我國資產(chǎn)重組稅收籌劃方法探折

1、.：.；我國資產(chǎn)重組稅收謀劃方法探折一、我國資產(chǎn)重組稅收政策的變化 在新企業(yè)所得 HYPERLINK chinaacc/web/fagui_zyssfg/ t _blank 稅法出臺以前，我國公司資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)的稅收政策根據(jù)對內(nèi)資企業(yè)主要就是國稅發(fā)2000118號和國稅發(fā)2000119號；對外商投資企業(yè)就是1997國稅發(fā)第071號。除了這三個根本法規(guī)、規(guī)章以外，還有國稅函2004390號、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知國稅發(fā)199897號、 HYPERLINK chinaacc/new/63/64/75/2003/4/ad882492021142430021653.htm t _blank 國家稅務(wù)

2、總局關(guān)于執(zhí)行需求明確的有關(guān)所得稅問題的通知國稅發(fā)200345號、國家稅務(wù)總局令2003年第6號。另外，國稅函2021264號中，又對企業(yè)投資轉(zhuǎn)讓所得處置作出了新的規(guī)定。在新企業(yè)所得稅法實施以后，以上這些法律、法規(guī)、規(guī)章都已全部作廢。從法理上來說，即使是其中某些條款還有效，但必需求有新的規(guī)范性文件來重新加以明確。 我國新企業(yè)所得稅法下關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)重組的法律、法規(guī)、規(guī)章正在建立之中。在新六十條中沒有提到資產(chǎn)重組的稅務(wù)處置規(guī)那么。其中涉及資產(chǎn)重組處置原那么有兩條，即第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的本錢在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除；第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅

3、所得額時扣除。在中，直接涉及資產(chǎn)重組規(guī)定就是第七十五條，該條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，該當(dāng)在買賣發(fā)生時確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)該當(dāng)按照買賣價錢重新確定計稅根底。也就是說，普通情況下，企業(yè)的資產(chǎn)重組都屬于普通情況下的應(yīng)稅重組，只需符合一定條件的重組才是可以享用免稅待遇的特殊重組。2021年，財政部和國家稅務(wù)總局出臺了財稅202159號、財稅202160號、財稅202157號以及等資產(chǎn)重組配套文件。這些文件構(gòu)成了我國新企業(yè)所得稅法下資產(chǎn)重組稅收謀劃的法律根據(jù)。對比新舊文件條款，可以發(fā)現(xiàn)以下幾個變化：第一，股權(quán)持有期間股息、紅利收益納稅政策變化。原

4、規(guī)定：投資收益在原企業(yè)所得稅制度下假設(shè)不是定期減免稅優(yōu)惠的就需求按照地域間稅率差補稅。新規(guī)定：新企業(yè)所得稅法下這一投資收益為免稅所得，不存在補稅問題。那么對于新企業(yè)所得稅法實施前累計的未分配利潤和累計盈余公積分配所構(gòu)成的股息紅利所得，也不應(yīng)該補稅。股權(quán)持有期間發(fā)生的損失只能由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)，投資方不能調(diào)整其投資本錢，也不得確認投資損失。第二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益稅務(wù)處置的政策變化。原規(guī)定：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法交納企業(yè)所得稅，但轉(zhuǎn)讓持有五年以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超越五年期間均勻計入應(yīng)納稅所得額。原企業(yè)所得稅下股權(quán)投資損失實行限制性稅前扣除，即每一納稅年度扣除的股權(quán)投

5、資損失，不得超越當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超越部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失延續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。國稅函2021264號新規(guī)定；這些政策條款除了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得該當(dāng)并入應(yīng)納稅所得之外，其它條款在沒有新的文件發(fā)布前，都已不存在。第三，限制股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股權(quán)持有收益轉(zhuǎn)化的政策變化。原規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確以為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確以為股息性質(zhì)的所得。但進展清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，投資方應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和

6、累計盈余公積應(yīng)確以為投資方股息性質(zhì)的所得。在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。新規(guī)定：在沒有新的政策出臺前，這一限制已不存在。第四，企業(yè)股權(quán)收買免稅條件變化。新規(guī)定：收買企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收買企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收買企業(yè)在該股權(quán)收買發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其買賣支付總額的85%，那么企業(yè)就可以選擇免稅處置。第五，企業(yè)資產(chǎn)收買免稅處置條件變化。原規(guī)定：假設(shè)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓買賣的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價 HYPERLINK chinaacc/wangxiao/zhengquan/ t _blank 證券、其他資產(chǎn)簡稱“非股權(quán)

7、支付額不高于所支付的股權(quán)的票面價值或股本的賬面價值20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。新規(guī)定：按照財稅202159號文規(guī)定，資產(chǎn)收買中，受讓企業(yè)收買的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收買發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其買賣支付總額的85%，可以享用特殊的免稅處置待遇。第六，企業(yè)合并分立免稅條件變化。原規(guī)定：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收買價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價值或支付的股本的賬面價值20%的；分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于

8、支付的股權(quán)票面價值或支付的股本的賬面價值20%的，這兩種情況下，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，企業(yè)可以選擇免稅的處置待遇。但是，和非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值額需求交納企業(yè)所得稅。新規(guī)定：按照財稅202159號文規(guī)定，企業(yè)合并中，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時獲得的股權(quán)支付金額不低于其買賣支付總額的85%，以及同一控制下且不需求支付對價的企業(yè)合并；企業(yè)分立中，被分立企業(yè)一切股東按原持股比例獲得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改動原來的本質(zhì)運營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時獲得的股權(quán)支付金額不低于其買賣支付總額的85%，這時，企業(yè)合并和分立可以享用免稅的處置待遇。這時，合并企業(yè)可以享用被合并企業(yè)

9、未彌補的虧損，彌補虧損限額計算公式為，合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。被分立企業(yè)未超越法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進展分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。同時，在合并分立中，和非股權(quán)支付相對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失依然需求確認，確認公式為，非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅根底非股權(quán)支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值。二、我國資產(chǎn)重組稅收謀劃五種方法分析一轉(zhuǎn)讓收益與持有收益轉(zhuǎn)化謀劃法由于新企業(yè)所得稅法下，轉(zhuǎn)讓收益和持有收益納稅的差別，轉(zhuǎn)讓收益需并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，交納25%

10、的企業(yè)所得稅，而股權(quán)持有收益，即股息、紅利所得，只需是持有居民非上市公司 HYPERLINK chinaacc/web/lc_gp_1 t _blank 股票或者居民上市公司股票持有期超越12個月，那么就可以享用免稅待遇。這兩者之間的差別，在資產(chǎn)重組過程中，就可以經(jīng)過在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前將一切的盈余公積和未分配利潤全部分配掉，然后，再按凈資產(chǎn)的價錢轉(zhuǎn)讓所持有的股權(quán)，這樣，就可以將一部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益轉(zhuǎn)化為股權(quán)持有收益，從而享用了免稅待遇。舉例來說，某居民公司股東為甲、乙兩家公司，甲乙兩公司企業(yè)所得稅稅率都為25%，該公司注冊資本2000萬元，盈余公積是1000萬元，未分配利潤為2000萬元，公司全部凈資

11、產(chǎn)為5000萬元。如今公司股東甲乙兩公司經(jīng)董事會討論預(yù)備將公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，轉(zhuǎn)讓價錢為5000萬元。假設(shè)直接轉(zhuǎn)讓，那么，甲乙兩公司就會產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得3000萬元，需交納750萬元的企業(yè)所得稅，而經(jīng)過謀劃后，采取先將一切盈利公積和未分配利潤3000萬元分配給股東，然后，再按2000萬元的價錢轉(zhuǎn)讓，那么，甲乙兩公司獲得了3000萬元的股息所得，可以免稅，同時，按投資本錢原價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，也不產(chǎn)生任何股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，當(dāng)然也沒有任何企業(yè)所得稅。這謀劃方法在新企業(yè)所得稅法下之所以行得通，就是由于前面第一部分所分析的第三條限制轉(zhuǎn)讓收益與持有收益轉(zhuǎn)化規(guī)那么的取消。二資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與股權(quán)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)化謀劃法實物資產(chǎn)的

12、轉(zhuǎn)讓，不論是什么資產(chǎn)，都會產(chǎn)生較大的稅收本錢，如土地轉(zhuǎn)讓需交納營業(yè)稅、城建稅、 HYPERLINK chinaacc/web/lc_sh_1 t _blank 教育費附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等，機器設(shè)備、原資料、產(chǎn)品等轉(zhuǎn)讓會產(chǎn)生增值稅、城建稅、教育費附加、企業(yè)所得稅等。而股權(quán)的轉(zhuǎn)讓不需交納營業(yè)稅，也不會產(chǎn)生城建稅、教育費附加、契稅等負擔(dān)，假設(shè)股權(quán)有增值，僅需求交納企業(yè)所得稅。這樣，假設(shè)將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)化為股權(quán)轉(zhuǎn)讓那么可以防止實物資產(chǎn)轉(zhuǎn)移下的各種流轉(zhuǎn)稅負擔(dān)。舉例來說，某公司A為非房地產(chǎn)開發(fā)公司，該公司擁有一塊土地，原始購入價錢為5000萬元，現(xiàn)價為1億元，另有一房地產(chǎn)開發(fā)公司B希望

13、從該公司購入這塊土地，但是，假設(shè)直接采取土地購買方式，那么稅負較重，尤其是土地增值稅負擔(dān)。為了減輕土地直接轉(zhuǎn)讓的稅負，兩公司協(xié)商后到達一致謀劃方案，先由A公司將土地評價，價值1億元，然后再用土地投資，新注冊一家公司C，A公司持有C公司100%股權(quán)，然后，過一段時間后，A公司將其所持有C公司100%股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價錢為1億元，這樣，B公司就能過擁有C公司100%股權(quán)方式而獲得了這塊土地的控制權(quán)。這一過程中，企業(yè)所得稅沒有減少，A公司用土地評價投資時，產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)投資所得5000萬元，同樣需求交納25%的企業(yè)所得稅，而土地直接轉(zhuǎn)讓時，也會產(chǎn)生5000萬元的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但是這樣卻可

14、以避開了土地買賣項下的營業(yè)稅和土地增值稅，但國家稅務(wù)總局以前曾專門發(fā)文明確不允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取這一方式躲避土地增值稅。三法人股東與自然人股東轉(zhuǎn)化謀劃法普通情況下，法人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得適用稅率為25%，而自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于財富轉(zhuǎn)讓所得，適用稅率為20%，而且自然人上市公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不納稅，法人股東先將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給自然人股東，然后，再由自然人股東出賣給非關(guān)聯(lián)的其它外部主體，以實現(xiàn)股權(quán)的增值，這樣就可以將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的適用稅率由25%降到20%，假設(shè)是上市公司，甚至可以實現(xiàn)免稅待遇。另外，對于外籍自然人股東可以享用從外商投資企業(yè)獲得的股息紅利暫不納稅待遇，但是非居民企業(yè)股東獲得的股息紅

15、利卻需求交納10%的預(yù)提所得稅，假設(shè)將股權(quán)由非居民企業(yè)法人股東轉(zhuǎn)讓給外籍的自然人，然后，再由外商投資企業(yè)分配股息、紅利，外籍自然人股東收到的股息、紅利可以享用免稅待遇。四股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失稅前扣除謀劃法原企業(yè)所得稅法下對股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失抵減正常運營利潤不斷都有限制，即當(dāng)年扣除的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失不得超越當(dāng)年實現(xiàn)的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股權(quán)投資收益，這闡明，股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失有謀劃的空間。但同時對這一限制的取消的呼聲也很高。到目前為止，在沒有新的文件出臺以前，還可以說暫時沒有這樣的限制。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是要并企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失在企業(yè)所得稅前扣除也理屬當(dāng)然。假設(shè)一家公司母公司盈利，但100%控股的子公司

16、不斷虧損，由于子公司虧損只能由子公司彌補，不能結(jié)轉(zhuǎn)給母公司，那么母公司就可以出讓子公司100%股權(quán)，由于子公司虧損，所以子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價錢一定小于原投資本錢，這樣就在母公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，以前由于有股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失稅前扣除的限制，沒有方法讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失抵減正常運營的盈利，如今這一限制取消后，就可以實現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失抵減正常運營盈利，從而實現(xiàn)減少企業(yè)所得稅的目的。特別是，我國目前還沒有建立起股權(quán)轉(zhuǎn)讓價錢合理的評價機制，假設(shè)納稅人有意低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)營造股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，稅務(wù)機關(guān)很難監(jiān)管。五盈利企業(yè)合并虧損企業(yè)謀劃法盈利企業(yè)需求交納企業(yè)所得稅，那么可否經(jīng)過兼并一家虧損的公司，來實現(xiàn)虧損抵減盈利呢？從前面第一

17、部分法規(guī)的分析中可以看出，只需在兼并的過程中，嚴厲按照免稅條件進展兼并，也可以實現(xiàn)虧損企業(yè)的部分虧損抵減盈利。條件就是企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時獲得的股權(quán)支付金額不低于其買賣支付總額的85%或者屬于同一控制下且不需求支付對價的合并。舉例來說，C公司兼并一家虧損的D公司，雙方股東談判達成協(xié)議，買賣價錢為1000萬元，C公司股東情愿讓出相當(dāng)于850萬元價值的股份給原D公司股東，同時，支付給D公司股東150萬元的現(xiàn)金，這樣的合并就能滿足免稅的特殊重組待遇。這時，可以結(jié)轉(zhuǎn)給C公司的虧損就等于D公司的凈資產(chǎn)乘以合并當(dāng)年年末最長期限國債的利息率。在財稅202159號文中，沒有提到能否還需求對D公司進展清算

18、處置，假設(shè)是按照普通性稅務(wù)處置規(guī)定中，被合并的企業(yè)及其股東是需求進展清算處置，但是，假設(shè)適用特殊性處置規(guī)定，實際上說被合并企業(yè)及股東該當(dāng)不需求進展清算處置。但是D公司股東獲得的和150萬元現(xiàn)金相當(dāng)?shù)墓蓹?quán)增值所得需求交納所得稅。三、我國資產(chǎn)重組稅收謀劃的法律風(fēng)險分析按照財稅202159號文第五條規(guī)定，適用特殊性重組稅收待遇，除了有股權(quán)比例和股權(quán)支付比例限制外，還添加了三項反避稅條款，其一具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲交納稅款為主要目的；其二企業(yè)重組后的延續(xù)12個月內(nèi)不改動重組資產(chǎn)原來的本質(zhì)性運營活動；其三企業(yè)重組中獲得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后延續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所獲得的股權(quán)。這三個反避稅條款大大添加了以上稅務(wù)謀劃方法的風(fēng)險性，特別是第一條，具有合理商業(yè)目的原那么，有時也稱為本質(zhì)重于方式原那么，這一原那么在我國稅收征管中執(zhí)行也存在爭議，也就是不能純粹為了避稅而進展股權(quán)重組，否那么稅務(wù)機關(guān)都有權(quán)按照這一條款否認謀劃的