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1、第二十五章 企業(yè)合并一本章考情分析本章主要闡述企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。分?jǐn)?shù)較高,屬于非常重要章節(jié)。本章近三年主要考點(diǎn): 1通過屢次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理;2出售債權(quán)、喪失控制權(quán)但仍具有重大影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理等。本章應(yīng)關(guān)注的主要問題:1同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原那么;2同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制;3非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及購(gòu)置日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制;4本章可以和長(zhǎng)期股權(quán)投資、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等章節(jié)的內(nèi)容結(jié)合出題。2022 年教材主要變化 1將購(gòu)置子公司少數(shù)股權(quán)的處理、 不喪失控制權(quán)情況下處置局部對(duì)子公司投資的處理和喪失

2、控制權(quán)情況下處置子公司投資的處理內(nèi)容移入第二十六章合并財(cái)務(wù)報(bào)表;2按新準(zhǔn)那么修訂了局部?jī)?nèi)容的表述。主要內(nèi)容第一節(jié) 企業(yè)合并第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理第一節(jié) 企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的界定1. 概念企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。2. 構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)或業(yè)務(wù)的控制權(quán)。二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合, 該組合具有投入、 加工處理過程和產(chǎn)出能力,能夠獨(dú)立計(jì)算其本錢費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。3. 不形成企業(yè)合并事項(xiàng)一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)

3、的控制權(quán),而被購(gòu)置方或被合并方并不構(gòu)成業(yè)務(wù)。4. 不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)1購(gòu)置子公司的少數(shù)股權(quán),考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后,不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,不形成報(bào)告主體的變化,不屬于企業(yè)合并。2兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)。二、企業(yè)合并的方式企業(yè)合并的方式如以下列圖所示:企業(yè)合并的方式控股合并I>A+B=+B吸收合并>新設(shè)合并1 >三、企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并類型概念同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受冋一方或相 同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的非同一控制下企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受冋一方或相冋 多方最終控制的合并交易, 即除判斷屬于冋一

4、控制 下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并,應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn):1. 能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。2. 能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方,是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定,擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并從中獲取利益的投資者群體。3. 實(shí)施控制的時(shí)間性要求,是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控 制。具體是指在企業(yè)合并之前即合并日之前,參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上含1年,企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)到達(dá)1年以上含1年。4. 企業(yè)

5、之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并,應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況,按照實(shí)質(zhì)重于形式的原那么進(jìn)行判斷。通常情況下,同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并,不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。【例題】為擴(kuò)大市場(chǎng)份額,經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn),甲公司20X 8年和20 X 9年實(shí)施了并購(gòu)和其他有關(guān)交易。1并購(gòu)前,甲公司與相關(guān)公司之間的關(guān)系如下: A公司直接持有 B公司30%的股權(quán),同時(shí)受托行使其他股東所持有B公司18%殳權(quán)的表決權(quán)。B公司董事會(huì)由11名董事組成,其中A公司派出6名。B公司章程規(guī)定,其財(cái)務(wù)

6、和 經(jīng)營(yíng)決策經(jīng)董事會(huì)三分之二以上成員通過即可實(shí)施。 B公司持有C公司60%殳權(quán),持有 D公司100%殳權(quán)。 A公司和D公司分別持有甲公司 30%股權(quán)和29%殳權(quán)。甲公司董事會(huì)由 9人組成,其 中A公司派出3人,D公司派出2人。甲公司章程規(guī)定,其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策經(jīng)董事會(huì)半數(shù)以上成員通過即可實(shí)施。上述公司之間的關(guān)系見以下列圖:與并購(gòu)交易相關(guān)的資料如下:20 X 8年5月20日,甲公司與 B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。合同約定:甲公司向B公司購(gòu)置其所持有的C公司60%股權(quán)。要求:判斷甲公司取得 C公司60%股權(quán)交易的企業(yè)合并類型,并說明理由?!敬鸢浮考坠救〉肅公司60%殳權(quán)交易屬于非同一控制下的控股合并。

7、理由:A公司在B公司的董事人數(shù)未超過2/3,合并前甲公司和 C公司不受同一集團(tuán)管理當(dāng)局控制。第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并的處理一、同一控制下企業(yè)合并的處理原那么權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法,亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理處理方法之一。與購(gòu)置法基于不同的假設(shè),即視企業(yè)合并為參與合并的雙方,通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合,而非資產(chǎn)的交易。換言之,它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集 團(tuán)公司開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)奉獻(xiàn),即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中,原所有者權(quán)益繼續(xù)存在, 以前會(huì)計(jì)根底保持不變。 參與合并的各企業(yè) 的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價(jià)值記錄,合并后企業(yè)的利潤(rùn)包括合并

8、日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn);以前年度累積的留存利潤(rùn)也應(yīng)予以合并。1S:長(zhǎng)期股權(quán)投資一一甲 貸;長(zhǎng)期股權(quán)投資一一丙借:長(zhǎng)期股權(quán)投資一一丙 貸:股本資本公積一一腔本;益價(jià)資產(chǎn)200員債80所有者權(quán)益120合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值或發(fā)行股份面值總額的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià);資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià) 缺乏沖減的, 調(diào)整留存收益?!咎崾?】合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債?!咎崾?】被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn), 但合并過程中不產(chǎn)生新的商譽(yù)。二、會(huì)計(jì)處理

9、一同一控制下的控股合并1. 長(zhǎng)期股權(quán)投資確實(shí)認(rèn)和計(jì)量借:長(zhǎng)期股權(quán)投資合并日享有被合并方相對(duì)于最終控制方而言的所有者權(quán)益賬面價(jià)值 的份額+最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)應(yīng)收股利 貸:有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值股本發(fā)行股票面值總額資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)倒擠【提示】“資本公積也可能在借方。當(dāng)資本公積在借方時(shí),表示沖減母公司的資本公 積資本溢價(jià)或股本溢價(jià),資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的余額缺乏沖減的,應(yīng)沖減 留存收益盈余公積和未分配利潤(rùn)。2. 合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制1合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表。 被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合并 方與被合并方采用的會(huì)

10、計(jì)政策不同的, 指按照合并方的會(huì)計(jì)政策, 對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù) 債經(jīng)調(diào)整后的賬面價(jià)值。這里的賬面價(jià)值是指被合并方的資產(chǎn)、 負(fù)債包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商 譽(yù)在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值。 合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交 易,應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。 合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表比擬數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處 于最終控制方的控制之下孰晚的時(shí)間。【例題多項(xiàng)選擇題】A公司為P公司的全資子公司。2022年1月1日,A公司與非關(guān)聯(lián)方B公司設(shè)立C公司,并分別持有 C公司20%及80%勺股權(quán)。2022年1月1日,P公司向 B公司收購(gòu)其持有 C公司80%的股權(quán),C公司成為P公司的全資子

11、公司。2022年1月1日,A 公司向P公司購(gòu)置其持有 C公司80%的股權(quán),C公司成為A公司的全資子公司。A公司購(gòu)置C 公司80%股權(quán)的交易和原取得 C公司20%殳權(quán)的交易不屬于“一攬子交易。以下說法中正 確的有 。A. A公司從P公司手中購(gòu)置 C公司80%殳權(quán)的交易屬于同一控制下企業(yè)合并B. A公司2022年1月1日至2022年1月1日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表不應(yīng)重述C. 視同自2022年1月1日起A公司即持有C公司100%殳權(quán)并重述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比擬 數(shù)據(jù)D. 視同自2022年1月1日起A公司即持有C公司100%殳權(quán)并重述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比擬 數(shù)據(jù)【答案】 ABC【解析】因A公司為P公司的全資子公司,所以 A公司從P公司手中購(gòu)置 C公司80%殳權(quán)的 交易屬于同一控制下企業(yè)合并,選項(xiàng)A正確;

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