)總和法從2003年年年年1月月1日及以后才適用，不需要計(jì)算日及以后才適用，不需要計(jì)算2003年年1月月1日以前按日以前按年數(shù)總和法計(jì)算累計(jì)折舊應(yīng)有的余額，以及對(duì)留存收益的影年數(shù)總和法計(jì)算累計(jì)折舊應(yīng)有的余額，以及對(duì)留存收益的影響金額。響金額。會(huì)計(jì)政策變更的披露 企業(yè)應(yīng)

50、按準(zhǔn)則的規(guī)定，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下會(huì)計(jì)政策變更的有關(guān)事項(xiàng)： (1)會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由，包括對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡(jiǎn)要闡述、變更的日期，變更前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后所采用的新會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的原因 (2)會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)，包括以下幾個(gè)方面： 采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)； 會(huì)計(jì)政策變更對(duì)本期以及比較會(huì)計(jì)報(bào)表所列其他各期凈損益的影響金額； (3)累積影響數(shù)不能合理確定的理由，包括在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及由于會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的影響金額。會(huì)計(jì)估計(jì)及會(huì)計(jì)估計(jì)變更 會(huì)計(jì)估計(jì)指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)、以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作出的判斷。實(shí)際工作中常見的估計(jì)項(xiàng)目主要有：w(1)壞帳計(jì)提比例；w(2)陳舊過時(shí)的存貨；w(3)固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；w(4)無形資產(chǎn)的受益期；w(5)遞延資產(chǎn)的攤銷期間；w(