任務(wù)一 生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制和控制測試

1、 審計實務(wù)-項目二 財務(wù)報表審計子項目三 生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計 任務(wù)一 生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制和控制測試任務(wù)描述為了保證生產(chǎn)經(jīng)營過程的持續(xù)性，企業(yè)必須有計劃地購入、消耗和銷售存貨，它是生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可缺少的資產(chǎn)，也是保證生產(chǎn)經(jīng)營活動連續(xù)順利進行的必要條件。被審計單位生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制制度是否健全并得到有效運行，將直接影響審計人員實施實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。所以審計人員在審查生產(chǎn)與存貨循環(huán)相關(guān)項目時，首先要了解被審計單位的內(nèi)部控制，并對其是否有效運行進行測試。其具體任務(wù)有：了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特點及內(nèi)部控制；掌握生產(chǎn)與存貨循環(huán)的控制測試。任務(wù)分析通過對被審計單位重要交易類別和交易流程的

2、了解，檢查被審計單位相關(guān)控制手冊和其他書面材料，詢問各部門的相關(guān)人員，觀察業(yè)務(wù)操作流程，在識別和了解相關(guān)控制的基礎(chǔ)上，對相關(guān)控制的設(shè)計和是否得到執(zhí)行進行評價，在對被審計單位其他方面了解的基礎(chǔ)上，評估重大錯報風險，如相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計的合理并可以信賴，注冊會計師就實施控制測試，否則只執(zhí)行實質(zhì)性程序。任務(wù)實施 子任務(wù)一 生產(chǎn)與存貨循環(huán)特點與內(nèi)部控制任務(wù)引例長虹會計師事務(wù)所接受委托，于2012年2月18日對艾美服裝有限責任公司2011年度的財務(wù)報表進行審計，注冊會計師杜鑫負責該循環(huán)審計，經(jīng)了解該公司生產(chǎn)與存貨內(nèi)部控制有關(guān)業(yè)務(wù)流程如下:1、倉庫保管人員設(shè)置存貨臺賬，按存貨的名稱分別登記存貨收、發(fā)、存的數(shù)

3、量；財務(wù)部門設(shè)置存貨明細賬，按存貨的名稱分別登記存貨收、發(fā)、存的數(shù)量、單價和金額。2、倉庫保管員在收到驗收部門送交的存貨和驗收單后，根據(jù)入庫情況填制入庫通知單，并據(jù)以登記存貨實物收、發(fā)、存臺賬。入庫通知單應(yīng)事先連續(xù)編號，并由交接各方簽字后留存。3、車間或其他部門領(lǐng)取原材料，經(jīng)授權(quán)批準后填寫領(lǐng)料單，倉庫保管員根據(jù)領(lǐng)料發(fā)出原材料。4、車間所用輔助材料數(shù)量較少，購買的輔助材料直接交車間使用，剩余材料由車間保管，不通過倉庫收發(fā)。5、倉庫保管員有時間，偶爾也會對存貨進行實地盤點。請問：注冊會計師杜鑫應(yīng)如何評價艾美服裝有限責任公司的內(nèi)部控制制度？一、知識認知（一）生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特點 1、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的

4、主要業(yè)務(wù)活動制定生產(chǎn)計劃存貨記錄發(fā)料生產(chǎn)產(chǎn)品驗收入庫核算產(chǎn)品成本發(fā)出產(chǎn)成品生產(chǎn)與存貨循環(huán)是由原材料加工制造為產(chǎn)成品的過程。該循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動如圖5-1所示：圖5-1生產(chǎn)與存貨循環(huán)主要業(yè)務(wù)活動圖（1）計劃和安排生產(chǎn)生產(chǎn)計劃部門根據(jù)客戶訂單、銷售合同和市場需求分析來決定生產(chǎn)授權(quán)。如決定授權(quán)生產(chǎn)，則簽發(fā)預(yù)先編號的生產(chǎn)通知單。該部門應(yīng)將發(fā)出的所有生產(chǎn)通知單預(yù)先編號加以記錄控制。(2)發(fā)出原材料倉儲部門依據(jù)從生產(chǎn)部門收到的領(lǐng)料單發(fā)出原材料。(3)生產(chǎn)產(chǎn)品生產(chǎn)部門根據(jù)生產(chǎn)通知單，領(lǐng)取材料后，組織產(chǎn)品生產(chǎn)。產(chǎn)品完工后由質(zhì)檢員檢驗并添置連續(xù)編號的產(chǎn)品入庫單。(4) 核算產(chǎn)品成本隨著生產(chǎn)過程的進行和存貨的實物

5、流轉(zhuǎn)，會計部門應(yīng)以生產(chǎn)過程中的各種憑證為基礎(chǔ)，進行產(chǎn)品成本的核算。(5) 儲存產(chǎn)成品生產(chǎn)部門生產(chǎn)的產(chǎn)成品，經(jīng)倉儲部門點驗和檢查后，簽收產(chǎn)品入庫單。同時，應(yīng)通知會計部門。（6）發(fā)出產(chǎn)成品根據(jù)有關(guān)部門核準的發(fā)運通知單，倉庫發(fā)貨并填制出庫單，有獨立的發(fā)運部門填制裝運單。(7)存貨記錄企業(yè)應(yīng)設(shè)立必要的賬戶，對存貨收發(fā)存進行正確的記錄?？刹捎糜览m(xù)盤存制和實地盤存制。2、生產(chǎn)與倉儲循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄見表5-1。 表5-1 生產(chǎn)與倉儲循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄 主要業(yè)務(wù)活動對應(yīng)的憑證與記錄相關(guān)的主要部門1.計劃和安排生產(chǎn)生產(chǎn)通知單、材料領(lǐng)用申請單生產(chǎn)計劃部門2.發(fā)出原材料材料發(fā)出匯總表、領(lǐng)料單、

6、限額領(lǐng)料單、領(lǐng)料登記簿、退料單倉庫3.生產(chǎn)產(chǎn)品生產(chǎn)通知單、生產(chǎn)加工指令單、產(chǎn)量和工時記錄、人工費用、材料費用、制造費用等生產(chǎn)部門4.核算產(chǎn)品成本生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單、計工單、入庫單、成本計算單、工薪匯總表及工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配匯總表、存貨明細賬會計部門5.儲存產(chǎn)成品半成品入庫單、半成品轉(zhuǎn)移單、半成品出庫單、產(chǎn)品驗收單、產(chǎn)品入庫單倉庫6.發(fā)出產(chǎn)成品發(fā)運通知單、出庫單發(fā)運部門（二）生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制1、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的關(guān)鍵控制（1）職責分工存貨與生產(chǎn)循環(huán)涉及的部門主要有：領(lǐng)料、審批、生產(chǎn)、驗收、保管與記賬等。存貨生產(chǎn)計劃的編制與審批要分離。存貨的驗收與生產(chǎn)部門要分離。存

7、貨的保管與記錄要分離。存貨的盤點人員應(yīng)獨立于存貨的保管、使用與記錄人員。（2）授權(quán)審批生產(chǎn)通知單需經(jīng)授權(quán)批準。領(lǐng)料需經(jīng)授權(quán)批準。職工薪酬需經(jīng)授權(quán)批準工作時間，特別是加班時間需經(jīng)授權(quán)批準工資、獎金、津貼、補貼、職工福利、代扣款項、薪酬結(jié)算匯總表需經(jīng)授權(quán)批準。成本和費用分配方法采用和變更須經(jīng)授權(quán)批準。存貨計價方法的采用和變更須經(jīng)授權(quán)批準。存盤的盤盈、盤虧、毀損等的處置需經(jīng)批準。（3）會計系統(tǒng)控制會計部門要以經(jīng)過審核的生產(chǎn)任務(wù)通知單、領(lǐng)發(fā)料單、產(chǎn)量和工時記錄等為依據(jù)，及時填制、審核、傳遞原始憑證。依據(jù)原始憑證及時編制記賬憑證，證證核對相符。建立健全存貨、應(yīng)付職工薪酬等總賬與明細賬。采用適當?shù)某杀竞怂?/p>

8、方法、費用分配方法、成本核算流程和賬務(wù)處理流程，且前后各期保持一致。如果會計系統(tǒng)應(yīng)用信息技術(shù)，應(yīng)檢查數(shù)據(jù)計算的準確性，審核賬戶和試算平衡表，設(shè)置輸入和數(shù)字序號的自動檢查，以及對例外報告進行人工干預(yù)等。（4）獨立檢查獨立檢查各種費用的歸集、分配及成本計算是否正確。獨立檢查是否按照成本核算流程和賬務(wù)處理流程進行成本會計核算和賬務(wù)處理。（5）實物控制建立產(chǎn)成品、在產(chǎn)品等的保管和移交制度。按類別存放存貨，并定期巡視。只有經(jīng)過授權(quán)的人才能接觸存貨實物及相關(guān)文件。存貨的入庫需經(jīng)過驗收，存貨的出庫單需有經(jīng)批準的提貨單。采用永續(xù)盤存制，并定期對存貨進行盤點，將盤點結(jié)果與永續(xù)盤存記錄進行核對，以確保賬實相符。2

9、、描述內(nèi)部控制生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制可采用多種方法描述，下面以調(diào)查表為例說明其描述方法。（1）存貨內(nèi)部控制調(diào)查表，見表5-2。表5-2 存貨內(nèi)部控制調(diào)查表調(diào)查問題調(diào)查結(jié)果備注是否不適用較輕較重一、控制環(huán)境1存貨的驗收與生產(chǎn)部門是否分離？2存貨的保管與記錄是否分離？3存貨的盤點人員是否獨立于存貨的保管、使用與記錄人員？4存貨的記錄賬簿是否健全，是否記錄了存貨的數(shù)量和價格？5委托保管存貨與被審計單位的存貨是否分離？二真實性目標1是否只有在收到驗收報告后才記錄存貨的增加？2存貨管理人員是否把存貨的增加通知會計部門？三、完整性目標1是否只有在收到存貨發(fā)出憑證時才記錄存貨的減少？2存貨管理人員是否把存

10、貨的減少通知會計部門？四、授權(quán)目標1是否只有經(jīng)過授權(quán)的人才能進入倉庫？2存貨的增加是否經(jīng)過批準？3存貨的領(lǐng)用和發(fā)出是否經(jīng)過審批？五、正確性目標1是否定期盤點存貨，并將盤點結(jié)果與相應(yīng)的賬簿核對？2是否核對存貨登記簿和相應(yīng)的會計記錄？六、分類目標存貨是否分類保管和記錄？七、時期的恰當性目標發(fā)生的存貨業(yè)務(wù)是否計入了恰當?shù)钠陂g？八、過賬與匯總目標存貨業(yè)務(wù)是否正確地計入明細賬和總賬？ 結(jié)論：1.經(jīng)內(nèi)控問卷和簡易測試后，認為存貨內(nèi)控可信賴程度為： 高（ ） 中（ ） 低（ ） 2.該循環(huán)是否需進一步作符合性測試：是（ ） 否（ ） （2）生產(chǎn)業(yè)務(wù)與成本會計制度內(nèi)部控制調(diào)查表，見表5-3。 表5-3 生產(chǎn)業(yè)

11、務(wù)與成本會計制度內(nèi)部控制調(diào)查表調(diào)查問題調(diào)查結(jié)果備注是否不適用較輕較重一、控制環(huán)境1存貨生產(chǎn)計劃的編制與審批是否分離？ 2存貨的驗收與生產(chǎn)部門是否分離？3未經(jīng)授權(quán)的人員是否能夠接觸到空白的生產(chǎn)通知單？4未經(jīng)授權(quán)的人員是否能夠接觸到空白的領(lǐng)料單？二真實性目標1領(lǐng)料單和工時卡是否經(jīng)過生產(chǎn)主管人員復(fù)核？2材料和工時使用情況報告是否經(jīng)過主管人員復(fù)核？三、完整性目標1生產(chǎn)通知單是否預(yù)先編號？2領(lǐng)料單和工時卡是否預(yù)先編號？3存貨發(fā)出是否預(yù)先編號？四、授權(quán)目標1生產(chǎn)通知單是否經(jīng)過授權(quán)審批？2領(lǐng)料單是否經(jīng)過審批？3成本和費用分配方法的采用與變動是否經(jīng)過授權(quán)審批？五、正確性目標1核對原材料的發(fā)出和使用報告與會計中

12、的記錄是否一致？2核對工時記錄卡、工時報告與會計記錄是否一致？六、分類目標各種各類產(chǎn)品是否分別設(shè)置賬戶，分別進行成本核算？七、時期的恰當性目標成本是否計入了恰當?shù)钠陂g？八、過賬與匯總目標生產(chǎn)業(yè)務(wù)是否正確地計入明細賬和總賬？ 結(jié)論：1.經(jīng)內(nèi)控問卷和簡易測試后，認為生產(chǎn)業(yè)務(wù)與成本會計制度內(nèi)控可信賴程度為： 高（ ） 中（ ） 低（ ） 2.該循環(huán)是否需進一步作符合性測試： 是（ ） 否（ ） 二、職業(yè)判斷與實務(wù)操作 針對上述任務(wù)引例分析如下：1、領(lǐng)取輔助材料時未使用領(lǐng)料單和進行審批控制、對剩余的輔助材料缺乏控制。將可能導(dǎo)致輔助材料的領(lǐng)用失控，造成輔助材料的浪費或被貪污，以及生產(chǎn)成本的虛增。2、未實

13、行定期盤點制度。將可能導(dǎo)致存貨出現(xiàn)賬實不符現(xiàn)象，且不能及時發(fā)現(xiàn)，及計價不準確。審計結(jié)論：艾美服裝有限責任公司在生產(chǎn)存貨管理中，對職責分離和會計記錄等控制制度的設(shè)計比較完善。但在實物控制和定期盤點控制制度設(shè)計中還存在一定的缺陷，該公司未建立嚴格的實物控制和定期盤點制度。 審計建議：1、車間使用的輔助材料雖數(shù)量不多，但也應(yīng)該通過倉庫辦理收發(fā)，對剩余材料實施假退庫控制。2、實行存貨的定期盤存制。子任務(wù)二 生產(chǎn)與存貨循環(huán)控制測試任務(wù)引例鑒于艾美服裝有限責任公司現(xiàn)有內(nèi)部控制制度，為了解其執(zhí)行情況，注冊會計師杜鑫應(yīng)執(zhí)行哪些控制測試程序，以便確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍？ 一、知識認知（一）初步評價和評

14、估風險通過對生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制的了解和描述，評價相關(guān)控制的設(shè)計和是否得到執(zhí)行，評估各關(guān)鍵控制點是否得到有效控制，判斷內(nèi)部控制的可信賴程度，在結(jié)合對被審計單位其他方面的了解，初步評估重大錯報風險水平。（二）控制測試在初步評估風險的基礎(chǔ)上，對擬信賴的內(nèi)部控制實施控制測試，證實生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行效果，評價生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制的強弱。生產(chǎn)與存貨循環(huán)的控制測試主要包括以下方面：1、存貨內(nèi)部控制的測試（1）詢問和觀察職責分工情況、存貨和記錄的接觸控制以及相應(yīng)的批準程序。（2）抽查存貨入庫業(yè)務(wù)。從存貨明細賬中抽取部分存貨入庫業(yè)務(wù)，檢查每筆業(yè)務(wù)是否都附有經(jīng)授權(quán)審批的入庫單。（3）抽查存貨

15、的出庫業(yè)務(wù)。從存貨明細賬中抽取部分出庫業(yè)務(wù)，檢查每筆業(yè)務(wù)是否都附有經(jīng)授權(quán)審批的領(lǐng)料單和提貨單。（4）核對存貨收發(fā)憑證與存貨明細賬。抽取部分入庫單、領(lǐng)料單和提貨單，與存貨明細賬核對，檢查是否所有存貨的收、發(fā)均已入賬。（5）定期核對存貨發(fā)出登記簿與相應(yīng)的會計記錄，檢查兩者是否一致。（6）檢查存貨的管理是否良好。（7）檢查存貨的巡視記錄，確定此項控制是否執(zhí)行。（8）詢問和觀察存貨盤點程序，抽取存貨盤點報告并檢查是否經(jīng)適當程序復(fù)核，對發(fā)生的盤盈、盤虧、毀損、報廢等情況是否按規(guī)定處理。2、成本會計制度的測試（1）詢問和觀察職責分工情況（2）抽查成本計算單驗證成本計算是否正確。審查成本計算單是否附有生產(chǎn)通

16、知單、領(lǐng)料單、產(chǎn)量和工時記錄、工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表等原始憑證。審查成本計算單中的記錄與工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表的記錄是否一致。（3）抽查成本計算的原始憑證審查生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單、產(chǎn)量和工時記錄、工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表等原始憑證是否連續(xù)編號。審查生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單、工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表是否經(jīng)過授權(quán)審批。選取樣本測試各種費用的歸集與分配以及成本的計算是否正確，測試是否按照規(guī)定的成本核算流程和賬務(wù)處理流程進行核算和賬務(wù)處理。（4）比較本期和前期的成本計算方法通過本期和前期的成本計算方法的比較，檢查成本計

17、算方法的一致性。3、薪酬的控制測試（1）審閱職工工資的明細記錄。（2）詢問和觀察各項職責執(zhí)行情況。（3）審查人事檔案，內(nèi)容包括職工姓名、工資級別、扣款項目和金額等，審查人事檔案中的授權(quán)。（4）將工資計算單上所反映的工時與工時卡或考勤記錄相核對。（5）審查工資總額的內(nèi)容以及各種扣款項目是否有據(jù)可查，有無授權(quán)審批。（6）審查薪酬的結(jié)算與發(fā)放是否職責分離。（7）審查薪酬計算單的編制是否經(jīng)過適當?shù)暮藴?。?）選取樣本測試薪酬費用的歸集與分配是否正確，測試是否按照規(guī)定的賬務(wù)處理流程進行賬務(wù)處理。（三）重新評估風險根據(jù)控制測試結(jié)果，重新評估重大錯報風險水平，并根據(jù)修正后的風險水平確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間

18、和范圍。二、職業(yè)判斷與實務(wù)操作針對上述引例分析如下：為了解艾美服裝有限責任公司現(xiàn)有內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，王小剛實施了以下控制測試程序：1注冊會計師杜鑫為了確認艾美服裝有限責任公司的生產(chǎn)業(yè)務(wù)是否根據(jù)管理層一般或特定的授權(quán)進行，重點檢查在憑證中是否包括以下三個關(guān)鍵點的恰當審批：(1) 生產(chǎn)通知單的授權(quán)批準；(2)領(lǐng)料單的授權(quán)批準；(3)工薪的授權(quán)批準杜鑫隨機抽取了部分生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單和提貨單，工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表等憑證，確認上述原始憑證都經(jīng)過了審批。2.杜鑫從存貨明細賬中抽取部分出庫業(yè)務(wù)，確認每筆業(yè)務(wù)都附有經(jīng)批準的領(lǐng)料單和提貨單；抽查有關(guān)成本的記賬憑證，確認99%的憑證附有必要的原始憑證。原始憑證包括生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單、產(chǎn)量和工時記錄、工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表等。3杜鑫隨機抽查了成本計算的原始憑證，確認生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證，產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表的順序編號完整。