會計準則制定中之利益關系人及其動機

1、會計準那么制定中之利益關系人及其動機我國從?企業(yè)會計準那么?的施行到“詳細會計準那么的制定，是會計改革史上的重大革命。雖然在今后一個較長的時期內(nèi)不會再有象今天這樣的革命性改革，但會計準那么的制定與施行卻并沒有因此而宣告完畢。1993年7月1日開場試行的?企業(yè)會計準那么?將會根據(jù)新的形勢開展而予以修正，而詳細會計準那么那么將根據(jù)新的經(jīng)濟交易和事項的出現(xiàn)而不斷的擬定、修改和完善?？梢灶A見，會計準那么的制定工作將會長期的持續(xù)下去。如何長期有效地保證會計準那么的質(zhì)量，是我國今后會計改革工作所面臨的一項重大任務。因此，研究會計準那么制定的理論與方法，建立一個理性的、合適我國國情的會計準那么制定機制將是我

2、們所要解決的重大理論與實務問題。本文試圖從會計準那么制定中的利益關系人及其動機這一側(cè)面，來分析財務報表的使用者、編制者、審計人員和政府機構(gòu)對待會計準那么的立場，以期可以引起大家對這一問題的研討。財務報表的編制者在兩權別離的責任框架下，財務報表編制者一般是指呈報主體管理當局，而不僅僅是主體會計人員。我們分析財務報表編制者在準那么制定中的立場，也就是分析企業(yè)管理當局的立常企業(yè)管理當局能否獲取投資人的資源，有賴于投資人對他們的信賴程度。而信賴產(chǎn)生的根底便是信息。投資人根據(jù)所得到的有關企業(yè)管理當局方方面面的信息，其中包括財務的和非財務的信息，來評價企業(yè)管理當局的經(jīng)營才能和道德品質(zhì)。只有在充分掌握了有關

3、企業(yè)管理當局信息的根底上，才會產(chǎn)生對他們的信任，而又只有在完全信任的根底上，他們才會受權管理當局從事其資源的管理和經(jīng)營。在現(xiàn)實經(jīng)濟消費中，投資人與經(jīng)理人員之間的委托與受托責任關系要么是通過契約的方式來建立的，要么是以法律的形式來確立。但是，不管確立這種責任關系的方式如何，投資人為了確保其資源得到恰當?shù)谋Ｗo和合理的運用，通常都會要求企業(yè)管理當局定期報告這些資源的平安狀況和使用效率。因此，作為綜合表現(xiàn)企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的財務信息，自然也就構(gòu)成這些契約或法律要求資源受托人報告的主要內(nèi)容。有沒有會計準那么，并不影響這種責任關系的建立當然，有沒有約束管理當局提供這些信息的會計準那么，會影響到所提供信

4、息的質(zhì)量。從外表上看，企業(yè)管理當局在財務呈報過程中似乎處于一種非常被動的地位，但從更深層次上分析可以發(fā)現(xiàn)，財務呈報的控制權仍然在管理當局手中。在兩權普遍別離的現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于眾多投資人遠離企業(yè)經(jīng)營主體，難以理解企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，所以，他們是否可以收到真實與可靠的財務信息，其主動權仍然由管理當局來決定。另外，由于企業(yè)股權分散，任何單個的投資人都難以擁有在財務信息提醒上的絕對要求權，所以，個別投資者的要求難以影響到財務報表編制者應提供信息的類型和質(zhì)量上。這就為企業(yè)管理當局操縱財務呈報提供了外部條件。強迫性會計準那么正是在財務信息提供者與使用者普遍別離的情況下應抑制管理當局任意操縱財

5、務呈報的需要而產(chǎn)生的，因此，會計準那么制定中的價值取向便必然會影響到財務報表編制者的利益。財務報表編制者的利益概括起來主要表現(xiàn)為如下幾個方面：1以較低的本錢從資本市場上獲取其所需的資源。在一般意義上，一個資本有效市場，同時也是一個信息有效市場，企業(yè)要從資本市場上以較低的本錢獲取資源，它就必需要學會利用財務信息提醒來樹立其安康的財務形象。一般情況下，財務狀況和經(jīng)營業(yè)績越好的企業(yè)，通常也會被認為是財務狀況越安康的企業(yè)。但是，由于企業(yè)消費客觀上存在著周期性和季節(jié)性，其業(yè)績也就不可能保持一貫的增長勢頭。而且，在市場經(jīng)濟條件下，投資的高回報便意味著高風險，投資者從分散風險的角度考慮，也不會將其資源全數(shù)投

6、入高回報的企業(yè)，因此，管理當局的最正確選擇通常便是希望借助于對財務呈報的操縱來維持“穩(wěn)中有升的財務形象。當企業(yè)業(yè)績太好的時候，他們希望多提各種準備，而當企業(yè)業(yè)績欠佳時，通過動用這些準備來平滑企業(yè)收益。這樣，他們所希望的會計準那么，也就是那種能給他們留有足夠的余地來進展這種信息提醒操縱、具有足夠靈敏性的準那么。2以較低的本錢提醒財務信息。信息提醒本錢在這里可以有兩個方面的理解：一是信息的消費本錢，二是信息的消費本錢。就消費本錢而言，其本錢的上下通常與所提醒信息的數(shù)量和質(zhì)量有親密的關系。所以，財務報表編制者總是抵抗哪些與企業(yè)信息用戶要求不相關的信息提醒。但管理當局也并不是希望提醒的信息越少越好，他

7、們要從資本市場上以較低的本錢獲取資源，就必須向市場提供足夠的信息量。因此，提供信息量的多少一般取決于市場的客觀需要，而不是編制者自己或個別信息用戶可以主觀決定的。就消費本錢而論，其本錢的上下通常與企業(yè)信息提醒所帶來的負面影響有關。例如，高投資回報信息從正面效應來看，它有利于企業(yè)以較低的本錢獲取市場資源，但從負面的影響來分析，它那么可能招致政府調(diào)控部門和稅收征管部門的注意。再例如本錢信息，雖然較低的本錢信息有利于表現(xiàn)企業(yè)自身的競爭才能，但在另一方面，這種信息一旦被企業(yè)的競爭對手所掌握和利用，那么很可能使企業(yè)在市場競爭中處于不利地位。因此，企業(yè)的任何財務信息提醒，都必須權衡利弊得失。作為證券市場根

8、底性設施的會計準那么，也就必須把握好這個度。不過，從總體上說，財務報表編制者總是希望會計準那么可以比擬概括、比擬原那么，以使他們在不違背大前提的情況下在財務信息提醒方面擁有較大的靈敏性。財務報表用戶財務報表用戶是一個很泛的概念，任何受到企業(yè)影響的利益關系人，都是企業(yè)財務報表的用戶。在一般情形下，企業(yè)利益關系人主要是指企業(yè)投資人和債權人。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)投資人和債權人本身就已經(jīng)數(shù)量眾多且相當分散，更不用說除此之外，還有大量的其他利益關系人存在。例如，工薪階層會關心企業(yè)財務信息，消費者會使用企業(yè)的財務信息，稅務部門也是企業(yè)財務報表的主要用戶Patn，Littletn，1940，P.2.；再由

9、于公司要消耗自然資源、造成環(huán)境污染，所以，普通民眾也會通過企業(yè)財務信息來理解企業(yè)是否有才能節(jié)約資源和控制環(huán)境污染葛家澍李假設山，19925。凡此種種，隨著這些責任關系的擴展，企業(yè)所提供的財務信息也日益受到越來越多民眾的關心，于是，企業(yè)財務報表也因此而具有了民眾的性質(zhì)Patn，Littletn，1940，P.3.。雖然在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中并不是所有公眾都會去閱讀企業(yè)財務報表，但美國會計學會在1997年的一份題為“會計理論與理論認同公報中指出：“很明顯，實際沒有得到所討論的會計信息的個人，也可能受到那些獲得信息并據(jù)以采取行動的人們的影響。所以，會計數(shù)據(jù)使用者的概念可以擴展到受那些直接獲得信息的人們行為

10、影響的間接的使用者。那么，在這個范圍內(nèi)，廣義的使用者便是指全體社會成員，并且將來的子孫也可包括進來。AAA，1977，P.2.由于財務報表使用者的構(gòu)成極其復雜，其背景和信息提醒要求也極其迥異，所以，我們很難將其概括出一樣的品質(zhì)。假如撇開一般使用者的個體差異而從總體層面上來分析，他們對會計準那么制定的要求至少有如下三個共同點：第一，會計準那么標準下的財務信息是可以理解的信息。假如使用者的決策是根據(jù)企業(yè)提供的財務信息來做出的，那么，企業(yè)提供的財務信息首先就必須是他們可以理解的信息。但是，可理解性是因人而異的，企業(yè)終究應當提供誰可以理解的信息，一直是會計準那么制定者所困繞的問題。根據(jù)特魯布拉德Tru

11、ebld委員會的觀點，財務報表的目的之一就是：“主要滿足那些受權利、才能或資源限制的使用者獲取信息的需要，滿足那些把財務報表用作為理解企業(yè)經(jīng)濟活動信息主要來源的使用者的需要。Truebld，1973，P.17.它認為，由于這些使用者不可能雇傭?qū)I(yè)人員來解釋這些信息，因此，會計人員便有責任在財務報告中采用更多的描繪性術語，并簡化財務報告的格式，以增進他們對財務報告的理解。但美國財務會計準那么委員會卻不這樣認為。它認為：“財務信息是一種工具，就象大多數(shù)工具一樣，它不可能直接幫助那些不能或不愿意使用它的人，也不能直接幫助那些誤用它的人。然而，它的用處是可以學會的。財務呈報應該提供所有專業(yè)的和非專業(yè)的

12、愿意去學習恰當使用信息的人們所需的信息。FASB，Para.36.也就是說，財務報表應該提供的信息是：“對那些具有一定工商業(yè)和經(jīng)濟活動知識，并愿意通過一定的努力去研究這些信息的人們是可以理解的信息同上，Para.34.。由此可見，不同的準那么制定者對此可以有不同的理解和選擇，但無論選擇的結(jié)果怎樣，財務信息的可理解性都是財務報表用戶所最關心的。在國內(nèi)外學術界，人們往往把提供與使用者決策相關的財務信息放在統(tǒng)一準那么制定的一個首要地位。誠然，只有與使用者決策需要相關的信息，才稱得上是有用的信息。因此，統(tǒng)一會計準那么制定必需要考慮財務信息的相關性。但是，解決財務信息的相關性問題不是統(tǒng)一會計準那么所要解

13、決的問題。這里提出一個最根本的假定，即：什么信息與使用者的決策最相關？筆者認為，只有決策者根據(jù)自己的決策需要所獲取的信息才稱得上是最相關的信息。決策者不同，他們所要進展的決策不同，他們就會需要不同的信息。這與統(tǒng)一準那么標準顯然是自相矛盾的。既然是統(tǒng)一，就不可能照顧到多樣性的要求。因此，統(tǒng)一會計準那么制定對信息相關性的考察僅限于對根底層面財務信息相關性的考察，也就是對反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的財務信息相關性的考察。財務報表的審計者-注冊會計師是介于財務報告編制者與使用者之間的利益關系人。他們負責驗證公司管理當局所提供財務報表的可靠性與公允性。對于信息可靠性的驗證，注冊會計師也許還有一定的標準可

14、以遵循，而對于公允性，恐怕更多的那么只能根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷。如前所述，由于經(jīng)濟事務中存在的不確定性是既定的事實，其影響很難料定，加之，隨著經(jīng)濟交易和事項的不斷翻新，這在客觀上就需要不斷地創(chuàng)新會計慣例，而統(tǒng)一會計準那么那么會在一定時期內(nèi)保持相對穩(wěn)定。因此，統(tǒng)一會計準那么要有生命力，就一定要保持某種程度的靈敏性。這種靈敏性就為經(jīng)理人員的會計選擇提供了條件。既然有會計選擇存在，就有新的會計慣例的創(chuàng)新，因此，這些選擇和創(chuàng)新是否恰當，便要借助于經(jīng)理人員的專業(yè)知識和經(jīng)歷來加以判斷。既然是判斷，就應當允許有失誤，但現(xiàn)行的法律卻往往又不能容忍注冊會計師的錯誤判斷。因此，注冊會計師為了確保自身的利益，他們

15、便會希望社會所提供的專業(yè)標準應當至為詳荊以使他們在執(zhí)業(yè)時有詳細規(guī)那么可依，而不是只能依靠職業(yè)判斷。這樣，即使出現(xiàn)風險，他也容易擺脫遭受法律指控的窘境。但依筆者管見，恰當?shù)剡\用職業(yè)判斷，是注冊會計師職業(yè)存在的靈魂所在。因為這是客觀的經(jīng)濟現(xiàn)實所決定。美國注冊會計師協(xié)會對此也表達了類似的觀點AIPA，1994，P.57。因此，準那么制定者如何對注冊會計師的職業(yè)判斷有一個恰當?shù)亩ㄎ?，也是準那么制定工作中至關重要的一環(huán)。政府機構(gòu)政府機構(gòu)對企業(yè)財務報表的使用也具有多方面的目的。為了說明的方便，我們簡要地歸納為稅收征管、企業(yè)標準和經(jīng)濟方案與調(diào)控等三個方面。因此，它們也會從多個方面來參與和干預統(tǒng)一會計準那么的

16、制定。所得與稅率是稅收征管中的兩個要件，因此，統(tǒng)一會計準那么如何界定利潤與收益，便直接影響到政府的稅收征管。在經(jīng)濟學上，至于何為利潤與收益，迄今仍然沒有很好地解決。但在會計上，我們卻不得不使用這兩個概念。由于這兩個概念不僅影響到稅收征管中的所得與稅率，而且直接影響到政府的財政收入。政府在對待這個問題上面可以有兩種立場：用戶立場與監(jiān)管立常就用戶立場而言，政府稅收征管機關僅僅把自己看成是財務報表的一個用戶。作為單個用戶，它完全遵從統(tǒng)一會計準那么制定的要求。它在統(tǒng)一會計準那么的根底上，站在中立的立場上來制定自己的稅收政策。在這一立場下，它希望會計準那么側(cè)重于反映納稅人的經(jīng)濟真實，例如，在收益是以歷史

17、本錢、可預計的通貨膨脹率情況下，企業(yè)仍采用了原折舊方法，那么，企業(yè)稅后的資產(chǎn)凈額便會因低計折舊而顯得較大，納稅人在這種情況下就有可能將其資源轉(zhuǎn)移或用于其他消耗。假如政府希望通過稅收征管來到達經(jīng)濟調(diào)控目的，如刺激投資、抑制消費，那么，它便可在統(tǒng)一準那么標準的前提下，通過鼓勵企業(yè)將所購置的消費性資產(chǎn)采用較高的折舊率方法來到達其調(diào)控目的，而不是通過干預統(tǒng)一會計準那么制定來改變財務信息提醒的方法。就監(jiān)管立場而論，政府稅收征管機關不再把自身看成是單純的財務報表用戶之一，而是把自身看成是財務信息的標準者。作為標準者，它希望統(tǒng)一會計準那么制定可以服從政府的稅收政策。在這一立場下，它希望會計準那么效勞于政府的

18、稅管效率。稅管效率是政府課稅中重點考慮的另一個因素。所謂稅管效率，也就是政府所獲得的法定稅收與稅管本錢之間的比例關系。法定稅收是政府根據(jù)立法應該獲得的收入，而稅管本錢那么一般表現(xiàn)為兩個方面：一是納稅人的避稅行為所造成的社會資源的浪費，它包括政府為防止納稅人逃避稅收而發(fā)生的追加本錢和政府因此而減少的應得稅收，二是政府在計算和征稅過程中所消耗的資源。就前者而論，稅收對單個納稅人來說是一種費用，這種費用與納稅人的其他費用并無二致，都是納稅人必須支出的部分。因此，納稅人便會根據(jù)其所避稅額的邊際數(shù)量與避稅所消耗資源的邊際價值之間的平衡點來實現(xiàn)合理避稅。而這種避稅無疑便造成社會資源的浪費；政府為此也不得不

19、設立一系列的追加制度來確保政府應得的收入。就后者而言，假如應稅收益可以與納稅人會計收益保持一致或根本一致。那么，政府的征稅程序便可大大簡化，征收本錢也就會大幅度降低，從而進步稅管效率。就上述兩種立場的比擬來看，終究孰優(yōu)孰劣？目前尚無定論。從英美國家的理論來看，它們采取了前一種立場，但從德法的理論來看，它們那么采取了后一立常我國現(xiàn)今的會計準那么制定雖然從總體上是在借鑒英美國家的經(jīng)歷，但在對待這一問題上，我們所采取的似是后一立場，不過，無論是在官方還是學術界，大家對我國目前的會計準那么制定所應當采取的立場似乎還不確定。從我國會計準那么制定的原那么上來分析，由于我國會計準那么制定必須服從現(xiàn)有法律法規(guī)