圖示法變動(dòng)成本中的應(yīng)用

1、淺談圖示法在變動(dòng)成本法教學(xué)中的講解應(yīng)用胡 琳 胡琳，男，工商管理碩士，九江職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院財(cái)會(huì)金融系講師 【摘要】：在管理會(huì)計(jì)教學(xué)中通過簡化條件利用圖示法可以取得良好教學(xué)效果。本文利用圖示法簡潔明了探討完全成本法與變動(dòng)成本法的差異、完全成本法與變動(dòng)成本法下存貨成本的計(jì)算、完全成本法與變動(dòng)成本法下對(duì)企業(yè)損益的影響等三個(gè)教學(xué)難點(diǎn)問題，便于學(xué)生理解與記憶【關(guān)鍵詞】：圖示法；變動(dòng)成本法；教學(xué)應(yīng)用在管理會(huì)計(jì)實(shí)際教學(xué)過程當(dāng)中，我們?cè)谥v解完全成本法與變動(dòng)成本法知識(shí)點(diǎn)的時(shí)候常常會(huì)遇到需要講解很多題目，進(jìn)行盡管簡單但是步驟很多的計(jì)算，比較分析后才能得出相關(guān)的結(jié)論。學(xué)生在初次接觸相關(guān)概念的時(shí)候也不容易直觀

2、快速掌握相應(yīng)的成本計(jì)算規(guī)律。通過筆者實(shí)踐教學(xué)摸索發(fā)現(xiàn)，簡化條件同時(shí)利用圖示法直觀展示完全成本法與變動(dòng)成本法可以取得良好的教學(xué)效果，學(xué)生掌握知識(shí)點(diǎn)的效率將會(huì)提高。鑒于此，寫出本文愿與各位同行探討交流。一、完全成本法與變動(dòng)成本法的差異完全成本法（full costing），是指在產(chǎn)品成本的上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括了全部制造費(fèi)用（變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用）。變動(dòng)成本法（variable costing），是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，而把固定制造費(fèi)用列入期間成本。圖1 完全成本法與變動(dòng)成本法差異二、完全成本法與

3、變動(dòng)成本法下存貨成本的計(jì)算。由于兩種方法下產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同，所以存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容也不同。完全成本法下，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括固定制造費(fèi)用。變動(dòng)成本法下不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中只包括變動(dòng)制造費(fèi)用，而固定制造費(fèi)用則作為了期間成本。假設(shè)Harvey公司生產(chǎn)單一產(chǎn)品，我們假設(shè)直接材料、直接人工、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用均為定值，為方便計(jì)算不予考慮，同時(shí)該公司沒有期初存貨；每件產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用為5，變動(dòng)制造費(fèi)用為3，銷售價(jià)格為20，現(xiàn)在讓我們分別利用完全成本法與變動(dòng)成本法計(jì)算營業(yè)利潤。圖2 銷售情況圖如圖2所示，Harvey公司第二期有1個(gè)存貨，按

4、照完全成本法，那么庫存產(chǎn)成品的成本為8，包括變動(dòng)制造費(fèi)用3和固定制造費(fèi)用5；按照變動(dòng)成本法，那么庫存產(chǎn)成品的成本為3，固定制造費(fèi)用5已經(jīng)作為第二期的期間成本。因此我們很容易得出“變動(dòng)成本法下期末存貨的成本必然小于完全成本法下的期末存貨的成本”的結(jié)論。三、完全成本法與變動(dòng)成本法下對(duì)企業(yè)損益的影響依然使用上面的案例，我們畫出Harvey公司三期的銷售情況圖來分析對(duì)企業(yè)損益的影響。圖3 存貨成本圖第一期：假設(shè)：本期只生產(chǎn)了3個(gè)產(chǎn)品。生產(chǎn)量(3個(gè)產(chǎn)品)=銷售量（3個(gè)產(chǎn)品）我們無論采用完全成本法還是變動(dòng)成本法，稅前凈利均為20*3-9（變動(dòng)制造費(fèi)用）-15（固定制造費(fèi)用）=36第二期：假設(shè)：本期只生產(chǎn)了

5、3個(gè)產(chǎn)品。生產(chǎn)量（3個(gè)產(chǎn)品）銷售量（2個(gè)產(chǎn)品）在完全成本法下，已經(jīng)銷售的產(chǎn)成品成本為8*2=16；期末存貨（產(chǎn)成品）成本為8；總的銷售收入為20*2=40，銷售毛利為40-16=24，由于沒有期間費(fèi)用，因此稅前凈利為24；在變動(dòng)成本法下，已經(jīng)銷售的產(chǎn)成品成本為3*2=6；期末存貨（產(chǎn)成品）成本為3；總的銷售收入為20*2=40，銷售毛利40-6=34，由于固定制造費(fèi)用5*3=15作為期間費(fèi)用處理，因此稅前凈利為34-15=19根據(jù)上述簡單計(jì)算，我們便很容易看出“當(dāng)生產(chǎn)量大于銷售量的時(shí)候，按照完全成本法計(jì)算的稅前凈利大于按變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前凈利”。第三期：假設(shè)：本期只生產(chǎn)了3個(gè)產(chǎn)品。生產(chǎn)量（3

6、個(gè)產(chǎn)品）銷售量（4個(gè)產(chǎn)品）在完全成本法下，已經(jīng)銷售的產(chǎn)成品成本為8*4=32；期末無庫存；總的銷售收入為20*4=80，銷售毛利80-32=48，由于沒有期間費(fèi)用，因此稅前凈利為48；在變動(dòng)成本法下，已經(jīng)銷售的產(chǎn)成品成本為4*3=12；期末無存貨；總的銷售收入為20*4=80，銷售毛利80-12=68，由于固定制造費(fèi)用5*3=15作為期間費(fèi)用處理，因此稅前凈利為68-15=53根據(jù)上述簡單計(jì)算，我們便很容易看出“當(dāng)生產(chǎn)量小于銷售量的時(shí)候，按照完全成本法計(jì)算的稅前凈利小于按變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前凈利”。當(dāng)然，我們通過簡單計(jì)算我們還可以看出：在完全成本法下，Harvey公司的三期稅前凈利總和為36+

7、24+48=108;在變動(dòng)成本法下，Harvey公司的三期稅前凈利總和為36+19+53=108；所以，從一定時(shí)期來看,“如果產(chǎn)銷總體上平衡,那么兩種方法計(jì)算出的各期總的稅前凈利是無差異的”。四、完全成本法與變動(dòng)成本法下稅前凈利差額的變化規(guī)律首先觀察第一種情況：依然使用上面的案例，Harvey公司第二期的期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用5等于第三期起初存貨釋放的固定制造費(fèi)用5，因此無論是利用完全成本法還是變動(dòng)成本法，第二期的稅前凈利與第三期的稅前凈利之和均為72。兩種成本法計(jì)算出來的差額為0.因此我們可以得出第一結(jié)論“若期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用等于期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用,則稅前凈利差額為零”。

8、接著觀察第二種情況：依然使用上面的案例，只是為了觀察方便，我們需要對(duì)Harvey公司第二期和第三期的數(shù)據(jù)做一點(diǎn)小小的調(diào)整，其他條件不變。為了方便計(jì)算我們省去第一期的相關(guān)數(shù)據(jù)，第二期生產(chǎn)量是5個(gè)產(chǎn)成品，銷售量是2個(gè)產(chǎn)成品，第三期生產(chǎn)量是3個(gè)產(chǎn)品，銷售量是4個(gè)產(chǎn)品。圖4 銷售情況圖圖5 存貨成本圖在完全成本法下：第二期已經(jīng)銷售的產(chǎn)成品成本為8*2=16，期末存貨（產(chǎn)成品）成本為8*3=24；總的銷售收入為20*2=40，銷售毛利40-16=24，由于沒有期間費(fèi)用，因此稅前凈利為24；第三期已經(jīng)銷售的產(chǎn)成品成本為8*4=32，期末無存貨；總的銷售收入為20*4=80，銷售毛利80-32=48，由于沒

9、有期間費(fèi)用，因此稅前凈利為48；綜合第二期與第三期的數(shù)據(jù)，Harvey公司利用完全成本法計(jì)算的稅前凈利為72；在變動(dòng)成本法下：第二期已經(jīng)銷售的產(chǎn)成品成本為3*2=6，期末存貨（產(chǎn)成品）成本為3*3=9；總的銷售收入為20*2=40，銷售毛利40-6=34，由于固定制造費(fèi)用5*5=25作為期間費(fèi)用處理，因此稅前凈利為34-25=9；第三期已經(jīng)銷售的產(chǎn)成品成本為3*4=12，期末無存貨；總的銷售收入為20*4=80，銷售毛利80-12=68，由于固定制造費(fèi)用5*3=15作為期間費(fèi)用處理，因此稅前凈利為68-15=53；綜合第二期與第三期的數(shù)據(jù)，Harvey公司利用變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前凈利為62；利

10、用完全成本法計(jì)算的稅前凈利大于利用變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前凈利，從而我們可以得出結(jié)論“若期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用大于期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用,則稅前凈利差額大于零”。最后觀察第三種情況：依然使用上面的案例，只是為了觀察方便，我們需要對(duì)Harvey公司第二期和第三期的數(shù)據(jù)做一點(diǎn)小小的調(diào)整，其他條件不變。為了方便計(jì)算我們省去第一期的相關(guān)數(shù)據(jù)，第二期生產(chǎn)量是5個(gè)產(chǎn)成品，銷售量是2個(gè)產(chǎn)成品，第三期生產(chǎn)量是3個(gè)產(chǎn)品，銷售量是7個(gè)產(chǎn)品。圖6 銷售情況圖在完全成本法下：第二期已經(jīng)銷售的產(chǎn)成品成本為8*2=16，期末存貨（產(chǎn)成品）成本為8*3=24；總的銷售收入為20*2=40，銷售毛利40-16=24，由于

11、沒有期間費(fèi)用，因此稅前凈利為24；第三期已經(jīng)銷售的產(chǎn)成品成本為8*7=56，期末無存貨；總的銷售收入為20*7=140，銷售毛利140-56=84，由于沒有期間費(fèi)用，因此稅前凈利為84；綜合第二期與第三期的數(shù)據(jù)，Harvey公司利用完全成本法計(jì)算的稅前凈利為108；在變動(dòng)成本法下：第二期已經(jīng)銷售的產(chǎn)成品成本為3*2=6，期末存貨（產(chǎn)成品）成本為3*3=9；總的銷售收入為20*2=40，銷售毛利40-6=34，由于固定制造費(fèi)用5*5=25作為期間費(fèi)用，因此稅前凈利為9；第三期已經(jīng)銷售的產(chǎn)成品成本為3*7=21，期末無存貨；總的銷售收入為20*7=140，銷售毛利140-21=119，由于固定制造費(fèi)用5*3=15作為期間費(fèi)用，因此稅前凈利為104；綜合第二期與第三期的數(shù)據(jù)，Harvey公司利用完全成本法計(jì)算的稅前凈利為113；利用完全成本法計(jì)算的稅前凈利小于利用變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前凈利，從而我們可以得出“若期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用小于期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用,則稅前凈利差額小于零”。最后，我們還需要強(qiáng)調(diào)的依然是完全成本法與變動(dòng)成本法的區(qū)別，因?yàn)樗麄冎g不僅僅是簡單的概念上的差異，重要的是對(duì)管理決策所產(chǎn)生的影響。在完全成本法中，固定制造費(fèi)用被分?jǐn)傊撩恳粋€(gè)單位生產(chǎn)的產(chǎn)品，基本上它將固定制造費(fèi)用視為變動(dòng)成本，因此固定制造費(fèi)用在各期間轉(zhuǎn)移因而容易導(dǎo)致決策錯(cuò)誤，例如：錯(cuò)誤的定價(jià)策