特殊業(yè)務(wù)稽查方法-稽查業(yè)務(wù)骨干專題培訓(xùn)班講義(PPT 130頁)

1、特殊業(yè)務(wù)稽查方法1第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換檢查方法一、什么是非貨幣資產(chǎn)交換 非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。2 非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)，即涉及少量的補價。在涉及少量補價的情況下，以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。 收到補價的企業(yè)：收到的補價換出資產(chǎn)公允價值25%或：收到的補價（換入資產(chǎn)公允價值收到的補價）25%支付補價的企業(yè)：支付的補價（支付的補價換出資產(chǎn)公允價值）25% 或：支付的補價換入資產(chǎn)公允價值25%3 兩種模式：公允價值計量模式：

2、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的 成本計量模式：非貨幣性資產(chǎn)交換交易不具有商業(yè)實質(zhì) 非貨幣性交易雖具有商業(yè)實質(zhì)，但換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的 二、非貨幣資產(chǎn)交換的會計核算4 （一）流轉(zhuǎn)稅處理（1）以存貨換取其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)視同銷售計算增值稅和消費稅。 注意：增值稅 加權(quán)平均價 消費稅 最高價 金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，收到補價的一方，按補價計征增值稅和消費稅二、非貨幣資產(chǎn)交換的稅務(wù)處理5（2）以使用過的固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)除外）換取其他資產(chǎn) 如果公允價值不超過原價，免征增值稅，超過原價，4%減半。6（3）以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)向?qū)Ψ綋Q

3、取除自身股權(quán)之外的其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，視同銷售征營業(yè)稅。（4）一般納稅換入存貨或設(shè)備取得專用發(fā)票，可以抵扣進項稅額。二、非貨幣資產(chǎn)交換的稅務(wù)處理7（二）企業(yè)所得稅處理（1）實施條例第二十五條企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。 二、非貨幣資產(chǎn)交換的稅務(wù)處理8（2） 實施條例第58、62、66、71、72條，以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、投資資產(chǎn)，按照該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ) 二、非貨幣資

4、產(chǎn)交換的稅務(wù)處理9（1）非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值模式核算，對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓計稅收入和換入資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定與會計處理是一致的。（2）注意：如果換出資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異，必然導(dǎo)致當(dāng)期會計損益與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得存在差異，需作納稅調(diào)整。填入哪個項目？有哪些情況會存在差異呢？三、公允價值計量會計處理與稅務(wù)處理比較10 甲公司于2008年1月以其停用的賬面價值為83萬元（原價100萬元，累計折舊15萬元，其中停用后累計折舊5萬元，另停用后計提減值準(zhǔn)備2萬元）的一臺設(shè)備換入一批鋼材，鋼材的賬面價值為80萬元。設(shè)備的公允價值為117萬元，鋼材的公允價值為100萬元。均為一般納稅人，計稅價等于公允價值。

5、雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。交易價格公允。不考慮其他稅費，且乙公司換入設(shè)備而涉及的增值稅進項稅額不得抵扣。固定資產(chǎn)原價、殘值率、折舊年限、折舊方法與稅務(wù)處理一致。三、公允價值計量會計處理與稅務(wù)處理比較11 甲公司賬務(wù)處理（假設(shè)鋼材公允價值比設(shè)備的公允價值更可靠）借：原材料 1 000 000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項）170 000 累計折舊 150 000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20 000 貸：固定資產(chǎn) 1 000 000 營業(yè)外收入 340 000 三、公允價值計量會計處理與稅務(wù)處理比較12 稅務(wù)處理：由于減值準(zhǔn)備及停用設(shè)備折舊不得在稅前扣除，因此該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為90萬元。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為27萬

6、元（1170000-900000）。 營業(yè)外收入與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的差異7萬元？三、公允價值計量會計處理與稅務(wù)處理比較13 若甲公司2008年會計利潤為300萬元。應(yīng)納企業(yè)所得稅=（3000000-70000）25%=732500元DR:所得稅費用 17500 CR：遞延所得稅資產(chǎn) 17500DR：所得稅費用 732500 CR：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 732500三、公允價值計量會計處理與稅務(wù)處理比較14 乙公司賬務(wù)處理：DR：固定資產(chǎn) 1 170 000 CR：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項） 170 000DR：主營業(yè)務(wù)成本 800 000 CR：庫存商品 800 0

7、00稅務(wù)處理：稅務(wù)處理與會計處理一致，不作納稅調(diào)整 三、公允價值計量會計處理與稅務(wù)處理比較151、換出資產(chǎn)會計上按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益。稅收上要視同銷售 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)-允許扣除的相關(guān)稅費2、換入資產(chǎn)的會計成本以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定。稅務(wù)上按照該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ) 四、成本模式計量會計處理與稅務(wù)處理比較16 A公司以一輛小汽車換取B公司一輛小型中巴，A公司小汽車的賬面原價為30萬元，累計折舊為6萬元，已提減值準(zhǔn)備1萬元，公允價值為25萬元，B公司小型中巴賬面原價為40萬元，累計折舊為15萬元，公允價值為27萬元。A公司支付補

8、價2萬元。不考慮相關(guān)稅費。 不具有商業(yè)實質(zhì)17 A公司賬務(wù)處理：借：固定資產(chǎn)清理 23 累計折舊 6 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 貸：固定資產(chǎn)小汽車 30 DR：固定資產(chǎn) 小型中巴 25 CR：固定資產(chǎn)清理 23 銀行存款 2 18 稅務(wù)處理：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)-允許扣除的相關(guān)稅費 =25-（30-6）=1換入小型中巴的計稅基礎(chǔ)=換入小型中巴的公允價值+支付的相關(guān)稅費=27此計稅基礎(chǔ)作為計算折舊扣除的依據(jù) 19五、可能存在問題（一）非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)通過體外循環(huán)的方式，偷逃稅款（二）直接調(diào)整非貨幣性資產(chǎn)的賬面記錄，不確認(rèn)損益申報納稅（三）利用交易雙方的關(guān)聯(lián)關(guān)系，在

9、關(guān)聯(lián)方之間進行利潤的轉(zhuǎn)移（四）故意混淆各稅種計稅依據(jù)的確認(rèn)，少繳稅款（五）不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，未按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整，影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額（六）整體資產(chǎn)置換重組業(yè)務(wù)，未按規(guī)定納稅 20案例對某地板加工廠進行檢查，發(fā)現(xiàn)一筆發(fā)出商品的賬務(wù)處理為：借：原材料原木 280 000 貸：庫存商品B型實木地板 280 000經(jīng)詢問得知，企業(yè)與材料供應(yīng)商達成協(xié)議，企業(yè)以B型號實木地板2000平方米，用于換取供應(yīng)商的原木40立方米。地板的成本為每平方米140元，經(jīng)查，企業(yè)當(dāng)月銷售B型號實木地板三批，第一批數(shù)量2000平方米，不含稅單價260元，第二批數(shù)量3000平方米，不

10、含稅單價250元，第三批數(shù)量1000平方米，不含稅單價266元。如何補稅？21第二節(jié) 債務(wù)重組檢查方法 一、債務(wù)重組業(yè)務(wù)簡述 企業(yè)會計制度：指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。 新會計準(zhǔn)則：債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。22新會計準(zhǔn)則：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。 轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期

11、損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。 修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。二、債務(wù)重組的會計處理（債務(wù)人）23新準(zhǔn)則以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

12、的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。二、債務(wù)重組的會計處理（債權(quán)人）24三、債務(wù)重組的稅務(wù)處理 （一）流轉(zhuǎn)稅處理（1）以存貨抵債，應(yīng)當(dāng)視同銷售計算增值稅和消費稅。 注意：增值稅 加權(quán)平均價 消費稅 最高價（2）以使用過的固定資產(chǎn)（不動

13、產(chǎn)除外）抵償債務(wù) 如果公允價值不超過原價，免征增值稅，超過原價，4%減半。25三、債務(wù)重組的稅務(wù)處理（3）以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)抵償債務(wù)，視同銷售征營業(yè)稅。（4）一般納稅債務(wù)重組取得存貨或設(shè)備并取得專用發(fā)票，可以抵扣進項稅額。26（二）所得稅 （1）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅基礎(chǔ)與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。 三、債務(wù)重組的稅務(wù)處理27（二）所得稅（2）債務(wù)重組中企業(yè)發(fā)生的以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)當(dāng)分解為視同銷

14、售和清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù),確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失（3）債務(wù)重組中企業(yè)發(fā)生的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)分解為清償債務(wù)和投資兩項業(yè)務(wù),確認(rèn)債務(wù)重組的所得或損失三、債務(wù)重組的稅務(wù)處理28 （3）關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，確認(rèn)債務(wù)重組所得或損失： 經(jīng)法院裁決同意的； 有全體債權(quán)人同意的協(xié)議； 經(jīng)批準(zhǔn)的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。 不符合上述條件的關(guān)聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對股東的分配，債務(wù)人取得的讓步按股息所

15、得處理。 三、債務(wù)重組的稅務(wù)處理29（1）債務(wù)重組所得和損失兩者處理基本致。但稅收上： 企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。 債務(wù)重組損失實質(zhì)上是一筆壞賬，須報主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)計要審核： 一是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的證據(jù) 二是債務(wù)重組的雙方是否具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系四、債務(wù)重組的會計處理與稅務(wù)處理差異30 債務(wù)重組損失，只能是與銷售商品、提供勞務(wù)有關(guān)的應(yīng)收賬款、委托銀行放貸的債權(quán)投資、與所得額有關(guān)的提保無法追索的債務(wù)重組損失。 對于企業(yè)與非

16、金融部門有及個人之間的借貸發(fā)生的損失，不能稅前扣除四、債務(wù)重組的會計處理與稅務(wù)處理差異31（2）換入資產(chǎn)的會計成本按公允價值計量。與稅法一致，但需注意，取得非現(xiàn)金資產(chǎn)必須取得合法的憑據(jù)，否則計稅基礎(chǔ)為零。（3）以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)視同銷售確認(rèn)計稅收入，與會計處理一致，但如果非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。（4）附或有負債的債務(wù)重組，預(yù)計負債只有待實際發(fā)生時據(jù)實扣除。會計上將重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。 而稅法：重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得。 兩者差額應(yīng)作納稅調(diào)整

17、。四、債務(wù)重組的會計處理與稅務(wù)處理差異32（5）關(guān)聯(lián)企業(yè)債務(wù)重組：稅收有特別規(guī)定四、債務(wù)重組的會計處理與稅務(wù)處理差異33五、可能存在問題（一）利用虛假債務(wù)重組，調(diào)節(jié)利潤，少申報繳納稅款（二）債務(wù)重組所得計入資本公積，未作納稅調(diào)整（三）納稅人確認(rèn)預(yù)計負債，少計的債務(wù)重組收益未申報納稅（四）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用債務(wù)重組業(yè)務(wù)逃避稅款 341、以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)例1：2008年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價格為100000元，增值稅稅率為17。當(dāng)年8月20日，紅星公司財務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意減免紅星公司20000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立

18、即償清。深廣公司未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。債權(quán)人：債務(wù)人：稅務(wù)處理： 352債務(wù)人以存貨清償債務(wù)例2：2008年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為105000元。2008年7月1日，紅星公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價為80000元，增值稅稅率為17，產(chǎn)品成本為70000元。假定不考慮其他稅費。 紅星公司： 深廣公司： 稅法規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理。36例3：2008年1月

19、1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為105000元。2008年7月1日，紅星公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價為80000元，增值稅稅率為17，產(chǎn)品成本為70000元。紅星公司為轉(zhuǎn)讓的材料計提了存貨跌價準(zhǔn)備500元，深廣公司為債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備500元。假定不考慮其他稅費。 373、債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)例4：20X1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。當(dāng)年8月10日，紅星公司發(fā)生財務(wù)困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方

20、協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用一臺設(shè)備抵償該應(yīng)收票據(jù)。這臺設(shè)備的歷史成本為120000元，累計折舊為30000元，清理費用等1000元，公允價值為100000元，未計提減值準(zhǔn)備。深廣公司未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費。 38案例 某稽查局對甲公司2008年度的納稅情況進行稅收專項檢查時，稽查人員采用對比分析法發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負債表中“資本公積”的年末數(shù)比年初數(shù)增加了215000元。審核該公司 “資本公積其他資本公積”明細賬，發(fā)現(xiàn)資本公積的增加是由于一筆債務(wù)重組業(yè)務(wù)引起的。審核債務(wù)重組合同，甲公司以一批庫存商品抵償所欠乙公司的債務(wù)70萬元，該批庫存商品的賬面成本為40萬元，市場銷售價格(不含

21、稅)為50萬元，該批商品的增值稅稅率為17，采用抽查法檢查該債務(wù)重組的記賬憑證如下：借：應(yīng)付賬款乙公司 700 000 貸：庫存商品 400 000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 85 000 資本公積其他資本公積 215 000 經(jīng)核對納稅申報表發(fā)現(xiàn)，上述業(yè)務(wù)未申報繳納企業(yè)所得稅39 某稽查局對A公司2008年納稅情況進行檢查，通過賬簿審查和詢問有關(guān)人員得知，2008年7月1日與B公司發(fā)生了債務(wù)重組業(yè)務(wù)。稽查人員調(diào)取債務(wù)重組合同進行審查，2008年1月1日A公司因向B公司購進材料簽發(fā)了一張期限為6個月、票面金額為70200元、年利率為4、到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。2008年7月1日由于A

22、公司財務(wù)困難，無法償還票據(jù)本息，經(jīng)雙方協(xié)定，進行債務(wù)重組：（1）免除積欠利息；（2）將剩余債務(wù)的償還期限延長至2008年12月31日，并且如果A公司2008年盈利，延長期間按2收取利息；如果A公司2008年虧損，延長期間則不加收利息?；槿藛T采用抽查法審核債務(wù)重組的記賬憑證：借：應(yīng)付票據(jù) 71604 貸：預(yù)計負債 702（702002/2） 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 702 應(yīng)付賬款 70200審核A公司2008年企業(yè)所得稅申報表，債務(wù)重組收益按702元申報納稅。分析：按照稅法規(guī)定A公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組收益為1404元（71604- 70200），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額702元。 40第三節(jié) 投資業(yè)務(wù)

23、的檢查一、金融資產(chǎn)二、長期股權(quán)投資41一、金融資產(chǎn)的分類以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項可供出售金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)42交易性金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 外購的有活躍市場報價的股票/債券投資/基金投資等 有效套期工具以外的衍生 工具，如期貨等 解決“會計不匹配”: 比如，金融資產(chǎn)劃分為可供出售,而相關(guān)負債卻以攤余成本計量,指定后通常能提供更相關(guān)的信息; 又比如, 為了避免涉及復(fù)雜的套期有效性測試,等等以公允價值計量且其變動 計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)43 持有至到期投資 到期日固定回收金額固定或可確定，企業(yè)有明確意圖和能力持有

24、至到期有活躍市場例如：（1）符合以上條件的債券投資等 （2）中行IPO：政府債券、公共部門和 準(zhǔn)政府債券、金融機構(gòu)債券、公司債券等特征44 可供出售金融資產(chǎn) 出于風(fēng)險頭寸管理考慮等 直接指定的可供出售金融資產(chǎn)貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn) 在活躍市場上有報價的債券投資 在活躍市場上有報價的股票投資 等等45 金融資產(chǎn)的計量46 （一）交易性金融資產(chǎn)的會計處理 2008年1月1日，大潤公司購入債券一批，面值1 000 000元，票面年利率為3%，共支付價款1 030 000元（含已到付息期的利息30 000元），另用銀行存款支付相關(guān)交易

25、費用20 000元。大潤公司管理層認(rèn)為，公司購買該批債券的主要目的是調(diào)度資金，隨時準(zhǔn)備變現(xiàn)?！窘馕觥坑捎诖鬂櫣倦S時準(zhǔn)備將該批債券予以變現(xiàn)，因此，該批債券投資符合本準(zhǔn)則規(guī)定的交易性金融資產(chǎn)的定義，大潤公司應(yīng)該將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，按本準(zhǔn)則相關(guān)相關(guān)規(guī)定進行會計處理。47 （一）交易性金融資產(chǎn)的會計處理 1.2008年1月1日，初始確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)，作如下會計分錄：借：交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000 應(yīng)收利息 30 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 050 000 2.2008年1月5日，收到該批債券的利息30 000元，作如下會計分錄；借：銀行存款 30 000 貸：

26、應(yīng)收利息 30 000483.2008年12月31日，根據(jù)票面利率計算應(yīng)收利息，作如下會計分錄：借：應(yīng)收利息 30 000 貸：投資收益 30 0004.2008年12月31日，該批債券的公允價值為1 100 000元（已扣除內(nèi)含利息），大潤公司應(yīng)確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，作如下會計分錄：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 100 000 貸：公允價值變動損益 100 000 49稅務(wù)處理：計稅基礎(chǔ)=102萬元，計入當(dāng)期損益的交易費用和公允價值變動應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整調(diào)減所得=10-2=8萬元會計成本=110萬元會計成本大于計稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時性差異=（110-102）25%=2萬元借：所得稅

27、費用 20000 貸：遞延所得稅負債 20000505.2009年1月5日，大潤公司收到2008年的債券利息30 000元，應(yīng)作如下會計分錄：借：銀行存款 30 000 貸：應(yīng)收利息 30 0006.2009年6月30日，大潤公司將債券全部出售，實際收到1 180 000元（含上半年利息20000元）。借：銀行存款 1 180 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 100 000 投資收益 80 0007.將公允價值變動轉(zhuǎn)出，作如下會計分錄：借：公允價值變動損益 100 000 貸：投資收益 100 000 51稅務(wù)處理：會計處置收益 8萬元債券轉(zhuǎn)讓所

28、得=1180000-1020000=160000元應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額80000元借：遞延所得稅負債20000 貸：所得稅費用 20000521、交易手續(xù)費，會計計入投資收益 稅法計入投資的計稅基礎(chǔ) 2、持有期間的現(xiàn)金股利，稅法上滿足條件是免稅的3、股票股利，會計上不作賬務(wù)處理，稅法要求視同分配處理，“先分配再投資”，確認(rèn)為紅利所得，同時追加投資的計稅基礎(chǔ)4、公允價值變動損益，稅法上不確認(rèn)所得或損失5、出售時，會計上按賬面價值對結(jié)轉(zhuǎn)，稅法轉(zhuǎn)讓所得按計稅基礎(chǔ)扣除。 交易性金融資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理差異 53 （二）持有至到期投資會計處理金融資產(chǎn)攤余成本 初始確認(rèn)金額 扣除已償還本金 / 采用實際利率

29、法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額 已發(fā)生的減值損失5420X0年初，甲公司購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價值為90萬元,交易成本為5萬元，每年按票面利率可收得固定利息4萬元。該債券在第五年兌付(不能提前兌付)時可得本金110萬元。 在初始確認(rèn)時,計算實際利率如下: 4/(1+r)-1+4/(1+r)-2+114/(1+r)-5=95 計算結(jié)果：r=6.96%55年份年初攤 余成本a利息 收益b=ar現(xiàn)金流量 c利息 調(diào)整d=bc年末攤 余成本e=a+d20X0956.6142.6197.6120X197.616.7942.79100.41

30、20X2100.416.9942.99103.3920X3103.397.1943.19106.5820X4106.587.4241103.420攤余成本計算表 計量單位：萬元 561. 200年1月1日初始確認(rèn)該項投資，應(yīng)作如下會計分錄： 借：持有至到期投資成本 1 100 000 貸：銀行存款 950 000 持有至到期投資利息調(diào)整 150 0002.200年12月31日，確認(rèn)利息收益并進行利息調(diào)整，應(yīng)作如下會計分錄： 借：持有至到期投資利息調(diào)整 26 100 應(yīng)收利息 40 000 貸：投資收益 66 100收取利息時 借：銀行存款 40 000 貸：應(yīng)收利息 40 000其他年度會計分

31、錄以此類推。573.204年12月31日，收回債券的全部本金和最后一期利息，應(yīng)作如下會計分錄： 借：銀行存款 1 140 000 持有至到期投資利息調(diào)整 34 200 貸：持有至到期投資成本 1 100 000 投資收益 74 200 58稅務(wù)處理：由于稅法允許采用實際利率法確認(rèn)利息收入，因此上述業(yè)務(wù)視同稅務(wù)處理與會計處理一致，不作納稅調(diào)整。國債利息免征所得稅59（三）可供出售金融資產(chǎn)的會計處理股票 【資料】207年1月1日，A公司購入50 000股B公司股票，每股市價6.5元，交易費用1500元。A公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。207年1月31日、2月28日和3月31日，B公司股票的每股

32、市價分別為6元、5.8元和3元。 1、207年1月1日，初始確認(rèn)該項可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)作如下會計分錄：借：可供出售金融資產(chǎn)成本 326 500 貸：銀行存款 326 5002、207年1月31日，由于該股票市價下跌，導(dǎo)致其公允價值下降26 500元，應(yīng)計入資本公積，作如下會計分錄：借：資本公積其他資本公積 26 500 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 26 500 603、207年2月28日，該股票市價繼續(xù)下跌，公允價值繼續(xù)下降10 000元，應(yīng)計入資本公積，作如下會計分錄：借：資本公積其他資本公積 10 000 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 10 000614、207年3月31日，由

33、于該股票的市價持續(xù)下跌，而且A公司管理當(dāng)局判斷，該股票市價回升無望，已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作如下會計分錄：借：資產(chǎn)減值損失 176 500 貸：資本公積其他資本公積 36 500 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 140 000 稅務(wù)處理：作納稅調(diào)增處理.62若： 207年3月31日，出售全部股票,價格5元每股.借：銀行存款 250000 資本公積其他資本公積 36 500 投資收益 76500 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 326 500 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 36 500稅務(wù)處理與會計相同63（四）可供出售金融資產(chǎn)的會計處理債券 G公司在20 x1年1月1日購入 面值100 0

34、00元，票面利率10的5年期債券，于每年的1月1日和7月1日支付利息。債券以108 111元購買，實際利率是8，企業(yè)不準(zhǔn)備持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。64債券實際利息計算表65賬務(wù)處理1、20 x1.1.1取得債券借：可供出售金融資產(chǎn)成本 100 000 利息調(diào)整 8 111 貸：銀行存款 108 1112、 20 x1.7.1取得利息收入借：現(xiàn)金 5 000 貸：可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 676 投資收益 4 3243、 20 x1.12.31確認(rèn)應(yīng)計利息借：應(yīng)收利息 5 000 貸：可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 703 投資收益 4 297企業(yè)20 x1應(yīng)報告的投資收益為8 621元（

35、4 2344 297 ）稅務(wù)處理與會計相同664、20 x1.12.31該債券的市場公允價值為105 000元。則企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的公允價值變動為1 732元（106 732105 000）借：資本公積其他資本公積 1 732 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 1 732稅務(wù)處理：不作納稅調(diào)整，但計稅基礎(chǔ)仍為106 7325、 20 x2.1.1收到利息借：銀行存款 5 000 貸：應(yīng)收利息 5 0006、其他各期同258、 20 x2.12.31該債券的市場公允價值為105 200元則企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的公允價值變動為1 691元105 200（105 2411 732）借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動

36、1 691 貸：資本公積其他資本公積 1 691679、企業(yè)于20 x3.1.10日以105 500的價格出售全部債券。借：銀行存款 105 500 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 41 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 100 000 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 5 241 投資收益 300借：投資收益 41 貸：資本公積其他資本公積 4168（五） 金融資產(chǎn)減值 需要進行減值測試的金融資產(chǎn)： 交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)： (1)持有至到期投資 (2)貸款和應(yīng)收款項 (3)可供出售的金融資產(chǎn) 金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn) 攤余成本計量的金融資產(chǎn)減值損失= 金融資產(chǎn)的期末賬面價值-預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 69二

37、、長期股權(quán)投資70權(quán)益性投資的分類按照對被投資單位的影響程度和投資目的分為： a 吸收合并 控制 b 新設(shè)合并 c 控股合并 共同控制或 重大影響 不具有共同控制 a沒有報價 或重大影響 b 有報價原企業(yè)不存在，不涉及長期股權(quán)投資賬戶長期股權(quán)投資22號準(zhǔn)則：金融工具71合并方式 購買方（合并方）被購買方（被合并方）以數(shù)學(xué)公式表達控股合并取得控制權(quán) 體現(xiàn)為長期股權(quán)投資保持獨立、成為子公司ABAB吸收合并取得對方資產(chǎn)、并承擔(dān)負債 解散ABA新設(shè)合并由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負債 參與合并各方均解散 ABC72控股合并的核算合并（50以上）同一控制非同一控制初始計量被合并方賬面價值的份額付出對

38、價賬面價值與份額之間的差額調(diào)整資本公積、留存收益付出對價的公允價值公允價值與賬面價值間的差額當(dāng)期損益后續(xù)計量：以成本法核算，編制合并報表中按權(quán)益法調(diào)整73同一控制下控股合并會計與稅法差異分析計稅基礎(chǔ):為取得該項投資所付出的全部代價 條例71條:投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本： （一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本； （二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。 會計成本:投資方享有被合并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值的份額另:非現(xiàn)金資產(chǎn)換取股權(quán)應(yīng)視同銷售74例1:甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2008年3月1日，甲公司以銀行存款600萬元取

39、得乙公司所有者權(quán)益的70%，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為1 000萬元。借：長期股權(quán)投資乙公司1 00070%=700貸：銀行存款600 資本公積資本溢價100差異分析:長期股權(quán)投資會計成本為700萬元,而計稅基礎(chǔ)為600萬元. 75例2: 某集團內(nèi)一子公司以賬面原值為1 800萬元、已計提折舊為800萬元，公允價值為1 600萬元的若干項固定資產(chǎn)作為合并對價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)60%的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1 500萬元。(不考慮相關(guān)稅費)借：固定資產(chǎn)清理1 000 累計折舊800貸：固定資產(chǎn)1 800借：長期股權(quán)投資1 50060%=900 資本公積100

40、 貸：固定資產(chǎn)清理1 000稅務(wù)處理:非現(xiàn)金資產(chǎn)換取股權(quán)應(yīng)視同銷售應(yīng)調(diào)增所得=1600-1000=600計稅基礎(chǔ)=100076非同一控制下的企業(yè)合并計稅基礎(chǔ)與會計成本基本一致合并相關(guān)費用不一致:會計計入投資成本,稅法可在當(dāng)期扣除(評估費 咨詢費等)77例:A公司于2008年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)，在購買日的賬面價值與公允價值如表所示。合并中，A公司為核實B公司的資產(chǎn)價值，聘請有關(guān)機構(gòu)對該項合并進行咨詢，支付咨詢費用100萬元。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。項目賬面價值公允價值土地使用權(quán)20 000 00032 000 000 專利

41、技術(shù)8 000 00010 000 000 銀行存款8 000 0008 000 000 合計36 000 00050 000 00078借：長期股權(quán)投資51 000 000貸：無形資產(chǎn)28 000 000銀行存款1 000 0008 000 0009 000 000營業(yè)外收入42 000 00028 000 000 14 000 000 稅務(wù)處理:支付的咨詢費100萬元,本期允許據(jù)實扣除,調(diào)減所得100萬元. 計稅基礎(chǔ) 5000萬元79共同控制或重大影響初始計量付出對價的公允價值公允價值與賬面價值間的差額份額與公允價值間的差額營業(yè)外收支公允價值大于份額的差額不調(diào)整公允價值小于份額計營業(yè)外收入

42、后續(xù)計量：以權(quán)益法核算共同控制或重大影響（2050）80共同控制或重大影響會計與稅法差異分析初始投資成本投資時享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 公允價值的份額 不調(diào)整長期股權(quán)投資初始投資成本初始投資成本投資時享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 公允價值的份額差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資初始成本計稅基礎(chǔ):為取得該項投資所付出的全部代價 示來處置股權(quán)時按計稅基礎(chǔ)扣除,計入當(dāng)期損益的差額不征企業(yè)所得稅,需調(diào)整.81A公司以1 500萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為3 000萬元，公允價值為4 000萬元。A公司能夠?qū)公司施加重大影響。則A公司應(yīng)進行的會計處理為：

43、借：長期股權(quán)投資成本1 500貸：銀行存款1 500稅務(wù)處理:計稅基礎(chǔ)1500萬元82如A公司以1 000萬元取得B公司30%的股權(quán)，則A公司應(yīng)進行的處理為：借：長期股權(quán)投資 成本4 00030%1 200貸：銀行存款1 000 營業(yè)外收入200稅務(wù)處理:計稅基礎(chǔ)1000萬元,營業(yè)外收入200作納稅調(diào)減83按應(yīng)分擔(dān)被投資企業(yè)實現(xiàn)凈損益的份額確認(rèn)投資收益和調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價值按應(yīng)分得被投資企業(yè)宣告分配紅利的份額 沖減長期股權(quán)投資帳面價值稅務(wù)處理:只有當(dāng)被投資方宣告分配時,投資方才確認(rèn)股息所得,并且符合條件免稅84超額虧損的處理首先，減記長期股權(quán)投資帳面價值；其次，長期股權(quán)投資帳面價值減記至零

44、時，以實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益為限（如果存在，如長期應(yīng)收款），沖減長期應(yīng)收款。第三，如果按投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔(dān)額外義務(wù)的，再按預(yù)計金額確認(rèn)為投資損失，同時確認(rèn)預(yù)計負債。 被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，按以上相反順序恢復(fù)長期股權(quán)投資帳面價值，并確認(rèn)投資收益稅務(wù)處理:稅法確認(rèn)的投資損失,僅指股權(quán)處置損失和投資發(fā)生實質(zhì)性損害.85例2：甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2008年12月31日投資的賬面價值為2000萬元。乙企業(yè)2009年虧損3000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。則：甲企業(yè)2009年應(yīng)確認(rèn)投資損失120

45、0萬元長期股權(quán)投資賬面價值降至800萬元86上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬元，當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2400萬元，長期股權(quán)投資賬面價值減至0。如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長期應(yīng)收款800萬元，則應(yīng)進一步確認(rèn)損失 借：投資收益 400 貸：長期應(yīng)收款 400除按上述順序已確認(rèn)的投資損失外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外備查登記被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值87投資損益確認(rèn)的特殊規(guī)定確認(rèn)應(yīng)享有被投資企業(yè)凈損益份額時，應(yīng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對損益進行調(diào)整無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值，或被投資單位

46、各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值與帳面價值之間差額不具重要性時，可按被投資單位凈損益和持股比例直接確認(rèn)。但應(yīng)在附注中說明，并解釋原因。稅務(wù)處理:投資方不確認(rèn)所得或損失88例1：某投資企業(yè)于206年1月1日取得聯(lián)營企業(yè)30的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位206年度利潤表中凈利潤為500萬元。 被投資單位當(dāng)期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用為60萬元，按照取得投資時點上固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費用為120萬元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利

47、潤計算確定的投資收益應(yīng)為150（50030）萬元。如按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為440（50060）萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為132（44030）萬元。89、被投資企業(yè)除凈損益以外的所有者權(quán)益其它變動 計入所有者權(quán)益（其他資本公積）并調(diào)整長期股權(quán)投資（其他權(quán)益變動）帳面價值 處置時從資本公積其他資本公積轉(zhuǎn)入投資收益稅務(wù)處理:計稅基礎(chǔ)不變90 例題: 甲股份有限公司于2008年1月從乙公司的原有股東中以3800萬元購買乙公司30的普通股，對乙公司有重大影響；投資時，乙公司所有者權(quán)益總額為12000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為13000萬元，假設(shè)固定資產(chǎn)帳面價值為6

48、000萬元，其公允價值為7000萬元，剩余平均使用年限為5年。乙公司2008年4月5日宣告分派2001年度的現(xiàn)金股利800萬元，除權(quán)日為4月15日。2008年度乙公司實現(xiàn)凈利潤為1100萬元；2009年4月2日宣告分派2008年度現(xiàn)金股利500萬元，除權(quán)日為4月12日，不考慮相關(guān)稅費。91甲公司的會計處理為：記錄初始投資成本借：長期股權(quán)投資乙公司(投資成本) 38 000 000 貸：銀行存款 38 000 00092 計算投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額 甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=1300030=3900(萬元) 初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資

49、產(chǎn)公允價值的份額差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資成本借：長期股權(quán)投資乙公司(投資成本) 1000000 貸：營業(yè)外收入 1000000稅務(wù)處理:調(diào)減應(yīng)納稅所得額100000 計稅基礎(chǔ) 3800萬元93 2008年4月5日乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，因?qū)儆谕顿Y前乙公司實現(xiàn)的凈利潤的分配額，應(yīng)沖減投資成本 借：應(yīng)收股利乙公司 (80030)2400000 貸：長期股權(quán)投資乙公司(投資成本) 2 400 000 稅務(wù)處理:確認(rèn)為投資收益并免稅 計稅基礎(chǔ)不變 3800萬元94、2008年4月15日收到現(xiàn)金股利借：銀行存款 2 400 000 貸：應(yīng)收股利乙公司 2 400 000、2008年末a 確

50、認(rèn)投資收益應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（1100-1000/5）30% =270萬元借：長期股權(quán)投資乙公司(損益調(diào)整) 2700000貸：投資收益 270000095b 計算2008年末“長期股權(quán)投資乙公司”科目的賬面余額2008年末“長期股權(quán)投資乙公司”科目的賬面余額=3800+100-240+270 =3930(萬元)稅務(wù)處理:調(diào)減應(yīng)納稅所得2700000 計稅基礎(chǔ)不變 3800萬元 96、2009年4月2日乙公司宣告分派現(xiàn)金股利應(yīng)分得的現(xiàn)金股利=500 30=150(萬元)借：應(yīng)收股利 1500000 貸：長期股權(quán)投資乙公司(損益調(diào)整) 1500000 、2009年4月12 日收到現(xiàn)金股利借：銀行

51、存款 1500000 貸：應(yīng)收股利 1500000稅務(wù)處理:確認(rèn)投資收益并免稅 計稅基礎(chǔ)不變 3800萬元97合并以外其它方式取得的長期投資初始計量付出對價的公允價值后續(xù)計量不具有共同控制或重大影響（20以下）市場無報價市場有報價長期股權(quán)投資的成本法22號準(zhǔn)則：金融工具981）以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資 初始投資成本=購買價款+直接相關(guān)費用 +稅金+其他必要支出2）以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本=發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值993）投資者投入的長期股權(quán)投資初始投資成本=合同或協(xié)議約定的價值（不公允除外） 4）通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資 初始投資成本=換出資

52、產(chǎn)的公允價值（或帳面價值）+稅費 5）通過債務(wù)重組方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本 = 享有債務(wù)人股份的公允價值會計與稅法基本一致但注意非貨幣資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資兩種核算方式下,會計與稅法的差異.100甲公司以固定資產(chǎn)對乙公司長期投資，投出資產(chǎn)的賬面原價為850000元，已提折舊為50000元，未計提減值準(zhǔn)備，其公允價值為790000元。另外，以銀行存款支付固定資產(chǎn)清理費用2000元，相關(guān)稅費忽略不計。借：固定資產(chǎn)清理 800000 累計折舊 50000 貸：固定資產(chǎn) 850000借：固定資產(chǎn)清理 2000 貸：銀行存款 2000 借：長期股權(quán)投資乙公司 790000 營業(yè)外支出資

53、產(chǎn)處置損失 12000 貸：固定資產(chǎn)清理 802000 稅務(wù)處理:與會計處理相同101成本法下對投資收益的處理會計處理: 被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為清算股利，沖減投資的賬面價值。 102稅務(wù)處理：國稅發(fā)2000118號文規(guī)定：企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。除另有規(guī)定者外，不

54、論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實現(xiàn)。被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。103B企業(yè)2008年2月12日購入C公司股份50000股，每股價格12.12元，另支付相關(guān)稅費3200元，B企業(yè)購入C公司股份占C公司有表決權(quán)資本的3，并準(zhǔn)備長期持有。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度

55、的現(xiàn)金股利，每股0.2元。C公司2007年實現(xiàn)每股盈余0.8元。104購入時的會計分錄：借：長期股權(quán)投資C公司 609200 貸：銀行存款 609200C公司宣告分派股利：借：應(yīng)收股利（500000.2） 10000 貸：長期股權(quán)投資C公司 10000稅務(wù)處理？ 此例中，C公司2005年每股盈余達到0.8元，大于分配金額，稅收上不作投資的收回，應(yīng)全部作為持有收益處理。105例6：B企業(yè)2007年6月30日購入C公司股份50000股，每股價格12.12元，另支付相關(guān)稅費3200元，B企業(yè)購入C公司股份占C公司有表決權(quán)資本的10，并準(zhǔn)備長期持有。C公司2006年實現(xiàn)凈利300萬元，假設(shè)企業(yè)的盈利均

56、勻取得。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利，共計200萬元。 106成本法與權(quán)益法的比較項目成本法權(quán)益法初始成本付出對價的公允價值相關(guān)稅費（與權(quán)益證券有關(guān)的沖減資本公積）付出對價的公允價值相關(guān)稅費（與權(quán)益證券有關(guān)的沖減資本公積）被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的處理不計算份額計算份額投資成本與份額的差額無差額成本大于份額不調(diào)整成本小于份額列營業(yè)外收入投資收益的確認(rèn)宣告分利時（僅就投資后的份額）被投資方實現(xiàn)凈損益（僅就投資后的份額）宣告分利的處理投資收益減少投資賬面價值107長期股權(quán)投資處置會計處理:借:銀行存款(實際收到的金額) 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 貸:長期股權(quán)投資(賬面余額) 應(yīng)

57、收股利(尚未領(lǐng)取的現(xiàn)股利或利潤) 投資收益(差額)如果權(quán)益法:將原計入資本公積(其他資本公積)的相金額轉(zhuǎn)入 投資收益.108長期股權(quán)投資處置稅收處理:1、轉(zhuǎn)讓所得或損失以轉(zhuǎn)讓收入減去計稅基礎(chǔ)確認(rèn),與會計投資收益的差額需作納稅調(diào)整2、企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。 109長期股權(quán)投資處置3、根據(jù)國家稅務(wù)總局

58、關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知（國稅發(fā)200482號）規(guī)定精神，企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。 110第六節(jié) 建造合同一、建造合同核算的對象1）大型機械設(shè)備、船舶、飛機等增值稅征稅對象2）建筑、安裝等營業(yè)稅計稅對象111第六節(jié) 建造合同二、建造合同的特點（1）這類企業(yè)所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁

59、、水壩等，或生產(chǎn)的飛機、船舶、大型機械設(shè)備等； （2）建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期比較長，往往跨越一個或幾個會計期間 （3）所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品的價值比較大 112第六節(jié) 建造合同三、建造合同的類型（1）固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如：建造一座辦公樓，合同規(guī)定總造價為3 000萬元；建造一條公路，合同規(guī)定每公里單價為400萬元（2）成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。例如：建造一艘船舶，合同總價款以建造該船舶的實際成本為基礎(chǔ)，加收3計取 113第六節(jié) 建造合同四、合同收入與合同成本 1合同

60、收入的組成合同收入包括兩部分內(nèi)容：（1）合同規(guī)定的初始收入。即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。114第六節(jié) 建造合同合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入 ：（1）客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入；（2）該收入能夠可靠地計量。 115第六節(jié) 建造合同例如： 某建造承包商與客戶簽訂了一項建造圖書館的合同，建設(shè)期3年。第二年，客戶要求將原設(shè)計中采用的鋁合金門窗改為采用塑鋼門窗，并同意增加合同造價50萬元。本例中，建造承包商可在第二年將因合同變更而增加的