會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中之利益關(guān)系人及其動(dòng)機(jī)

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定中之利益關(guān)系人及其動(dòng)機(jī)我國從?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?的施行到“詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定，是會(huì)計(jì)改革史上的重大革命。雖然在今后一個(gè)較長的時(shí)期內(nèi)不會(huì)再有象今天這樣的革命性改革，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定與施行卻并沒有因此而宣告完畢。1993年7月1日開場試行的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?將會(huì)根據(jù)新的形勢開展而予以修正，而詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么那么將根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的出現(xiàn)而不斷的擬定、修改和完善?？梢灶A(yù)見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定工作將會(huì)長期的持續(xù)下去。如何長期有效地保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的質(zhì)量，是我國今后會(huì)計(jì)改革工作所面臨的一項(xiàng)重大任務(wù)。因此，研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的理論與方法，建立一個(gè)理性的、合適我國國情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定機(jī)制將是我

2、們所要解決的重大理論與實(shí)務(wù)問題。本文試圖從會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定中的利益關(guān)系人及其動(dòng)機(jī)這一側(cè)面，來分析財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者、編制者、審計(jì)人員和政府機(jī)構(gòu)對待會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的立場，以期可以引起大家對這一問題的研討。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者在兩權(quán)別離的責(zé)任框架下，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者一般是指呈報(bào)主體管理當(dāng)局，而不僅僅是主體會(huì)計(jì)人員。我們分析財(cái)務(wù)報(bào)表編制者在準(zhǔn)那么制定中的立場，也就是分析企業(yè)管理當(dāng)局的立常企業(yè)管理當(dāng)局能否獲取投資人的資源，有賴于投資人對他們的信賴程度。而信賴產(chǎn)生的根底便是信息。投資人根據(jù)所得到的有關(guān)企業(yè)管理當(dāng)局方方面面的信息，其中包括財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)的信息，來評價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營才能和道德品質(zhì)。只有在充分掌握了有關(guān)

3、企業(yè)管理當(dāng)局信息的根底上，才會(huì)產(chǎn)生對他們的信任，而又只有在完全信任的根底上，他們才會(huì)受權(quán)管理當(dāng)局從事其資源的管理和經(jīng)營。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)消費(fèi)中，投資人與經(jīng)理人員之間的委托與受托責(zé)任關(guān)系要么是通過契約的方式來建立的，要么是以法律的形式來確立。但是，不管確立這種責(zé)任關(guān)系的方式如何，投資人為了確保其資源得到恰當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)和合理的運(yùn)用，通常都會(huì)要求企業(yè)管理當(dāng)局定期報(bào)告這些資源的平安狀況和使用效率。因此，作為綜合表現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的財(cái)務(wù)信息，自然也就構(gòu)成這些契約或法律要求資源受托人報(bào)告的主要內(nèi)容。有沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，并不影響這種責(zé)任關(guān)系的建立當(dāng)然，有沒有約束管理當(dāng)局提供這些信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，會(huì)影響到所提供信

4、息的質(zhì)量。從外表上看，企業(yè)管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)呈報(bào)過程中似乎處于一種非常被動(dòng)的地位，但從更深層次上分析可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)呈報(bào)的控制權(quán)仍然在管理當(dāng)局手中。在兩權(quán)普遍別離的現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于眾多投資人遠(yuǎn)離企業(yè)經(jīng)營主體，難以理解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，所以，他們是否可以收到真實(shí)與可靠的財(cái)務(wù)信息，其主動(dòng)權(quán)仍然由管理當(dāng)局來決定。另外，由于企業(yè)股權(quán)分散，任何單個(gè)的投資人都難以擁有在財(cái)務(wù)信息提醒上的絕對要求權(quán)，所以，個(gè)別投資者的要求難以影響到財(cái)務(wù)報(bào)表編制者應(yīng)提供信息的類型和質(zhì)量上。這就為企業(yè)管理當(dāng)局操縱財(cái)務(wù)呈報(bào)提供了外部條件。強(qiáng)迫性會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么正是在財(cái)務(wù)信息提供者與使用者普遍別離的情況下應(yīng)抑制管理當(dāng)局任意操縱財(cái)

5、務(wù)呈報(bào)的需要而產(chǎn)生的，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定中的價(jià)值取向便必然會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的利益。財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的利益概括起來主要表現(xiàn)為如下幾個(gè)方面：1以較低的本錢從資本市場上獲取其所需的資源。在一般意義上，一個(gè)資本有效市場，同時(shí)也是一個(gè)信息有效市場，企業(yè)要從資本市場上以較低的本錢獲取資源，它就必需要學(xué)會(huì)利用財(cái)務(wù)信息提醒來樹立其安康的財(cái)務(wù)形象。一般情況下，財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績越好的企業(yè)，通常也會(huì)被認(rèn)為是財(cái)務(wù)狀況越安康的企業(yè)。但是，由于企業(yè)消費(fèi)客觀上存在著周期性和季節(jié)性，其業(yè)績也就不可能保持一貫的增長勢頭。而且，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，投資的高回報(bào)便意味著高風(fēng)險(xiǎn)，投資者從分散風(fēng)險(xiǎn)的角度考慮，也不會(huì)將其資源全數(shù)投

6、入高回報(bào)的企業(yè)，因此，管理當(dāng)局的最正確選擇通常便是希望借助于對財(cái)務(wù)呈報(bào)的操縱來維持“穩(wěn)中有升的財(cái)務(wù)形象。當(dāng)企業(yè)業(yè)績太好的時(shí)候，他們希望多提各種準(zhǔn)備，而當(dāng)企業(yè)業(yè)績欠佳時(shí)，通過動(dòng)用這些準(zhǔn)備來平滑企業(yè)收益。這樣，他們所希望的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，也就是那種能給他們留有足夠的余地來進(jìn)展這種信息提醒操縱、具有足夠靈敏性的準(zhǔn)那么。2以較低的本錢提醒財(cái)務(wù)信息。信息提醒本錢在這里可以有兩個(gè)方面的理解：一是信息的消費(fèi)本錢，二是信息的消費(fèi)本錢。就消費(fèi)本錢而言，其本錢的上下通常與所提醒信息的數(shù)量和質(zhì)量有親密的關(guān)系。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者總是抵抗哪些與企業(yè)信息用戶要求不相關(guān)的信息提醒。但管理當(dāng)局也并不是希望提醒的信息越少越好，他

7、們要從資本市場上以較低的本錢獲取資源，就必須向市場提供足夠的信息量。因此，提供信息量的多少一般取決于市場的客觀需要，而不是編制者自己或個(gè)別信息用戶可以主觀決定的。就消費(fèi)本錢而論，其本錢的上下通常與企業(yè)信息提醒所帶來的負(fù)面影響有關(guān)。例如，高投資回報(bào)信息從正面效應(yīng)來看，它有利于企業(yè)以較低的本錢獲取市場資源，但從負(fù)面的影響來分析，它那么可能招致政府調(diào)控部門和稅收征管部門的注意。再例如本錢信息，雖然較低的本錢信息有利于表現(xiàn)企業(yè)自身的競爭才能，但在另一方面，這種信息一旦被企業(yè)的競爭對手所掌握和利用，那么很可能使企業(yè)在市場競爭中處于不利地位。因此，企業(yè)的任何財(cái)務(wù)信息提醒，都必須權(quán)衡利弊得失。作為證券市場根

8、底性設(shè)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，也就必須把握好這個(gè)度。不過，從總體上說，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者總是希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么可以比擬概括、比擬原那么，以使他們在不違背大前提的情況下在財(cái)務(wù)信息提醒方面擁有較大的靈敏性。財(cái)務(wù)報(bào)表用戶財(cái)務(wù)報(bào)表用戶是一個(gè)很泛的概念，任何受到企業(yè)影響的利益關(guān)系人，都是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的用戶。在一般情形下，企業(yè)利益關(guān)系人主要是指企業(yè)投資人和債權(quán)人。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)投資人和債權(quán)人本身就已經(jīng)數(shù)量眾多且相當(dāng)分散，更不用說除此之外，還有大量的其他利益關(guān)系人存在。例如，工薪階層會(huì)關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)信息，消費(fèi)者會(huì)使用企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，稅務(wù)部門也是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要用戶Patn，Littletn，1940，P.2.；再由

9、于公司要消耗自然資源、造成環(huán)境污染，所以，普通民眾也會(huì)通過企業(yè)財(cái)務(wù)信息來理解企業(yè)是否有才能節(jié)約資源和控制環(huán)境污染葛家澍李假設(shè)山，19925。凡此種種，隨著這些責(zé)任關(guān)系的擴(kuò)展，企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)信息也日益受到越來越多民眾的關(guān)心，于是，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表也因此而具有了民眾的性質(zhì)Patn，Littletn，1940，P.3.。雖然在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中并不是所有公眾都會(huì)去閱讀企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，但美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1997年的一份題為“會(huì)計(jì)理論與理論認(rèn)同公報(bào)中指出：“很明顯，實(shí)際沒有得到所討論的會(huì)計(jì)信息的個(gè)人，也可能受到那些獲得信息并據(jù)以采取行動(dòng)的人們的影響。所以，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)使用者的概念可以擴(kuò)展到受那些直接獲得信息的人們行為

10、影響的間接的使用者。那么，在這個(gè)范圍內(nèi)，廣義的使用者便是指全體社會(huì)成員，并且將來的子孫也可包括進(jìn)來。AAA，1977，P.2.由于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的構(gòu)成極其復(fù)雜，其背景和信息提醒要求也極其迥異，所以，我們很難將其概括出一樣的品質(zhì)。假如撇開一般使用者的個(gè)體差異而從總體層面上來分析，他們對會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的要求至少有如下三個(gè)共同點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)下的財(cái)務(wù)信息是可以理解的信息。假如使用者的決策是根據(jù)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息來做出的，那么，企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息首先就必須是他們可以理解的信息。但是，可理解性是因人而異的，企業(yè)終究應(yīng)當(dāng)提供誰可以理解的信息，一直是會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定者所困繞的問題。根據(jù)特魯布拉德Tru

11、ebld委員會(huì)的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表的目的之一就是：“主要滿足那些受權(quán)利、才能或資源限制的使用者獲取信息的需要，滿足那些把財(cái)務(wù)報(bào)表用作為理解企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息主要來源的使用者的需要。Truebld，1973，P.17.它認(rèn)為，由于這些使用者不可能雇傭?qū)I(yè)人員來解釋這些信息，因此，會(huì)計(jì)人員便有責(zé)任在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用更多的描繪性術(shù)語，并簡化財(cái)務(wù)報(bào)告的格式，以增進(jìn)他們對財(cái)務(wù)報(bào)告的理解。但美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)卻不這樣認(rèn)為。它認(rèn)為：“財(cái)務(wù)信息是一種工具，就象大多數(shù)工具一樣，它不可能直接幫助那些不能或不愿意使用它的人，也不能直接幫助那些誤用它的人。然而，它的用處是可以學(xué)會(huì)的。財(cái)務(wù)呈報(bào)應(yīng)該提供所有專業(yè)的和非專業(yè)的

12、愿意去學(xué)習(xí)恰當(dāng)使用信息的人們所需的信息。FASB，Para.36.也就是說，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該提供的信息是：“對那些具有一定工商業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)知識，并愿意通過一定的努力去研究這些信息的人們是可以理解的信息同上，Para.34.。由此可見，不同的準(zhǔn)那么制定者對此可以有不同的理解和選擇，但無論選擇的結(jié)果怎樣，財(cái)務(wù)信息的可理解性都是財(cái)務(wù)報(bào)表用戶所最關(guān)心的。在國內(nèi)外學(xué)術(shù)界，人們往往把提供與使用者決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息放在統(tǒng)一準(zhǔn)那么制定的一個(gè)首要地位。誠然，只有與使用者決策需要相關(guān)的信息，才稱得上是有用的信息。因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定必需要考慮財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。但是，解決財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性問題不是統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么所要解

13、決的問題。這里提出一個(gè)最根本的假定，即：什么信息與使用者的決策最相關(guān)？筆者認(rèn)為，只有決策者根據(jù)自己的決策需要所獲取的信息才稱得上是最相關(guān)的信息。決策者不同，他們所要進(jìn)展的決策不同，他們就會(huì)需要不同的信息。這與統(tǒng)一準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)顯然是自相矛盾的。既然是統(tǒng)一，就不可能照顧到多樣性的要求。因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定對信息相關(guān)性的考察僅限于對根底層面財(cái)務(wù)信息相關(guān)性的考察，也就是對反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的財(cái)務(wù)信息相關(guān)性的考察。財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)者-注冊會(huì)計(jì)師是介于財(cái)務(wù)報(bào)告編制者與使用者之間的利益關(guān)系人。他們負(fù)責(zé)驗(yàn)證公司管理當(dāng)局所提供財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性與公允性。對于信息可靠性的驗(yàn)證，注冊會(huì)計(jì)師也許還有一定的標(biāo)準(zhǔn)可

14、以遵循，而對于公允性，恐怕更多的那么只能根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。如前所述，由于經(jīng)濟(jì)事務(wù)中存在的不確定性是既定的事實(shí)，其影響很難料定，加之，隨著經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的不斷翻新，這在客觀上就需要不斷地創(chuàng)新會(huì)計(jì)慣例，而統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么那么會(huì)在一定時(shí)期內(nèi)保持相對穩(wěn)定。因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么要有生命力，就一定要保持某種程度的靈敏性。這種靈敏性就為經(jīng)理人員的會(huì)計(jì)選擇提供了條件。既然有會(huì)計(jì)選擇存在，就有新的會(huì)計(jì)慣例的創(chuàng)新，因此，這些選擇和創(chuàng)新是否恰當(dāng)，便要借助于經(jīng)理人員的專業(yè)知識和經(jīng)歷來加以判斷。既然是判斷，就應(yīng)當(dāng)允許有失誤，但現(xiàn)行的法律卻往往又不能容忍注冊會(huì)計(jì)師的錯(cuò)誤判斷。因此，注冊會(huì)計(jì)師為了確保自身的利益，他們

15、便會(huì)希望社會(huì)所提供的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)至為詳荊以使他們在執(zhí)業(yè)時(shí)有詳細(xì)規(guī)那么可依，而不是只能依靠職業(yè)判斷。這樣，即使出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，他也容易擺脫遭受法律指控的窘境。但依筆者管見，恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用職業(yè)判斷，是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)存在的靈魂所在。因?yàn)檫@是客觀的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)所決定。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對此也表達(dá)了類似的觀點(diǎn)AIPA，1994，P.57。因此，準(zhǔn)那么制定者如何對注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷有一個(gè)恰當(dāng)?shù)亩ㄎ唬彩菧?zhǔn)那么制定工作中至關(guān)重要的一環(huán)。政府機(jī)構(gòu)政府機(jī)構(gòu)對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用也具有多方面的目的。為了說明的方便，我們簡要地歸納為稅收征管、企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)方案與調(diào)控等三個(gè)方面。因此，它們也會(huì)從多個(gè)方面來參與和干預(yù)統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的

16、制定。所得與稅率是稅收征管中的兩個(gè)要件，因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么如何界定利潤與收益，便直接影響到政府的稅收征管。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，至于何為利潤與收益，迄今仍然沒有很好地解決。但在會(huì)計(jì)上，我們卻不得不使用這兩個(gè)概念。由于這兩個(gè)概念不僅影響到稅收征管中的所得與稅率，而且直接影響到政府的財(cái)政收入。政府在對待這個(gè)問題上面可以有兩種立場：用戶立場與監(jiān)管立常就用戶立場而言，政府稅收征管機(jī)關(guān)僅僅把自己看成是財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)用戶。作為單個(gè)用戶，它完全遵從統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的要求。它在統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的根底上，站在中立的立場上來制定自己的稅收政策。在這一立場下，它希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么側(cè)重于反映納稅人的經(jīng)濟(jì)真實(shí)，例如，在收益是以歷史

17、本錢、可預(yù)計(jì)的通貨膨脹率情況下，企業(yè)仍采用了原折舊方法，那么，企業(yè)稅后的資產(chǎn)凈額便會(huì)因低計(jì)折舊而顯得較大，納稅人在這種情況下就有可能將其資源轉(zhuǎn)移或用于其他消耗。假如政府希望通過稅收征管來到達(dá)經(jīng)濟(jì)調(diào)控目的，如刺激投資、抑制消費(fèi)，那么，它便可在統(tǒng)一準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)的前提下，通過鼓勵(lì)企業(yè)將所購置的消費(fèi)性資產(chǎn)采用較高的折舊率方法來到達(dá)其調(diào)控目的，而不是通過干預(yù)統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定來改變財(cái)務(wù)信息提醒的方法。就監(jiān)管立場而論，政府稅收征管機(jī)關(guān)不再把自身看成是單純的財(cái)務(wù)報(bào)表用戶之一，而是把自身看成是財(cái)務(wù)信息的標(biāo)準(zhǔn)者。作為標(biāo)準(zhǔn)者，它希望統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定可以服從政府的稅收政策。在這一立場下，它希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么效勞于政府的

18、稅管效率。稅管效率是政府課稅中重點(diǎn)考慮的另一個(gè)因素。所謂稅管效率，也就是政府所獲得的法定稅收與稅管本錢之間的比例關(guān)系。法定稅收是政府根據(jù)立法應(yīng)該獲得的收入，而稅管本錢那么一般表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是納稅人的避稅行為所造成的社會(huì)資源的浪費(fèi)，它包括政府為防止納稅人逃避稅收而發(fā)生的追加本錢和政府因此而減少的應(yīng)得稅收，二是政府在計(jì)算和征稅過程中所消耗的資源。就前者而論，稅收對單個(gè)納稅人來說是一種費(fèi)用，這種費(fèi)用與納稅人的其他費(fèi)用并無二致，都是納稅人必須支出的部分。因此，納稅人便會(huì)根據(jù)其所避稅額的邊際數(shù)量與避稅所消耗資源的邊際價(jià)值之間的平衡點(diǎn)來實(shí)現(xiàn)合理避稅。而這種避稅無疑便造成社會(huì)資源的浪費(fèi)；政府為此也不得不

19、設(shè)立一系列的追加制度來確保政府應(yīng)得的收入。就后者而言，假如應(yīng)稅收益可以與納稅人會(huì)計(jì)收益保持一致或根本一致。那么，政府的征稅程序便可大大簡化，征收本錢也就會(huì)大幅度降低，從而進(jìn)步稅管效率。就上述兩種立場的比擬來看，終究孰優(yōu)孰劣？目前尚無定論。從英美國家的理論來看，它們采取了前一種立場，但從德法的理論來看，它們那么采取了后一立常我國現(xiàn)今的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定雖然從總體上是在借鑒英美國家的經(jīng)歷，但在對待這一問題上，我們所采取的似是后一立場，不過，無論是在官方還是學(xué)術(shù)界，大家對我國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定所應(yīng)當(dāng)采取的立場似乎還不確定。從我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的原那么上來分析，由于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定必須服從現(xiàn)有法律法規(guī)