所得稅會計分析講解

1、第十一章 所得稅會計 （鄭慶華，2005。3。20）一、本章在考試中的地位1本章在考試中的地位：本章在考試中居于重要地位，許多大分題都與所得稅的核算有關(guān)。本章重點是遞延法和債務法的核算。 2本章內(nèi)容無變化。3本章復習方法：本章復習中應與“八大預備”的計提相結(jié)合；與會計政策變更、重大差錯更正、日后事項相結(jié)合。二、本章考點精講 【考點一】稅前會計利潤與應納稅所得額的差異（理解）1稅前會計利潤與應納稅所得額（1）財務會計為投資者服務，關(guān)懷的是經(jīng)營成果，應計算利潤： （會計）收入（會計）費用=（凈）利潤（2）稅收是為政府服務的，所關(guān)懷的是維持稅收收入，應計算出應納稅所得額，交納所得稅：（稅收）收入（稅

2、收）費用（即同意扣除數(shù)）=應納稅所得額2永久性差異和時刻性差異由于會計和稅收的目的不同，所計算的稅前會計利潤和應納稅所得額存在差異，那個差異可分為兩類：（1）永久性差異：是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，可不能在以后各期轉(zhuǎn)回。永久性差異有以下4種類型：按會計制度規(guī)定核算時作為收益計入會計報表，在計算應稅所得時不確認為收益，如國債利息收入。 按會計制度規(guī)定核算時不作為收益計入會計報表，在計算應稅所得時作為收益，需要交納所得稅，如在建工程領(lǐng)用產(chǎn)成品。 按會計制度規(guī)定核算時確認為費用或損失計入會計

3、報表，在計算應稅所得時則不同意扣減，如贊助費。 按會計制度規(guī)定核算時不確認為費用或損失，在計算應稅所得時則同意扣減。（2）時刻性差異：是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時刻不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。時刻性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。時刻性差異有以下4種類型：企業(yè)獲得的某項收益，按照會計制度應當確認為當期收益，但按照稅法規(guī)定需待以后期間確認為應稅所得。如按權(quán)益法確認的投資收益等。企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度應當確認為當期費用或損失，但按照稅法規(guī)定需待以后期間從應稅所得中扣減。如保修費等。企業(yè)獲得的某項收益，按照會計制度應當于以后

4、期間確認收益，但按照稅法規(guī)定需計入當期應稅所得，如某些銷售收入確認。企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度應當于以后期間確認為費用或損失，但按照稅法規(guī)定能夠從當期應稅所得扣減，如會計上采納直線法計提折舊，稅法上采納年數(shù)總和法計提折舊。3應納稅時刻性差異和可抵減時刻性差異（1）應納稅時刻性差異：是指以后應增加應稅所得的時刻性差異。應納稅時刻性差異發(fā)生時將使本期利潤總額大于應納稅所得額，故：應納稅所得額=稅前會計利潤本期發(fā)生的應納稅時刻性差異+本期轉(zhuǎn)回的應納稅時刻性差異例1甲公司 2003年12月購入一臺設備，原價300萬元，可能使用年限3年，可能凈殘值為零。假設稅法按年數(shù)總和法計提折舊，會計按直

5、線法計提折舊。稅前會計利潤每年均為80萬元。各年折舊產(chǎn)生的時刻性差異情況如下（單位：萬元）：項目2004年2005年2006年合計會計折舊100100100300稅收折刻性差額-500+500稅前會計利潤808080240應納稅所得額3080130240上表中，會計折舊和稅收折舊總額相同，只是作為折舊費用所計入的時刻不同；2004年發(fā)生應納稅時刻性差異50萬元，2006年轉(zhuǎn)回應納稅時刻性差異50萬元。（2）可抵減時刻性差異：是指以后能夠從應稅所得中扣除的時刻性差異?？傻譁p時刻性差異發(fā)生時將使本期利潤總額小于應納稅所得額，故：應納稅所得額=稅前會計利潤+本期發(fā)生的可抵減

6、時刻性差異本期轉(zhuǎn)回的可抵減時刻性差異例2甲公司 2003年12月購入一臺設備，原價300萬元，可能使用年限3年，可能凈殘值為零。假設會計按年數(shù)總和法計提折舊，稅法按直線法計提折舊。稅前會計利潤每年均為80萬元。各年折舊產(chǎn)生的時刻性差異情況如下（單位：萬元）：項目2004年2005年2006年合計會計折收折舊100100100300時刻性差額500-500稅前會計利潤808080240應納稅所得額1308030240上表中，會計折舊和稅收折舊總額相同，只是作為折舊費用所計入的時刻不同；2004年發(fā)生可抵減時刻性差異50萬元，2006年轉(zhuǎn)回可抵減時刻性差異50萬元。 【考

7、點二】應付稅款法（理解）1應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當期確認所得稅費用，它的特點是本期所得稅費用等于本期應交的所得稅。2應付稅款法的核算思路 （1）計算應交所得稅計算應納稅所得額應納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額（調(diào)增的永久性差異、轉(zhuǎn)回的應納稅時刻性差異、發(fā)生的可抵減時刻性差異）納稅調(diào)整減少額（調(diào)減的永久性差異、發(fā)生的應納稅時刻性差異、轉(zhuǎn)回的可抵減時刻性差異）計算應交所得稅應交所得稅=應納稅所得額*所得稅稅率（2）進行所得稅賬務處理借：所得稅 貸：應交稅金應交所得稅 例3甲公司 2003年12月購入一臺設備，原價300萬元，可能

8、使用年限3年，可能凈殘值為零。假設稅法按年數(shù)總和法計提折舊，會計按直線法計提折舊。稅前會計利潤每年均為80萬元。假設甲公司所得稅稅率為33%，采納應付稅款法核算。有關(guān)項目計算如下（單位：萬元）：項目2004年2005年2006年合計會計折舊100100100300稅收折刻性差額-500+500稅前會計利潤808080240應納稅所得額3080130240所得稅稅率33%33%33%應交所得稅99264429792所得稅費用992644297922004年：借：所得稅 9.4貸：應交稅金應交所得稅 9.9（其余略）【考點三】納稅阻礙會計法（掌握）1納稅阻礙會計法的概念和

9、處理方法（1）納稅阻礙會計法是將本期由于時刻性差異產(chǎn)生的所得稅阻礙金額，遞延和分配到以后各期。采納納稅阻礙會計法，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一項費用，并應隨同有關(guān)的收入和費用計入同一期間，以達到收入和費用的配比。（2）納稅阻礙會計法的處理方法在納稅阻礙會計法下，應設置“所得稅”、“遞延稅款”和“應交稅金應交所得稅”科目。所得稅費用的計算公式是：所得稅費用=應交所得稅+遞延稅款貸方發(fā)生額遞延稅款借方發(fā)生額遞延稅款貸方發(fā)生額：包括本期發(fā)生的應納稅時刻性差異*稅率、本期轉(zhuǎn)回的可抵減時刻性差異*稅率；遞延稅款借方發(fā)生額：包括本期發(fā)生的可抵減時刻性差異*稅率、本期轉(zhuǎn)回的應納稅時刻性差異*稅率。

10、“遞延稅款”科目的核算內(nèi)容，列示如下：遞延稅款本期發(fā)生的可抵減時刻性差異*稅率 本期發(fā)生的應納稅時刻性差異*稅率本期轉(zhuǎn)回的應納稅時刻性差異*稅率 本期轉(zhuǎn)回的可抵減時刻性差異*稅率 余額：遞延所得稅借項或資產(chǎn) 余額：遞延所得稅貸項或負債 例4甲公司 2003年12月購入一臺設備，原價300萬元，可能使用年限3年，可能凈殘值為零。假設稅法按年數(shù)總和法計提折舊，會計按直線法計提折舊。稅前會計利潤每年均為80萬元。假設甲公司所得稅稅率為33%，采納納稅阻礙會計法核算。有關(guān)項目計算如下（單位：萬元）：項目2004年2005年2006年合計會計折舊100100100300稅收折刻

11、性差額-500+500稅前會計利潤808080240應納稅所得額3080130240所得稅稅率33%33%33%應交所得稅99264429792時刻性差異阻礙額+1650-1650所得稅費用2642642647922004年：（1）本年應交所得稅=30*33%=9.9（萬元）（2）本年發(fā)生的應納稅時刻性差異的所得稅阻礙金額=50*33%=16.5（萬元）（3）本年所得稅費用=9.9+16.5=26.4（萬元）借：所得稅 26.4貸：應交稅金應交所得稅 9.9 遞延稅款（預提費用） 16.52005年：（1）本年應交所得稅=80*33%=26.4（萬元）（2）本年發(fā)生的應納稅時刻性差異的所得稅阻

12、礙金額=0*33%=0（萬元）（3）本年所得稅費用=26.4+0=26.4（萬元）借：所得稅 26.4貸：應交稅金應交所得稅 26.4 遞延稅款（預提費用） 02006年：（1）本年應交所得稅=130*33%=42.9（萬元）（2）本年轉(zhuǎn)回的應納稅時刻性差異的所得稅阻礙金額=50*33%=16.5（萬元）（3）本年所得稅費用=42.916.5=26.4（萬元）借：所得稅 26.4 遞延稅款（預提費用） 16.5貸：應交稅金應交所得稅 42.9（3）在具體運用納稅阻礙會計法核算時，有遞延法和債務法。在所得稅稅率不變的情況下，兩種處理方法的結(jié)果相同；在所得稅稅率發(fā)生變動的情況下，兩種處理方法的結(jié)果

13、則不相同。2遞延法（1）遞延法是將本期時刻性差異產(chǎn)生的阻礙所得稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原已確認的時刻性差異對本期所得稅的阻礙金額。（2）遞延法的特點采納遞延法核算時，資產(chǎn)負債表上反映的遞延稅款余額，并不代表收款的權(quán)利或付款的義務；本期發(fā)生的時刻性差異阻礙所得稅的金額，用現(xiàn)行稅率計算，往常發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的各項時刻性差異阻礙所得稅的金額，一般用當初的原有稅率計算。例5甲公司 2003年12月購入一臺設備，原價300萬元，可能使用年限3年，可能凈殘值為零。假設稅法按年數(shù)總和法計提折舊，會計按直線法計提折舊。稅前會計利潤每年均為80萬元。甲公司所得稅稅率2004年為33%，2005

14、年起為30%，采納遞延法核算。有關(guān)項目計算如下（單位：萬元）：項目2004年2005年2006年合計會計折舊100100100300稅收折刻性差額-500+500稅前會計利潤808080240應納稅所得額3080130240所得稅稅率33%30%30%應交所得稅992439729時刻性差異阻礙額+1650-1650所得稅費用264242257292004年：（1）本年應交所得稅=30*33%=9.9（萬元）（2）本年發(fā)生的應納稅時刻性差異的所得稅阻礙金額=50*33%=16.5（萬元）（3）本年所得稅費用=9.9+16.5=26.4（萬元）借：所得稅 26.4貸：應交

15、稅金應交所得稅 9.9 遞延稅款（預提費用） 16.52005年：（1）本年應交所得稅=80*30%=24（萬元）（2）本年發(fā)生的應納稅時刻性差異的所得稅阻礙金額=0*30%=0（萬元）（3）本年所得稅費用=24+0=24（萬元）借：所得稅 24貸：應交稅金應交所得稅 24 遞延稅款（預提費用） 0（注：在2005年年初稅率由33%下降為30%時，至2004年末多計提所得稅費用（50*3%）1.5萬元，沒有沖回去，以后多提多轉(zhuǎn)，往后“遞延”，即遞延法）2006年：（1）本年應交所得稅=130*30%=39（萬元）（2）本年轉(zhuǎn)回的應納稅時刻性差異的所得稅阻礙金額=50*33%=16.5（萬元）（

16、3）本年所得稅費用=3916.5=22.5（萬元）借：所得稅 22.4 遞延稅款（預提費用） 16.5貸：應交稅金應交所得稅 393債務法（1）債務法是將本期由于時刻性差異產(chǎn)生的阻礙所得稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回已確認的時刻性差異的所得稅阻礙金額，在稅率變動或開征新稅時，需要調(diào)整遞延稅款的賬面余額，即債務法下遞延稅款余額=時刻性差異余額*現(xiàn)行所得稅稅率。（2）債務法的特點本期的時刻性差異可能對以后所得稅的阻礙金額，在資產(chǎn)負債表上作為以后應付稅款的債務，或者作為代表預付以后稅款的資產(chǎn)。在采納債務法時，本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時刻性差異的所得稅阻礙金額，均應采納現(xiàn)行稅率計算確定。（3）采納

17、債務法時，本期所得稅費用包括：本期應交所得稅；本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時刻性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)；由于稅率變更或開征新稅，對往常各期確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)。例6甲公司 2003年12月購入一臺設備，原價300萬元，可能使用年限3年，可能凈殘值為零。假設稅法按年數(shù)總和法計提折舊，會計按直線法計提折舊。稅前會計利潤每年均為80萬元。甲公司所得稅稅率2004年為33%，2005年起為30%，采納債務法核算。有關(guān)項目計算如下（單位：萬元）：項目2004年2005年2006年合計會計折舊100100100300稅收折刻性差額-500+

18、500稅前會計利潤808080240應納稅所得額3080130240所得稅稅率33%30%30%應交所得稅992439729時刻性差異阻礙額+165-1.5-150所得稅費用26422.5247292004年：（1）本年應交所得稅=30*33%=9.9（萬元）（2）本年發(fā)生的應納稅時刻性差異的所得稅阻礙金額=50*33%=16.5（萬元）（3）本年所得稅費用=9.9+16.5=26.4（萬元）借：所得稅 26.4貸：應交稅金應交所得稅 9.9 遞延稅款（預提費用） 16.52005年：（1）本年應交所得稅=80*30%=24（萬元）（2）本年發(fā)生的應納稅時刻性差異的所得稅阻礙金額=0*30%=

19、0（萬元）本年由于稅率下降調(diào)減的遞延所得稅負債=50*3%=1.5（萬元）本期遞延稅款的貸方發(fā)生額=01.5=-1.5萬元（借方）（3）本年所得稅費用=241.5=225（萬元）借：所得稅 225 遞延稅款（預提費用）1.5貸：應交稅金應交所得稅 24 （注：在2005年年初稅率由33%下降為30%時，至2004年末多計提所得稅費用（50*3%）1.5萬元，在2005年初將多提的所得稅費用沖回去了，余額為以后應交的稅金，是真正的“負債”，即債務法）2006年：（1）本年應交所得稅=130*30%=39（萬元）（2）本年轉(zhuǎn)回的應納稅時刻性差異的所得稅阻礙金額=50*30%=15（萬元）（3）本年

20、所得稅費用=3915=24（萬元）借：所得稅 24 遞延稅款（預提費用） 15貸：應交稅金應交所得稅 39例7 2004年12月31日甲公司銷售一臺設備給乙公司，取得收入200萬元，按照銷售合同規(guī)定，甲公司將免費保修3年，可能保修費為銷售額的5%，即10萬元。2005年甲公司用銀行存款支付保修費2萬元，2006年用銀行存款支付保修費3萬元，2007年用銀行存款支付保修費4萬元，保修期屆滿后，尚余的保修費余額1萬元已在2007年末結(jié)轉(zhuǎn)。甲公司2004年所得稅稅率為33%，從2006年起，所得稅稅率為30%，甲公司所得稅采納債務法核算，假設甲公司每年的利潤總額均為60萬元，未發(fā)生其他納稅調(diào)整事項。

21、要求對2004年2007年有關(guān)保修費的計提、使用以及所得稅的核算作出相關(guān)的賬務處理。（1）2004年計提保修費借：營業(yè)費用 10貸：可能負債產(chǎn)品保修費 10所得稅處理 2004年應交所得稅=（60+10）*33%=23.1（萬元）本期發(fā)生的可抵減時刻性差異阻礙額=10*33%=3.3（萬元）所得稅費用=23.13.3=19.8（萬元） 借：所得稅 19.8遞延稅款 3.3貸：應交稅金應交所得稅 23.12004年2007年債務法所得稅計算過程表項目2004年2005年2006年2007年合計會計保修費用1000010稅收同意扣除數(shù)023510稅前利潤60606060240時刻性差異10（2）（

22、3）（5）0應稅所得70585755240所得稅稅率33%33%30%30%-應交所得稅23119141711657584時刻性差異阻礙額33（066）（114）（15）0所得稅費用198198182418 7584（2）2005年支付保修費借：可能負債產(chǎn)品保修費 2貸：銀行存款 2所得稅處理 2005年應交所得稅=（60-2）*33%=19.14（萬元）本期轉(zhuǎn)回的可抵減時刻性差異阻礙額=2*33%=0.66（萬元）所得稅費用=19.14+0.66=19.8（萬元） 借：所得稅 19.8貸：應交稅金應交所得稅 19.14遞延稅款 0.66（3）2006年支付保修費借：可能負債產(chǎn)品保修費 3貸：

23、銀行存款 3所得稅處理 2006年應交所得稅=（60-3）*30%= 17.1（萬元）本期轉(zhuǎn)回的可抵減時刻性差異阻礙額=3*30%=0.9（萬元）由于稅率下降調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)的金額=（10-2）*3%=0.24（萬元）本期遞延稅款的貸方發(fā)生額=0.9+0.24=1.14（萬元）所得稅費用=17.1+1.14= 18.24（萬元） 借：所得稅 18.24貸：應交稅金應交所得稅 17.1遞延稅款 1.14（4）2007年支付保修費借：可能負債產(chǎn)品保修費 4貸：銀行存款 4保修期滿，轉(zhuǎn)回保修費余額借：可能負債產(chǎn)品保修費 1 貸：營業(yè)費用 1所得稅處理 2007年應交所得稅=（60-4-1）*30%

24、=16.5（萬元）（由于計提時，已對營業(yè)費用調(diào)增應納稅所得額，轉(zhuǎn)回時可調(diào)減應納稅所得額）本期轉(zhuǎn)回的可抵減時刻性差異阻礙額=5*30%=1.5（萬元）所得稅費用=16.5+1.5=18（萬元） 借：所得稅 18 貸：應交稅金應交所得稅 16.5遞延稅款 1.5 4采納納稅阻礙會計法應注意的問題（1）采納債務法時，時刻性差異對所得稅的阻礙金額按照現(xiàn)行所得稅稅率計算確認，但假如企業(yè)已知本期發(fā)生的時刻性差異在今后轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率，則時刻性差異能夠按照可能今后的所得稅稅率計算其對所得稅的阻礙金額。在采納遞延法時，假如企業(yè)已知本期發(fā)生的時刻性差異在今后轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率，也不按照今后轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率計

25、算其對所得稅的阻礙金額，仍然按照當期的所得稅稅率計算確認遞延稅款金額。（2）一定時期產(chǎn)生的可抵減時刻性差異是可在以后的應稅所得前扣除的，但可抵減時刻性差異能否在以后的應稅所得前扣除，取決于在轉(zhuǎn)回可抵減時刻性差異的時期內(nèi)是否有足夠的應稅所得。為了慎重起見，假如本期產(chǎn)生的可抵減時刻性差異可能能在以后轉(zhuǎn)回的時期內(nèi)產(chǎn)生足夠的應稅所得，那個可抵減時刻性差異才能確認為一項遞延借項或一項遞延所得稅資產(chǎn)，反映在資產(chǎn)負債表上；反之，則不能確認為一項遞延借項或一項遞延所得稅資產(chǎn)。（3）企業(yè)某一年度發(fā)生虧損，按稅法規(guī)定能夠用以后年度的稅前利潤彌補，這就產(chǎn)生了以后可抵減時刻性差異。這項以后可抵減的時刻性差異對所得稅的

26、阻礙，可視為虧損當期的所得稅利益，但這項所得稅利益能否實現(xiàn)需視企業(yè)在轉(zhuǎn)回可抵減時刻性差異的時期內(nèi)是否有足夠的應稅所得。為了慎重起見，我國目前尚未將應稅虧損所產(chǎn)生的所得稅利益計入遞延稅款借方。（4）當企業(yè)當期發(fā)生或轉(zhuǎn)回時刻性差異時，應付稅款法與納稅阻礙會計法確認的當期所得稅費用不同，然而，從時刻性差異的產(chǎn)生至全部轉(zhuǎn)回的整個期間看，不管是采納應付稅款法依舊納稅阻礙會計法，所計量的所得稅費用總額是相同的，差異只在于兩種方法下對各期所得稅費用的計量不同。（5）在采納納稅阻礙會計法核算，從利潤表角度看（非資產(chǎn)負債表），只有阻礙當期利潤總額的時刻性差異才會阻礙應納稅所得額，現(xiàn)在可抵減或應納稅時刻性差異的所

27、得稅阻礙才能確認為遞延稅款的借項或貸項，而不阻礙當期利潤總額的時刻性差異不確認遞延稅款的借項或貸項。比如，車間使用的設備，會計計提的折舊為100萬元，稅收可抵扣的折舊為90萬元，可抵減時刻性差異10萬元。假如本年折舊費用計入生產(chǎn)成本，而生產(chǎn)的產(chǎn)品至期末未對外銷售，則不確認遞延稅款；假如本年全部銷售，則確認遞延稅款借方金額為3.3萬元（10*33%）?！究键c四】資產(chǎn)減值的所得稅處理（掌握）1.按照會計制度規(guī)定，假如企業(yè)某項資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應當計提減值預備，計提的減值預備計入當期損益；按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前同意扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外（

28、如按應收款項5計提的壞賬預備），企業(yè)提取的減值預備不得在所得稅前扣除。2按照會計制度計提的各項資產(chǎn)減值預備與實際發(fā)生損失可從應納稅所得額前扣除之間存在著時刻上的差異，這種時刻性差異稱為可抵減時刻性差異。3計提減值預備及其對當期所得稅費用的阻礙（1）所得稅采納應付稅款法時，關(guān)于會計與稅法在確認收益或者費用、損失的時刻不同而產(chǎn)生的差異，在產(chǎn)生這些差異的當期，以按會計標準計算的利潤總額為基礎(chǔ)調(diào)整時刻性差異后計算出當期應納稅所得額，并按調(diào)整后的應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應交所得稅和當期所得稅費用。（2）所得稅采納納稅阻礙會計法時，關(guān)于會計與稅法在確認收益或者費用、損失的時刻不同而

29、產(chǎn)生的差異，在產(chǎn)生這些差異的當期，以按會計標準計算的利潤總額為基礎(chǔ)調(diào)整時刻性差異后計算出當期應納稅所得額，并按調(diào)整后的應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應交所得稅，同時將時刻性差異產(chǎn)生的對所得稅的阻礙金額，作為對當期所得稅費用的調(diào)整。4計提固定資產(chǎn)減值預備后對以后各期折舊的阻礙及其對當期所得稅費用的阻礙（1）會計制度規(guī)定，已計提減值預備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值及尚可使用年限、凈殘值重新計算折舊額。（2）按稅法規(guī)定，已計提固定資產(chǎn)減值預備假如在申報納稅時已調(diào)增應納稅所得額，在計算應納稅所得額時可按計提減值預備前的賬面價值確定可扣除的折舊，由此，將會產(chǎn)生因計提固定資產(chǎn)

30、減值預備后對其后各期計提的折舊額與可從應納稅所得額前扣除的折舊額的差異。5已計提減值預備的轉(zhuǎn)回及其對當期所得稅費用的阻礙（1）按會計規(guī)定，在轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值預備時應當遵循的原則為：轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值預備金額以原計提的固定資產(chǎn)減值預備為限；固定資產(chǎn)減值預備轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應超過在不考慮減值因素情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值。在進行相關(guān)的會計處理時應當考慮：確定轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值預備計入損益的金額。在確定轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值預備計入損益的金額時，應當以該項固定資產(chǎn)的可收回金額與按不考慮減值因素情況下固定資產(chǎn)賬面凈值兩者孰低確定的金額，與其賬面價值的差額確定。調(diào)整固定資產(chǎn)計提減值預備后對累計折舊的阻礙。在

31、轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值預備時，首先應當將計提減值預備后重新確定的折舊額與按不考慮減值因素情況下計提的折舊額的差額，調(diào)整累計折舊額，立即其差額從已計提的減值預備轉(zhuǎn)入累計折舊，以表明固定資產(chǎn)價值恢復后，其累計折舊也應恢復至未計提減值預備狀態(tài)下應有的余額。（2）按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取的固定資產(chǎn)減值預備假如申報納稅時已調(diào)增應納稅所得額，因價值恢復或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖減的預備應同意企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。 6固定資產(chǎn)減值預備轉(zhuǎn)回后對累計折舊及其當期所得稅費用的阻礙（1）固定資產(chǎn)價值恢復時，假如可收回金額大于不考慮減值因素情況下的賬面凈值，已計提的減值預備全部轉(zhuǎn)回，使減值轉(zhuǎn)回后的該項固定資產(chǎn)的賬面價值等于不考

32、慮減值因素情況下的賬面凈值。（2）固定資產(chǎn)價值恢復時，假如可收回金額小于不考慮減值因素情況下的賬面凈值，已計提的減值預備只能部分轉(zhuǎn)回，使減值轉(zhuǎn)回后的該項固定資產(chǎn)的賬面價值等于可收回金額。因計提減值預備的固定資產(chǎn)價值得以恢復而部分轉(zhuǎn)回已計提的減值預備的，應按照恢復后的賬面價值及尚可使用年限重新計算折舊額。重新計算的會計折舊與稅法同意扣除的折舊的差額，應作相應的納稅調(diào)整，并按會計方法計入所得稅費用。7固定資產(chǎn)發(fā)生永久性減值以及對當期所得稅費用的阻礙（1）按會計規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性或永久性損失，應全額計提減值預備；按稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性或永久性損失，應在扣除變價收入、可收回金額以及責任和

33、保險賠償后，確認財產(chǎn)損失，可從應納稅所得額中扣除。可見，在固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損失時，會計上確認損失與稅法同意在稅前扣除的損失認定相同。（2）因按照會計制度確認損失的時刻（年末）與經(jīng)稅務部門批準可從應納稅所得額中扣除的損失時刻（年后）存在臨時的時刻性差異，在采納納稅阻礙會計法時，年末資產(chǎn)負債表日仍應確認時刻性差異的所得稅阻礙。8固定資產(chǎn)處置按會計規(guī)定，固定資產(chǎn)處置所發(fā)生的凈損益計入當期營業(yè)外收支；可在應納稅所得額中扣除的損失金額為提取減值預備前的賬面價值加或減相關(guān)賠償、變價收入和清理費用后的金額，因此，計入營業(yè)外收支的金額與稅收同意扣除的金額，應調(diào)整應納稅所得額。9固定資產(chǎn)減值預備的計提發(fā)生重大

34、會計差錯更正的處理（1）按照會計規(guī)定，假如企業(yè)濫用慎重原則，而在前期多提、少提固定資產(chǎn)減值預備，應當作為重大會計差錯進行更正，調(diào)整前期留存收益及相關(guān)項目；按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提并作納稅調(diào)整的固定資產(chǎn)減值預備，在作為重大會計差錯進行更正后，可作相反的納稅調(diào)整。（2）在所得稅采納應付稅款法核算時，計提的固定資產(chǎn)減值預備已在計提減值預備的當期調(diào)整了應納稅所得額，并確認了所得稅費用，因此，關(guān)于作為重大會計差錯更正應減少或增加固定資產(chǎn)減值預備的金額只需調(diào)整期初留存收益及固定資產(chǎn)減值預備的賬面余額。（3）在所得稅采納納稅阻礙會計法核算時，計提的固定資產(chǎn)減值預備不阻礙當期應交的所得稅，同時，已在前期作為可抵

35、減時刻性差異確認了所得稅的阻礙金額計入遞延稅款的借方。因前期多提或少提固定資產(chǎn)減值預備而在本期作為重大會計差錯更正時，調(diào)整前期多計或少計的減值預備對已確認的遞延稅款金額的阻礙，以及因多計或少計固定資產(chǎn)減值預備而對累計折舊的阻礙應當一并調(diào)整。10值得關(guān)注的幾個問題（1）通常情況下，有證據(jù)表明資產(chǎn)已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時，稅法才同意抵扣；但企業(yè)計提的應收款項壞賬預備經(jīng)稅務部門批準能夠在應收款項余額5的范圍內(nèi)在稅前扣除。現(xiàn)在，企業(yè)應按會計計提的壞賬預備扣除同意稅前扣除的部分，作為可抵減時刻性差異，在采納納稅阻礙會計法時，確認為遞延稅款的借項。（2）在產(chǎn)生可抵減時刻性差異的當期，只有可能在以后轉(zhuǎn)回時刻

36、性差異的時期內(nèi)（一般為3年）能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以抵減時刻性差異的，才能將該項可抵減時刻性差異確認為遞延稅款的借項，否則，應于發(fā)生可抵減時刻性差異的當期確認所得稅費用。（3）當轉(zhuǎn)回無形資產(chǎn)減值預備時，無形資產(chǎn)計提減值預備后的攤銷額與按不考慮減值因素情況下攤銷額的差額，無需調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面余額；在轉(zhuǎn)回已計提的無形資產(chǎn)減值預備時，以可收回金額與不考慮減值因素情況下無形資產(chǎn)賬面余額兩者孰低確定的金額，與其賬面價值的差額，確定為可轉(zhuǎn)回計入損益的無形資產(chǎn)減值預備，轉(zhuǎn)回的金額不得超過已計提的減值預備的賬面余額。例8甲公司2003年12月購入治理用設備，原價100萬元，可能使用年限5年，可能凈殘值

37、為零，采納直線法計提折舊。2004年起，甲公司每年利潤總額均為50萬元。假定甲公司適用的所得稅稅率為33%，可能使用年限、可能凈殘值和折舊方法均與稅法相同，并不存在其他納稅調(diào)整事項。甲公司所得稅采納應付稅款法核算。（1）2004年2004年折舊額=（100-0）/5=20萬元借：治理費用 20貸：累計折舊 20（注：在不計提減值預備的情況下，2004年2008年5年中，每年計提的折舊額為20萬元，2004年末2008年末的固定資產(chǎn)凈值分不為80萬元、60萬元、40萬元、20萬元、0萬元）應交所得稅=應納稅所得額*稅率=（利潤總額+納稅調(diào)整額）*33%=（50+0）*33%=16.5（萬元）借：

38、所得稅 16.5 貸：應交稅金應交所得稅 16.5（2）2005年2005年折舊額=（100-0）/5=20萬元借：治理費用 20貸：累計折舊 202005年末，假定固定資產(chǎn)的可收回金額為50萬元，而固定資產(chǎn)凈值為60萬元，需計提10萬元的固定資產(chǎn)減值預備：借：營業(yè)外支出 10 貸：固定資產(chǎn)減值預備 10（注：計提減值后，固定資產(chǎn)原值100萬元，累計折舊40萬元，固定資產(chǎn)減值預備10萬元，固定資產(chǎn)凈額50萬元）應交所得稅=（利潤總額+納稅調(diào)整額）*33%=（50+10）*33%=60*33%=19.8（萬元）借：所得稅 19.8貸：應交稅金應交所得稅 19.8（注：計提減值形成的營業(yè)外支出10

39、萬元，不得在所得稅前抵扣，應調(diào)增應納稅所得額）（3）2006年2006年1月起，假定固定資產(chǎn)可使用年限為4年，可能凈殘值為零。則：2006年折舊額=（50-0）/4=12.5（萬元）借：治理費用 12.5貸：累計折舊 12.5（計提折舊后的固定資產(chǎn)累計折舊為52.5萬元，固定資產(chǎn)凈值為47.5萬元，固定資產(chǎn)減值預備10萬元，固定資產(chǎn)凈額為37.5萬元）2006年末，假定固定資產(chǎn)的可收回金額為38萬元，而正常計提折舊的固定資產(chǎn)凈值為40萬元，應保留固定資產(chǎn)減值預備余額2萬元，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)減值預備8萬元：借：固定資產(chǎn)減值預備 8 貸：營業(yè)外支出 0.5（38-37.5） 累計折舊 7.5（恢復固定

40、資產(chǎn)價值后，固定資產(chǎn)原值100萬元，累計折舊為60萬元，固定資產(chǎn)凈值為40萬元，固定資產(chǎn)減值預備2萬元，固定資產(chǎn)凈額為38萬元） 應交所得稅=（利潤總額+納稅調(diào)整額）*33%=（50-0.5-7.5）*33%=42*33%=13.86（萬元）借：所得稅 13.86貸：應交稅金應交所得稅 13.86（注：按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取的固定資產(chǎn)減值預備假如申報納稅時已調(diào)增應納稅所得額，因價值恢復或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖減的預備應同意企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。在計算2006年應納稅所得額時，因轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值預備在前期計提時已調(diào)增了應納稅所得額，因此，本年轉(zhuǎn)回并計入利潤總額的固定資產(chǎn)減值預備應調(diào)減應納稅所得

41、額0.5萬元，同時扣除折舊差異7.5萬元（不計提減值稅收同意扣除折舊20萬元，計提減值后會計計提折舊12.5萬元）（4）2007年2007年1月起，假定固定資產(chǎn)可使用年限為2年，可能凈殘值為零。則：2007年折舊額=（38-0）/2=19（萬元）借：治理費用 19貸：累計折舊 19（計提折舊后的固定資產(chǎn)原值100萬元，累計折舊為79萬元，固定資產(chǎn)凈值為21萬元，固定資產(chǎn)減值預備2萬元，固定資產(chǎn)凈額為19萬元）2007年末，該固定資產(chǎn)出售，取得收入16萬元，未發(fā)生清理費用，不考慮相關(guān)稅費。借：固定資產(chǎn)清理 19累計折舊 79固定資產(chǎn)減值預備 2 貸：固定資產(chǎn) 100借：銀行存款 15營業(yè)外支出

42、4 貸：固定資產(chǎn)清理 19 本年折舊費用調(diào)整額=會計折舊19稅收折舊20=-1（萬元，調(diào)減） 處置費用調(diào)整額=會計損失4稅收損失5=-1（萬元，調(diào)減）（注：在不考慮減值時，2007年末固定資產(chǎn)凈值為20萬元，取得收入15萬元，稅收同意扣除的損失為5萬元）應交所得稅=（利潤總額+納稅調(diào)整額）*33%=（50-1-1）*33%=48*33%=15.84（萬元）借：所得稅 15.84貸：應交稅金應交所得稅 15.84（2005年納稅調(diào)增10萬元，2006年納稅調(diào)減8萬元，2007年納稅調(diào)減2萬元，因為出售固定資產(chǎn)后，會計總費用100萬元，稅收同意扣除數(shù)100萬元，兩者相等） 例9甲公司2003年12

43、月購入治理用設備，原價100萬元，可能使用年限5年，可能凈殘值為零，采納直線法計提折舊。2004年起，甲公司每年利潤總額均為50萬元。假定甲公司適用的所得稅稅率為33%，可能使用年限、可能凈殘值和折舊方法均與稅法相同，并不存在其他納稅調(diào)整事項；假設發(fā)生的可抵減時刻性差異以后有足夠的應稅所得能夠扣除。甲公司所得稅采納債務法核算。（1）2004年2004年折舊額=（100-0）/5=20萬元借：治理費用 20貸：累計折舊 20（注：在不計提減值預備的情況下，2004年2008年5年中，每年計提的折舊額為20萬元，2004年末2008年末的固定資產(chǎn)凈值分不為80萬元、60萬元、40萬元、20萬元、0

44、萬元）應交所得稅=應納稅所得額*稅率=（利潤總額+納稅調(diào)整額）*33%=（50+0）*33%=16.5（萬元）借：所得稅 16.5 貸：應交稅金應交所得稅 16.5（2）2005年2005年折舊額=（100-0）/5=20萬元借：治理費用 20貸：累計折舊 202005年末，假定固定資產(chǎn)的可收回金額為50萬元，而固定資產(chǎn)凈值為60萬元，需計提10萬元的固定資產(chǎn)減值預備：借：營業(yè)外支出 10 貸：固定資產(chǎn)減值預備 10（注：計提減值后，固定資產(chǎn)原值100萬元，累計折舊40萬元，固定資產(chǎn)減值預備10萬元，固定資產(chǎn)凈額50萬元）應交所得稅=（利潤總額+納稅調(diào)整額）*33%=（50+10）*33%=60*33%=19.8（萬元）減值預備發(fā)生的可抵減時刻性差異的所得稅阻礙金額=10*33%=3.3（萬元）（遞延稅款借方）借：所得稅 16.5 遞延稅款 3.3貸：應交稅金應交所得稅 19.8（注：計提減值形成的營業(yè)外支出10萬元，為可抵減時刻性差異，不得在所得稅前抵扣，應調(diào)增應納稅所得額）2005年末，遞延稅款借方余額