第七章合并財務報表

1、第七章第七章 合并財務報表合并財務報表第一節(jié)第一節(jié) 合并財務報表概述合并財務報表概述第二節(jié)第二節(jié) 合并合并 財務報表的編制程序財務報表的編制程序第三節(jié)第三節(jié) 股權取得日合并財務報表的編制股權取得日合并財務報表的編制第四節(jié)第四節(jié) 股權取得日后合并資產(chǎn)負債表的股權取得日后合并資產(chǎn)負債表的編制編制核心知識點：核心知識點：股權取得日合并股權取得日合并財務報表的編制原財務報表的編制原理和方法理和方法第一節(jié)第一節(jié) 合并財務報表概述合并財務報表概述主要知識點主要知識點合并財務報表的特點合并財務報表的特點合并財務報表的種類合并財務報表的種類如何確定合并范圍如何確定合并范圍如何理解如何理解“控制控制”一、合并財

2、務報表的涵義一、合并財務報表的涵義二、合并報表的種類二、合并報表的種類三、合并范圍的確定三、合并范圍的確定 合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務報表。財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務報表。 一、合并財務報表的涵義一、合并財務報表的涵義 特點特點（與單獨報表比）（與單獨報表比）反映的對象不同反映的對象不同 編制主體不同編制主體不同 編制基礎不同編制基礎不同 編制方法不同編制方法不同 企業(yè)集團整體財務信息企業(yè)集團整體財務信息（非單個企業(yè)）（非單個企業(yè)） 企業(yè)集團的控股公司

3、或母公司企業(yè)集團的控股公司或母公司 （非單個企業(yè)）（非單個企業(yè)） 單獨財務報表單獨財務報表 （非賬簿記錄資料）（非賬簿記錄資料） 采用工作底稿，編制調整采用工作底稿，編制調整/抵消分錄抵消分錄 （非按賬簿余額（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）發(fā)生額填列） 合并財務報表的合并理論合并財務報表的合并理論 1 母公司理論母公司理論 2 實體理論實體理論 3 所有權理論所有權理論1 母公司理論 母公司理論是一種站在母公司股東的角度，母公司理論是一種站在母公司股東的角度，來看待母公司與其子公司之間的控股合并來看待母公司與其子公司之間的控股合并關系的合并理論。關系的合并理論。 這種理論強調母公司股東的利益，它不

4、將這種理論強調母公司股東的利益，它不將子公司當做獨立的法人看待，而是將其視子公司當做獨立的法人看待，而是將其視為母公司的附屬機構。為母公司的附屬機構。1 母公司理論 合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表實際上是在母公司個別資產(chǎn)負實際上是在母公司個別資產(chǎn)負債表的基礎上，用所有子公司的資產(chǎn)、負債來債表的基礎上，用所有子公司的資產(chǎn)、負債來代替母公司個別資產(chǎn)負債表上的代替母公司個別資產(chǎn)負債表上的“長期股權投長期股權投資資”項目，合并主體的所有者權益只反映母公項目，合并主體的所有者權益只反映母公司的所有者權益，而不包括子公司的所有者權司的所有者權益，而不包括子公司的所有者權益；益； 合并利潤表合并利潤表實際上是

5、在母公司個別利潤表的基實際上是在母公司個別利潤表的基礎上，用子公司的各收入、費用項目代替母公礎上，用子公司的各收入、費用項目代替母公司個別利潤表上的司個別利潤表上的“投資收益投資收益對子公司投對子公司投資收益資收益”項目。合并凈利潤中不包括子公司少項目。合并凈利潤中不包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤的份額，而將其數(shù)股東所持有的子公司凈利潤的份額，而將其視為企業(yè)集團的一項費用。視為企業(yè)集團的一項費用。2 實體理論 實體理論是一種站在由母公司及其子公司組成實體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實體的角度，來看待母子公司間的控股的統(tǒng)一實體的角度，來看待母子公司間的控股合并關系的合并理論

6、。合并關系的合并理論。 它強調單一管理機構對一個經(jīng)濟實體的控制。它強調單一管理機構對一個經(jīng)濟實體的控制。編制合并財務報表的目的在于，提供由不同法編制合并財務報表的目的在于，提供由不同法律實體組成的企業(yè)集團作為一個統(tǒng)一的合并主律實體組成的企業(yè)集團作為一個統(tǒng)一的合并主體進行經(jīng)營的信息。因此，母公司及其子公司體進行經(jīng)營的信息。因此，母公司及其子公司的資產(chǎn)、負債、收入與費用，也就是合并主體的資產(chǎn)、負債、收入與費用，也就是合并主體的資產(chǎn)、負債、收入與費用。的資產(chǎn)、負債、收入與費用。2 實體理論實體理論 依據(jù)實體理論編制合并財務報表時依據(jù)實體理論編制合并財務報表時,如果母如果母公司未能持有子公司公司未能持

7、有子公司100%的股權的股權,則要將子則要將子公司凈資產(chǎn)公司凈資產(chǎn)(資產(chǎn)減負債后的凈額資產(chǎn)減負債后的凈額)區(qū)分為控區(qū)分為控股權益與少數(shù)股東權益。股權益與少數(shù)股東權益。 少數(shù)股東權益與控股權益一樣，也屬于合少數(shù)股東權益與控股權益一樣，也屬于合并主體的所有者權益的一部分。合并利潤并主體的所有者權益的一部分。合并利潤表上的合并凈利潤中，包括子公司少數(shù)股表上的合并凈利潤中，包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤的份額。東所持有的子公司凈利潤的份額。3 所有權理論所有權理論 所有權理論也稱業(yè)主權理論，它是一種著所有權理論也稱業(yè)主權理論，它是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權的合眼于母公司在子公司所持

8、有的所有權的合并理論。并理論。 編制合并財務報表時，對于子公司的資產(chǎn)編制合并財務報表時，對于子公司的資產(chǎn)與負債，只按母公司所持有股權的份額計與負債，只按母公司所持有股權的份額計入合并資產(chǎn)負債表；對于子公司的收入、入合并資產(chǎn)負債表；對于子公司的收入、費用與利潤，也只按母公司持有股權的份費用與利潤，也只按母公司持有股權的份額計入合并利潤表。額計入合并利潤表。 在我國，在我國，從側重母公司理論轉為側重實體從側重母公司理論轉為側重實體理論。理論。 合并報表范圍的確定更關注合并報表范圍的確定更關注實質性控制實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一

9、定考慮股權比例（并范圍，而不一定考慮股權比例（實質重實質重于形式于形式）。所有者權益為負數(shù)的子公司，）。所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍二、合并會計報表的種類二、合并會計報表的種類股權取得日的股權取得日的合并報表合并報表 股權取得日后的股權取得日后的合并報表合并報表 合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表 合并利潤表合并利潤表 合并所有者權益合并所有者權益變動表變動表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表 按編制時間及目按編制時間及目的不同進行分類的不同進行分類按反映的具體內(nèi)容按反映的具體內(nèi)容不同進行分類不同進行分類同一控制下同一控制下企業(yè)合并企業(yè)合

10、并 非同一控制下非同一控制下企業(yè)合并企業(yè)合并 合并利潤表合并利潤表 合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表 合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表 合并類型不同，合并類型不同，合并報表也不同合并報表也不同兩種分類標準兩種分類標準三、三、 合并范圍合并范圍合合并并范范圍圍含義：含義： 是指納入合并報表的企業(yè)范圍是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系完善合并會計的理論體系避免實務中的主觀隨意性避免實務中的主觀隨意性提高合并報表信息相關性提高合并報表信息相關性確定基礎：確定基礎： 控制控制具體界定：具體界定： 母公司的全部子公司母公

11、司的全部子公司重點問題如下重點問題如下（一）（一）“控制控制”的含義及其認定的含義及其認定定義：控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企定義：控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企 業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權利。業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權利。認定原則：認定原則：具體認定：具體認定：投資方擁有半數(shù)以上表決權因而能夠控制被投資方的情形投資方擁有半數(shù)以上表決權因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數(shù)以上股權但卻不能控制被投資方的情形投資方持有半數(shù)以上股權但卻不能控制被投資方的情形 注意辨別注意辨別 實質重于形式實質重于形式持有股權與擁有表決權持有股權與擁有表決權“潛

12、在潛在”表決權表決權我國合并會計報表的合并范圍如下：我國合并會計報表的合并范圍如下：以控制為基礎予以確定以控制為基礎予以確定 1、母公司擁有其半數(shù)以上權益性資本的被、母公司擁有其半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)（定量）投資企業(yè)（定量） （1） 母公司母公司直接直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權益性資本。權益性資本。 （2） 母公司母公司間接間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權益性資本。權益性資本。 （3） 母公司母公司直接和間接直接和間接方式合計擁有、控方式合計擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權益性資本。制被投資企業(yè)半數(shù)以上權益性資本。A公司公司擁有擁有B公司公司90%

13、B公司公司擁有擁有C公司公司54%C公司公司合并合并合并合并間接投資間接投資A公司公司B公司公司C公司公司投資投資C35%投資投資B70%投資投資C30%合并合并合并合并直接和間接投資直接和間接投資（二）母公司與子公司（二）母公司與子公司 甲公司甲公司 投資并控制投資并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司無論規(guī)模大小、無論規(guī)模大小、無論經(jīng)營性質是否與母公司相同無論經(jīng)營性質是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體母公司所控制的特殊目的實體如果：如果：則：則：都要納入合并范圍都要納入合并范圍2、被母公司控制的其他被投資企業(yè)、被母公司控制的其他被投資企業(yè) 母公司與被投資企業(yè)之間在如下情況之母

14、公司與被投資企業(yè)之間在如下情況之一者，就應當視為母公司能夠對其實施一者，就應當視為母公司能夠對其實施控制：控制： （1） 通過與該被投資企業(yè)的其他投資通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的者之間的協(xié)議協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上以上表決權。表決權。 （2） 根據(jù)根據(jù)章程或協(xié)議章程或協(xié)議有權控制企業(yè)的有權控制企業(yè)的財務和經(jīng)營政策。財務和經(jīng)營政策。2、被母公司控制的其他被投資企業(yè)、被母公司控制的其他被投資企業(yè) （3） 有權任免公司董事會等類似權力有權任免公司董事會等類似權力機構的多數(shù)成員。機構的多數(shù)成員。 （4） 在公司董事會或類似權力機構會在公司董事會或類似權力機構會議上有

15、半數(shù)以上投票權。這種情況是指議上有半數(shù)以上投票權。這種情況是指母公司能夠控制董事會等權力機構的會母公司能夠控制董事會等權力機構的會議從而操縱公司董事會的經(jīng)營決策，議從而操縱公司董事會的經(jīng)營決策，使被投資企業(yè)成為事實上的子公司。使被投資企業(yè)成為事實上的子公司。 還應注意： 在確定能否控制被投資單位時，應當考慮在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。認股權證等潛在表決權因素。 除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位除有證據(jù)表明母公司不能

16、控制被投資單位以外，母公司應當將其全部子公司納入合以外，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。并財務報表的合并范圍。3、不納入合并范圍的子公司、不納入合并范圍的子公司 1 已準備關停并轉的子公司；已準備關停并轉的子公司； 2 按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司； 3 已宣告破產(chǎn)的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司； 4 準備近期售出而短期持有半數(shù)以上的權益性準備近期售出而短期持有半數(shù)以上的權益性資本的子公司；資本的子公司； 5 受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司；到限制的境外子公司；不

17、納入合并范圍的原因不納入合并范圍的原因 1、對公司的控制權受到限制。、對公司的控制權受到限制。 2、對子公司的資金高度受到限制。、對子公司的資金高度受到限制。 3、子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動不完全受母、子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動不完全受母公司的管理和決策。公司的管理和決策。 4、母公司與子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動缺、母公司與子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動缺乏一體性。乏一體性。第二節(jié)第二節(jié) 合并會計報表的編制程序合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則一、合并報表的編制原則二、編制合并報表的基礎工作二、編制合并報表的基礎工作三、合并報表的編制步驟三、合并報表的編制步驟四、關于調整分錄四、關于調整分錄主要知識點主要知識點

18、“一體性一體性”原則的理解原則的理解統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義編制調整分錄的目的和方法編制調整分錄的目的和方法工作底稿的設計和應用工作底稿的設計和應用（一）以單獨報表為基礎原則（一）以單獨報表為基礎原則一、合并報表的編制原則一、合并報表的編制原則是真實性原則的要求是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時 需要在需要在 合并財務報表工作底稿中對合并財務報表工作底稿中對“期初未分配利潤期初未分配利潤”項目進行調整。項目進行調整。 （二）一體性原則（二）一體性原則在編制合并財務報表時對

19、集團內(nèi)部交易和事項要予以抵銷在編制合并財務報表時對集團內(nèi)部交易和事項要予以抵銷 （一）統(tǒng)一會計政策（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料（三）提供必備資料二、編制合并報表的基礎工作二、編制合并報表的基礎工作 還要將母公司單獨報表中以成本法還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權投資數(shù)據(jù)，按權反映的對子公司股權投資數(shù)據(jù)，按權益法進行調整。益法進行調整。 也可以將此項工作在后面將要提到也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。的工作底稿中進行。 注意注意:三、合并會計報表的編制程序三、合并會計報表的編制程序基礎工作基礎工作開設工作底稿開設工作底稿將單

20、獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)加計合計數(shù)編制調整分錄、抵消分錄編制調整分錄、抵消分錄計算合并數(shù)計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表將合并數(shù)抄入各合并報表四、關于調整分錄四、關于調整分錄（一）哪些調整？（一）哪些調整？（二）為何調整？（二）為何調整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調整為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其 可辨認凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎進可辨認凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎進 行調整行調整將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果將母公司對子公司長期股權投資的成本法

21、結果 按權益法進行調整按權益法進行調整實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎可比性實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維分錄編制基礎的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益 中合并方應享有的份額轉入合并后主體留存收益中合并方應享有的份額轉入合并后主體留存收益 體現(xiàn)權益之結合體現(xiàn)權益之結合第三節(jié)第三節(jié) 股權取得日合并報表的編制股權取得日合并報表的編制主要知識點主要知識點合并財務報表種類不同合并財務報表種類不同調整分錄有所不同調整分錄有所不同主要抵消合并

22、時的股權投資主要抵消合并時的股權投資一、同一控制下企業(yè)合并股權取得日的合并報表一、同一控制下企業(yè)合并股權取得日的合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并股權取得日的合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并股權取得日的合并報表一、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表一、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表包括合并資產(chǎn)負債表、期初至合并日的合并合并日的合并財務報表包括合并資產(chǎn)負債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表的編制要點合并資產(chǎn)負債表的編制要點合并利潤表的編制要點合并利潤表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點為統(tǒng)一會

23、計政策、會計期間所作的調整為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調整將子公司合并前留存收益進行調整將子公司合并前留存收益進行調整對子公司凈資產(chǎn)按其帳面價值報告對子公司凈資產(chǎn)按其帳面價值報告要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況1、需要編制合并財務報表的情況、需要編制合并財務報表的情況同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系時，母公司同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系時，母公司應當按照權益結合法編制合并日的合并財務報表。也就應當按照權

24、益結合法編制合并日的合并財務報表。也就是說，吸收合并、新設合并的情況下不需要編制合并財是說，吸收合并、新設合并的情況下不需要編制合并財務報表，只有控股合并、實現(xiàn)控制的情況下，才需要編務報表，只有控股合并、實現(xiàn)控制的情況下，才需要編制合并日的合并財務報表。制合并日的合并財務報表。 2、應該編制的合并財務報表種類、應該編制的合并財務報表種類同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系的，合并方同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表，反映于合并日形成一般應在合并日編制合并財務報表，反映于合并日形成的報告主體的財務狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)的報告主體的財務狀況、視同

25、該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。編制合并日的合并財務報表時，一般包括合營成果等。編制合并日的合并財務報表時，一般包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。 3、編制的合并財務報表應注意的事項、編制的合并財務報表應注意的事項 （1）關于合并資產(chǎn)負債表）關于合并資產(chǎn)負債表被合并方的有關資產(chǎn)、負債應以其賬面價值并入合被合并方的有關資產(chǎn)、負債應以其賬面價值并入合并并財務財務報表）。合并方與被合并方在合并日及以前期間報表）。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應作為內(nèi)部交易進行抵消。在合并資產(chǎn)負發(fā)生的交易，應作為內(nèi)部交易進行抵消。在合并資產(chǎn)負債表

26、中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益?zhèn)碇?，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，自合并方的資本公積轉入留存收益。自合并方的資本公積轉入留存收益。 （2）關于合并利潤表）關于合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期所發(fā)生的方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期所發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵消。交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵消

27、。 在發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中在發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的的“凈利潤凈利潤”項下應單列項下應單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤潤”項目，反映自被合并方帶入的損益情況。項目，反映自被合并方帶入的損益情況。 合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則大致相合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則大致相同，同，不再贅述。 資料：資料：被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：萬，其中：股本股本400萬，留存收益萬，留存收益100萬。萬。合并方支付的合并對價合并方支付的

28、合并對價450萬，取得被并方萬，取得被并方100%的控股權。的控股權?！纠?】同一控制下股權取得日合并資產(chǎn)負債表的編制同一控制下股權取得日合并資產(chǎn)負債表的編制合并的賬務處理：合并的賬務處理：借：長期股權投資借：長期股權投資 500 貸：銀行存款貸：銀行存款 450 資本公積資本公積 50抵消分錄：抵消分錄：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 500 調整分錄：調整分錄：借：資本公積借：資本公積 100 貸：留存收益貸：留存收益 100合并報表工作底合并報表工作底稿中的處理稿中的處理 【例例2】A、B公司分別為甲公司控制下的兩家子公司。公司分別

29、為甲公司控制下的兩家子公司。A公司于公司于2010年年5月月31日自日自母公司甲處取得母公司甲處取得B公司公司80%的股權，合并后的股權，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了公司發(fā)行了6 000萬股本公司普通股（每股面值萬股本公司普通股（每股面值1元）作為元）作為對價。假定對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及公司及B公司的所有者權益公司的所有者權益構成如表構成如表3-11所示。所示。 要求：編制取得長期股權投資的財務處理要求：編制取得長期股權投資的財務

30、處理 ，以及合并日在合并工作底稿中，以及合并日在合并工作底稿中的抵消分錄和調整分錄。的抵消分錄和調整分錄。（1）編制）編制A公司在合并日的會計分錄公司在合并日的會計分錄借：長期股權投資借：長期股權投資16 000 000（20 000萬元萬元80%）貸：股本貸：股本 60 000 000 資本公積資本公積股本溢價股本溢價100 000 000（2）編制合并日在合并工作底稿中的抵消分錄和調整分錄：）編制合并日在合并工作底稿中的抵消分錄和調整分錄：借：股本借：股本60 000 000資本公積資本公積20 000 000盈余公積盈余公積40 000 000未分配利潤未分配利潤80 000000貸：長

31、期股權投資貸：長期股權投資160 000 000少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益40 000 000（20 000萬元萬元20%） A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于企業(yè)合并前公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（存收益中歸屬于合并方的部分（8 0004 0001 2000萬元）應自資本公萬元）應自資本公積（股本溢價）轉入盈余公積和未分配利潤。本例中積（股本溢價）轉入盈余公積和未分配利潤。本例中A公司在確認對公司在確認對B公公司的長期股權投資以后，其資本公積的賬面余額為司的長期股權投資以后，其資本公積的賬面余額為20 000萬元（萬

32、元（10 000萬萬元元10 000萬元），假定其中資本溢價或股本溢價的金額為萬元），假定其中資本溢價或股本溢價的金額為18 000萬元。萬元。在合并工作底稿中，應編制以下調整分錄：在合并工作底稿中，應編制以下調整分錄：借：資本公積借：資本公積 96 000 000（12 000萬元萬元80%） 貸：盈余公積貸：盈余公積32 000 000（4 000萬元萬元80%） 未分配利潤未分配利潤 64 000 000（8 000萬元萬元80%） 【例例3】M公司和公司和N公司為公司為A集團內(nèi)兩家全資子公司，合集團內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為并前其共同的母公司為AB公司。該項合并中參與合并

33、公司。該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為的企業(yè)在合并前及合并后均為AB公司最終控制。公司最終控制。2010年年8月月30日，日，M公司向公司向N公司的股東支付公司的股東支付2000萬元取得萬元取得N公司公司100%的股權，假定的股權，假定M公司和公司和N公司的會計期間、會公司的會計期間、會計政策相同。計政策相同。要求：編制取得長期股權投資的財務處理以及合并要求：編制取得長期股權投資的財務處理以及合并日合并報表。日合并報表。 (1)M公司對該項合并進行賬務處理時：公司對該項合并進行賬務處理時： 借：長期股權投資借：長期股權投資 22 020 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 20 00

34、0 000 資本公積資本公積2 020 000(2)假定假定M公司與公司與N公司在合并前未發(fā)生任何交易，則公司在合并前未發(fā)生任何交易，則M公司在編制合并日的公司在編制合并日的合并財務報表時的抵消分錄：合并財務報表時的抵消分錄： 借：借： 實收資本實收資本10 000 000 資本公積資本公積6 000 000 盈余公積盈余公積2 000 000 未分配利潤未分配利潤 4 020 000 貸：長期股權投資貸：長期股權投資22 020 000（3）將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自）將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉入留存收益，合并調整

35、分錄為：資本公積轉入留存收益，合并調整分錄為：借：資本公積借：資本公積6 020 000 貸：盈余公積貸：盈余公積 2 000 000 未分配利潤未分配利潤4 020 000合并日的合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金合并日的合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量，其編制程序將在下一節(jié)講述。流量，其編制程序將在下一節(jié)講述。 二、非同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表只包括合并資產(chǎn)負債表合并日的合并財務報表只包括合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表的編制要點合并資產(chǎn)負債表的編制要點為統(tǒng)一會

36、計政策、會計期間進行調整為統(tǒng)一會計政策、會計期間進行調整對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調整對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調整合并成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差合并成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差確認為商譽，或計入留存收益確認為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調整？為什么對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？重重點點思思考考一、購買法下股權取得日合并財務報表編一、購買法下股權取得日合并財務報表編制制非同一控制下

37、的控股合并中，購買方應于非同一控制下的控股合并中，購買方應于購購買日買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其自購買日開編制合并資產(chǎn)負債表，反映其自購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況，但不編制合并利始能夠控制的經(jīng)濟資源情況，但不編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。潤表和合并現(xiàn)金流量表。 編制合并資產(chǎn)負債表時應注意以下編制合并資產(chǎn)負債表時應注意以下4個事項：個事項： （1）在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應）在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量；以其在購買日的公允價值計量； （2）長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)

38、公允價值份）長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽；額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽； （3長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額額的差額，應計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。 (4)非同一控制下的企業(yè)合并中，作為購買方的

39、母公司在進行有關會計處理后，非同一控制下的企業(yè)合并中，作為購買方的母公司在進行有關會計處理后，應單獨設置備查簿。應單獨設置備查簿。被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 450萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽？商譽？工作底稿的編制工作底稿的編制【例例4】購買方購買被購買方購買方購買被購買方80股權（正商譽股權（正商譽)假定只是固定資產(chǎn)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值的評估增值表表2 合并報表工作底稿合并報表工作底稿項目項目單獨報表單獨報表調整、抵銷分錄調整、抵

40、銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權投資長期股權投資商譽商譽負債負債股本、資本公積股本、資本公積40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050調整調整確認確認 34調整調整抵消抵消 5202020少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益確認確認 104104被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 400萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽？商譽？工作底稿的

41、編制工作底稿的編制【例例5】購買方購買被購買方購買方購買被購買方80股權（股權（“負商譽負商譽”）假定只是固定資產(chǎn)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值的評估增值表表3 合并報表工作底稿合并報表工作底稿項目項目單獨報表單獨報表調整、抵銷分錄調整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權投資長期股權投資商譽商譽負債負債股本、資本公積股本、資本公積45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050調整調整確認確認 16調整調整抵抵 5202020少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益確認確認 104104留存收益留存

42、收益0016 例例6 假定假定A公司公司2010年年8月月30日以日以2500萬元取得萬元取得B公司公司100%的股權，的股權，A公司控制了公司控制了B公司。該項控股合并為非公司。該項控股合并為非同一控制下的合并。合并雙方的財務報表如表同一控制下的合并。合并雙方的財務報表如表3-7、3-8所示。假定所示。假定A公司和公司和B公司的會計期間、會計政策相同。公司的會計期間、會計政策相同。要求：編制合并日的合并資產(chǎn)負債表。要求：編制合并日的合并資產(chǎn)負債表。 本例的解析過程如下：本例的解析過程如下：（1）A公司對該項合并進行賬務處理公司對該項合并進行賬務處理 借：長期股權投資借：長期股權投資 25 0

43、00 000貸：銀行存款貸：銀行存款25 000 000 （2）B公司的公允價值與賬面價值有差額，應編制調整分錄公司的公允價值與賬面價值有差額，應編制調整分錄借：存貨借：存貨 50 000 長期股權投資長期股權投資 400 000 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 1 500 000 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 4 100 000貸：資本公積貸：資本公積 6 050 000（3）編制抵消分錄）編制抵消分錄借：實收資本借：實收資本 12 000 000 資本公積資本公積 14 050 000 盈余公積盈余公積 2 000 000 未分配利潤未分配利潤 4 000 000 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 25 000 0

44、00 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 7 050 000 該分錄中，營業(yè)外收入（負商譽）該分錄中，營業(yè)外收入（負商譽）=長期股權投資長期股權投資25 000 000-被投資被投資單位凈資產(chǎn)公允價值單位凈資產(chǎn)公允價值32 050 000=-7 050 000 由于不編制合并利潤表，營業(yè)外收入（負商譽）計入合并資產(chǎn)負債表由于不編制合并利潤表，營業(yè)外收入（負商譽）計入合并資產(chǎn)負債表的留存收益（盈余公積的留存收益（盈余公積705 000，未分配利潤，未分配利潤6 345 000）。）。完成以上步驟后編制合并完成以上步驟后編制合并資產(chǎn)負債表，如表資產(chǎn)負債表，如表3-9所示所示 【例例7】承上例，承上例，2010年

45、年8月月30日，日，A公司向公司向B公司的股公司的股東支付東支付6000萬元取得萬元取得B公司公司100%的股權（支付對價為的股權（支付對價為銀行存款銀行存款3000萬元，固定資產(chǎn)萬元，固定資產(chǎn)2000萬元，存貨萬元，存貨1000萬萬元），假定元），假定A公司和公司和B公司的會計期間、會計政策相同。公司的會計期間、會計政策相同。要求：編制合并日的合并資產(chǎn)負債表。要求：編制合并日的合并資產(chǎn)負債表。本例解析過程如下：本例解析過程如下：(1)A公司對該項合并進行賬務處理時公司對該項合并進行賬務處理時 借：長期股權投資借：長期股權投資60 000 000貸：銀行存款貸：銀行存款30 000 000 固

46、定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 20 000 000存貨存貨 10 000 000(2)B公司的公允價值與賬面價值有差額，應編制調整分錄公司的公允價值與賬面價值有差額，應編制調整分錄借：存貨借：存貨 50 000 長期股權投資長期股權投資 400 000 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)1 500 000無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 4 100 000 貸：資本公積貸：資本公積 6 050 000 貸：資本公積貸：資本公積 6 050 000（3）編制抵消分錄）編制抵消分錄借：實收資本借：實收資本 12 000 000 資本公積資本公積 14 050 000 盈余公積盈余公積 2 000 000 未分配利潤未分配利潤 4 000 000

47、 商譽商譽 27 950 000 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 60 000 000 該分錄中，商譽該分錄中，商譽=長期股權投資長期股權投資60 000 000 - 被投資單位凈資產(chǎn)公被投資單位凈資產(chǎn)公允價值允價值32 050 000=27 950 000完成以上步驟后，完成以上步驟后，編制合并資產(chǎn)負債表，編制合并資產(chǎn)負債表，如表如表3-10所示所示 一、基本原理一、基本原理二、編制方法二、編制方法第四節(jié)第四節(jié) 股權取得日后的合并資產(chǎn)負債表股權取得日后的合并資產(chǎn)負債表主要知識點主要知識點各類抵消分錄的編制原理各類抵消分錄的編制原理少數(shù)股東權益的列報少數(shù)股東權益的列報合并未分配利潤的理解合并

48、未分配利潤的理解（一）總體思路（一）總體思路一、基本原理一、基本原理 編制股權取得日后的合并資產(chǎn)負債表，應以母公司、納入合并范圍編制股權取得日后的合并資產(chǎn)負債表，應以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產(chǎn)負債表為依據(jù)，結合有關內(nèi)部交易事項的會計記的子公司的單獨資產(chǎn)負債表為依據(jù)，結合有關內(nèi)部交易事項的會計記錄編制調整與抵消分錄，并根據(jù)資產(chǎn)、負債以及股東權益各項目的合錄編制調整與抵消分錄，并根據(jù)資產(chǎn)、負債以及股東權益各項目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負債表有關項目。并數(shù)填列合并資產(chǎn)負債表有關項目。抵消分錄主要有哪幾類？抵消分錄主要有哪幾類？各類抵消分錄如何編制？各類抵消分錄如何編制？重點關注：重點關注：（

49、二）具體方法（二）具體方法一、基本原理一、基本原理 方法方法1：首先，抵消與調整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表有關項目期初余額的影首先，抵消與調整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表有關項目期初余額的影響響（抵消與調整后的結果（抵消與調整后的結果各項目期初余額合并數(shù)與上期末各項目期末余額合并各項目期初余額合并數(shù)與上期末各項目期末余額合并數(shù)相等）；數(shù)相等）；然后，抵消與調整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表本期發(fā)生額的影響然后，抵消與調整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表本期發(fā)生額的影響方法方法2：直接抵消與調整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表有關項目期末余額的影響直接抵消與調整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表有

50、關項目期末余額的影響 核心核心確定資產(chǎn)負債表項目期末合并數(shù)確定資產(chǎn)負債表項目期末合并數(shù)二、編制方法二、編制方法區(qū)分相關長期股權投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是區(qū)分相關長期股權投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全資；區(qū)分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資料，應所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資料，應該是按權益法調整后的數(shù)據(jù)該是按權益法調整后的數(shù)據(jù)。 理解要點：理解要點：第一類抵銷分錄第一類抵銷分錄將母公司對子公司權益性資本將母公司對子公司權益性資本投

51、資數(shù)額與子公司股東權益中投資數(shù)額與子公司股東權益中母公司持有的份額相抵銷母公司持有的份額相抵銷將非全資子公司股東權益各項目余額中將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷該子公司權益性資本投資余額相抵銷確認少數(shù)股東權益確認少數(shù)股東權益 第一類抵消分錄歸納第一類抵消分錄歸納借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 母公司對子公司股權投資價值母公司對子公司股權投資價值 少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益 子公司股東權益期末賬面余額子公司股東權益期

52、末賬面余額子公司股東權益期末余額子公司股東權益期末余額少數(shù)股權比例少數(shù)股權比例同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并將子公司股東權益各項目余額與母公司將子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額相抵銷對該子公司長期股權投資余額相抵銷將子公司可辨認凈資產(chǎn)按公允價值報告，將子公司可辨認凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認合并商譽同時確認合并商譽 確認少數(shù)股東權益確認少數(shù)股東權益 第一類抵消分錄歸納第一類抵消分錄歸納非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 存貨等存貨等 商譽商譽 貸：長期股權投資貸：長期股權投

53、資 母公司對子公司股權投資價值母公司對子公司股權投資價值 少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益 子公司股東權益期末賬面價值子公司股東權益期末賬面價值長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產(chǎn)的增值部分長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產(chǎn)的增值部分差額差額子公司股東權益期末公允價值子公司股東權益期末公允價值少數(shù)股權比例少數(shù)股權比例（一）第一類抵消分錄第二類抵銷分錄第二類抵銷分錄抵消內(nèi)部債權債務抵消內(nèi)部債權債務 內(nèi)部應收帳款與應付賬款的抵消內(nèi)部應收帳款與應付賬款的抵消 內(nèi)部應收帳款上已提壞賬準備的抵消內(nèi)部應收帳款上已提壞賬準備的抵消內(nèi)部應收票據(jù)與應付票據(jù)的抵消、內(nèi)部應收票據(jù)與應付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預付賬款

54、與預收賬款的抵銷、內(nèi)部預付賬款與預收賬款的抵銷、內(nèi)部應收股利與應付股利的抵銷、內(nèi)部應收股利與應付股利的抵銷、內(nèi)部其他應收款與其他應付款的抵內(nèi)部其他應收款與其他應付款的抵銷分錄，基本與之相同。銷分錄，基本與之相同。借：應付賬款借：應付賬款 貸：應收賬款貸：應收賬款借：應收賬款借：應收賬款 內(nèi)部應收賬款上壞賬準備期末余額內(nèi)部應收賬款上壞賬準備期末余額 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失 內(nèi)部應收賬款上壞賬準備當期計提數(shù)內(nèi)部應收賬款上壞賬準備當期計提數(shù) 未分配利潤未分配利潤期初期初 內(nèi)部應收賬款上壞賬準備期初余額內(nèi)部應收賬款上壞賬準備期初余額引申引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，內(nèi)部交易形

55、成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，原理同上。原理同上。資料：資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的0.5%計提壞賬準備。計提壞賬準備。2007年末母公司應收賬款余額年末母公司應收賬款余額30 000元為應向子公司收取的銷貨款，元為應向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應收賬款余額年末母公司應收賬款余額50 000元全部為子公司的應付賬款。元全部為子公司的應付賬款。兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為35 000、60 000元

56、。元。其他業(yè)務略。其他業(yè)務略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。 工作底稿的編制工作底稿的編制【例例5】內(nèi)部債權債務的抵消內(nèi)部債權債務的抵消表表4 合并報表工作底稿（簡示）合并報表工作底稿（簡示）項目項目單獨報表單獨報表調整、抵銷分錄調整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸2007年：年：未分配利潤未分配利潤未分配利潤未分配利潤期末期末未分配利潤未分配利潤29850-15035000應收賬款應收賬款應付賬款應付賬款資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失2008年：年：應收賬款應收賬款未分配利潤未分配利潤期末期末497503000030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000應付賬款應付賬款未分配利潤未分配利潤期初期初資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失150 150-1500-150-2501502500（一）第一類抵消分錄第三類抵銷分錄第三類抵銷分錄抵消內(nèi)部存貨交易的影響抵消內(nèi)部存貨交易的影響 抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 內(nèi)部交易銷售收入內(nèi)部交易銷售收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成