會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中之利益關(guān)系人及其動(dòng)機(jī)

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定中之利益關(guān)系人及其動(dòng)機(jī)我國(guó)從?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?的施行到“詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定，是會(huì)計(jì)改革史上的重大革命。雖然在今后一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)不會(huì)再有象今天這樣的革命性改革，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定與施行卻并沒(méi)有因此而宣告完畢。1993年7月1日開(kāi)場(chǎng)試行的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?將會(huì)根據(jù)新的形勢(shì)開(kāi)展而予以修正，而詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么那么將根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的出現(xiàn)而不斷的擬定、修改和完善。可以預(yù)見(jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定工作將會(huì)長(zhǎng)期的持續(xù)下去。如何長(zhǎng)期有效地保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的質(zhì)量，是我國(guó)今后會(huì)計(jì)改革工作所面臨的一項(xiàng)重大任務(wù)。因此，研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的理論與方法，建立一個(gè)理性的、合適我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定機(jī)制將是我

2、們所要解決的重大理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題。本文試圖從會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定中的利益關(guān)系人及其動(dòng)機(jī)這一側(cè)面，來(lái)分析財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者、編制者、審計(jì)人員和政府機(jī)構(gòu)對(duì)待會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的立場(chǎng)，以期可以引起大家對(duì)這一問(wèn)題的研討。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者在兩權(quán)別離的責(zé)任框架下，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者一般是指呈報(bào)主體管理當(dāng)局，而不僅僅是主體會(huì)計(jì)人員。我們分析財(cái)務(wù)報(bào)表編制者在準(zhǔn)那么制定中的立場(chǎng)，也就是分析企業(yè)管理當(dāng)局的立常企業(yè)管理當(dāng)局能否獲取投資人的資源，有賴于投資人對(duì)他們的信賴程度。而信賴產(chǎn)生的根底便是信息。投資人根據(jù)所得到的有關(guān)企業(yè)管理當(dāng)局方方面面的信息，其中包括財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)的信息，來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)才能和道德品質(zhì)。只有在充分掌握了有關(guān)

3、企業(yè)管理當(dāng)局信息的根底上，才會(huì)產(chǎn)生對(duì)他們的信任，而又只有在完全信任的根底上，他們才會(huì)受權(quán)管理當(dāng)局從事其資源的管理和經(jīng)營(yíng)。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)消費(fèi)中，投資人與經(jīng)理人員之間的委托與受托責(zé)任關(guān)系要么是通過(guò)契約的方式來(lái)建立的，要么是以法律的形式來(lái)確立。但是，不管確立這種責(zé)任關(guān)系的方式如何，投資人為了確保其資源得到恰當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)和合理的運(yùn)用，通常都會(huì)要求企業(yè)管理當(dāng)局定期報(bào)告這些資源的平安狀況和使用效率。因此，作為綜合表現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)信息，自然也就構(gòu)成這些契約或法律要求資源受托人報(bào)告的主要內(nèi)容。有沒(méi)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，并不影響這種責(zé)任關(guān)系的建立當(dāng)然，有沒(méi)有約束管理當(dāng)局提供這些信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，會(huì)影響到所提供信

4、息的質(zhì)量。從外表上看，企業(yè)管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)呈報(bào)過(guò)程中似乎處于一種非常被動(dòng)的地位，但從更深層次上分析可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)呈報(bào)的控制權(quán)仍然在管理當(dāng)局手中。在兩權(quán)普遍別離的現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于眾多投資人遠(yuǎn)離企業(yè)經(jīng)營(yíng)主體，難以理解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，所以，他們是否可以收到真實(shí)與可靠的財(cái)務(wù)信息，其主動(dòng)權(quán)仍然由管理當(dāng)局來(lái)決定。另外，由于企業(yè)股權(quán)分散，任何單個(gè)的投資人都難以擁有在財(cái)務(wù)信息提醒上的絕對(duì)要求權(quán)，所以，個(gè)別投資者的要求難以影響到財(cái)務(wù)報(bào)表編制者應(yīng)提供信息的類型和質(zhì)量上。這就為企業(yè)管理當(dāng)局操縱財(cái)務(wù)呈報(bào)提供了外部條件。強(qiáng)迫性會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么正是在財(cái)務(wù)信息提供者與使用者普遍別離的情況下應(yīng)抑制管理當(dāng)局任意操縱財(cái)

5、務(wù)呈報(bào)的需要而產(chǎn)生的，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定中的價(jià)值取向便必然會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的利益。財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的利益概括起來(lái)主要表現(xiàn)為如下幾個(gè)方面：1以較低的本錢(qián)從資本市場(chǎng)上獲取其所需的資源。在一般意義上，一個(gè)資本有效市場(chǎng)，同時(shí)也是一個(gè)信息有效市場(chǎng)，企業(yè)要從資本市場(chǎng)上以較低的本錢(qián)獲取資源，它就必需要學(xué)會(huì)利用財(cái)務(wù)信息提醒來(lái)樹(shù)立其安康的財(cái)務(wù)形象。一般情況下，財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶玫钠髽I(yè)，通常也會(huì)被認(rèn)為是財(cái)務(wù)狀況越安康的企業(yè)。但是，由于企業(yè)消費(fèi)客觀上存在著周期性和季節(jié)性，其業(yè)績(jī)也就不可能保持一貫的增長(zhǎng)勢(shì)頭。而且，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，投資的高回報(bào)便意味著高風(fēng)險(xiǎn)，投資者從分散風(fēng)險(xiǎn)的角度考慮，也不會(huì)將其資源全數(shù)投

6、入高回報(bào)的企業(yè)，因此，管理當(dāng)局的最正確選擇通常便是希望借助于對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)的操縱來(lái)維持“穩(wěn)中有升的財(cái)務(wù)形象。當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)太好的時(shí)候，他們希望多提各種準(zhǔn)備，而當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)欠佳時(shí)，通過(guò)動(dòng)用這些準(zhǔn)備來(lái)平滑企業(yè)收益。這樣，他們所希望的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，也就是那種能給他們留有足夠的余地來(lái)進(jìn)展這種信息提醒操縱、具有足夠靈敏性的準(zhǔn)那么。2以較低的本錢(qián)提醒財(cái)務(wù)信息。信息提醒本錢(qián)在這里可以有兩個(gè)方面的理解：一是信息的消費(fèi)本錢(qián)，二是信息的消費(fèi)本錢(qián)。就消費(fèi)本錢(qián)而言，其本錢(qián)的上下通常與所提醒信息的數(shù)量和質(zhì)量有親密的關(guān)系。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者總是抵抗哪些與企業(yè)信息用戶要求不相關(guān)的信息提醒。但管理當(dāng)局也并不是希望提醒的信息越少越好，他

7、們要從資本市場(chǎng)上以較低的本錢(qián)獲取資源，就必須向市場(chǎng)提供足夠的信息量。因此，提供信息量的多少一般取決于市場(chǎng)的客觀需要，而不是編制者自己或個(gè)別信息用戶可以主觀決定的。就消費(fèi)本錢(qián)而論，其本錢(qián)的上下通常與企業(yè)信息提醒所帶來(lái)的負(fù)面影響有關(guān)。例如，高投資回報(bào)信息從正面效應(yīng)來(lái)看，它有利于企業(yè)以較低的本錢(qián)獲取市場(chǎng)資源，但從負(fù)面的影響來(lái)分析，它那么可能招致政府調(diào)控部門(mén)和稅收征管部門(mén)的注意。再例如本錢(qián)信息，雖然較低的本錢(qián)信息有利于表現(xiàn)企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)才能，但在另一方面，這種信息一旦被企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手所掌握和利用，那么很可能使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。因此，企業(yè)的任何財(cái)務(wù)信息提醒，都必須權(quán)衡利弊得失。作為證券市場(chǎng)根

8、底性設(shè)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，也就必須把握好這個(gè)度。不過(guò)，從總體上說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者總是希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么可以比擬概括、比擬原那么，以使他們?cè)诓贿`背大前提的情況下在財(cái)務(wù)信息提醒方面擁有較大的靈敏性。財(cái)務(wù)報(bào)表用戶財(cái)務(wù)報(bào)表用戶是一個(gè)很泛的概念，任何受到企業(yè)影響的利益關(guān)系人，都是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的用戶。在一般情形下，企業(yè)利益關(guān)系人主要是指企業(yè)投資人和債權(quán)人。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)投資人和債權(quán)人本身就已經(jīng)數(shù)量眾多且相當(dāng)分散，更不用說(shuō)除此之外，還有大量的其他利益關(guān)系人存在。例如，工薪階層會(huì)關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)信息，消費(fèi)者會(huì)使用企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，稅務(wù)部門(mén)也是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要用戶Patn，Littletn，1940，P.2.；再由

9、于公司要消耗自然資源、造成環(huán)境污染，所以，普通民眾也會(huì)通過(guò)企業(yè)財(cái)務(wù)信息來(lái)理解企業(yè)是否有才能節(jié)約資源和控制環(huán)境污染葛家澍李假設(shè)山，19925。凡此種種，隨著這些責(zé)任關(guān)系的擴(kuò)展，企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)信息也日益受到越來(lái)越多民眾的關(guān)心，于是，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表也因此而具有了民眾的性質(zhì)Patn，Littletn，1940，P.3.。雖然在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中并不是所有公眾都會(huì)去閱讀企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，但美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1997年的一份題為“會(huì)計(jì)理論與理論認(rèn)同公報(bào)中指出：“很明顯，實(shí)際沒(méi)有得到所討論的會(huì)計(jì)信息的個(gè)人，也可能受到那些獲得信息并據(jù)以采取行動(dòng)的人們的影響。所以，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)使用者的概念可以擴(kuò)展到受那些直接獲得信息的人們行為

10、影響的間接的使用者。那么，在這個(gè)范圍內(nèi)，廣義的使用者便是指全體社會(huì)成員，并且將來(lái)的子孫也可包括進(jìn)來(lái)。AAA，1977，P.2.由于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的構(gòu)成極其復(fù)雜，其背景和信息提醒要求也極其迥異，所以，我們很難將其概括出一樣的品質(zhì)。假如撇開(kāi)一般使用者的個(gè)體差異而從總體層面上來(lái)分析，他們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的要求至少有如下三個(gè)共同點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)下的財(cái)務(wù)信息是可以理解的信息。假如使用者的決策是根據(jù)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息來(lái)做出的，那么，企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息首先就必須是他們可以理解的信息。但是，可理解性是因人而異的，企業(yè)終究應(yīng)當(dāng)提供誰(shuí)可以理解的信息，一直是會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定者所困繞的問(wèn)題。根據(jù)特魯布拉德Tru

11、ebld委員會(huì)的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表的目的之一就是：“主要滿足那些受權(quán)利、才能或資源限制的使用者獲取信息的需要，滿足那些把財(cái)務(wù)報(bào)表用作為理解企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息主要來(lái)源的使用者的需要。Truebld，1973，P.17.它認(rèn)為，由于這些使用者不可能雇傭?qū)I(yè)人員來(lái)解釋這些信息，因此，會(huì)計(jì)人員便有責(zé)任在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用更多的描繪性術(shù)語(yǔ)，并簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)報(bào)告的格式，以增進(jìn)他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的理解。但美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)卻不這樣認(rèn)為。它認(rèn)為：“財(cái)務(wù)信息是一種工具，就象大多數(shù)工具一樣，它不可能直接幫助那些不能或不愿意使用它的人，也不能直接幫助那些誤用它的人。然而，它的用處是可以學(xué)會(huì)的。財(cái)務(wù)呈報(bào)應(yīng)該提供所有專業(yè)的和非專業(yè)的

12、愿意去學(xué)習(xí)恰當(dāng)使用信息的人們所需的信息。FASB，Para.36.也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該提供的信息是：“對(duì)那些具有一定工商業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)知識(shí)，并愿意通過(guò)一定的努力去研究這些信息的人們是可以理解的信息同上，Para.34.。由此可見(jiàn)，不同的準(zhǔn)那么制定者對(duì)此可以有不同的理解和選擇，但無(wú)論選擇的結(jié)果怎樣，財(cái)務(wù)信息的可理解性都是財(cái)務(wù)報(bào)表用戶所最關(guān)心的。在國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界，人們往往把提供與使用者決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息放在統(tǒng)一準(zhǔn)那么制定的一個(gè)首要地位。誠(chéng)然，只有與使用者決策需要相關(guān)的信息，才稱得上是有用的信息。因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定必需要考慮財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。但是，解決財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性問(wèn)題不是統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么所要解

13、決的問(wèn)題。這里提出一個(gè)最根本的假定，即：什么信息與使用者的決策最相關(guān)？筆者認(rèn)為，只有決策者根據(jù)自己的決策需要所獲取的信息才稱得上是最相關(guān)的信息。決策者不同，他們所要進(jìn)展的決策不同，他們就會(huì)需要不同的信息。這與統(tǒng)一準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)顯然是自相矛盾的。既然是統(tǒng)一，就不可能照顧到多樣性的要求。因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定對(duì)信息相關(guān)性的考察僅限于對(duì)根底層面財(cái)務(wù)信息相關(guān)性的考察，也就是對(duì)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)信息相關(guān)性的考察。財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)者-注冊(cè)會(huì)計(jì)師是介于財(cái)務(wù)報(bào)告編制者與使用者之間的利益關(guān)系人。他們負(fù)責(zé)驗(yàn)證公司管理當(dāng)局所提供財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性與公允性。對(duì)于信息可靠性的驗(yàn)證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也許還有一定的標(biāo)準(zhǔn)可

14、以遵循，而對(duì)于公允性，恐怕更多的那么只能根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。如前所述，由于經(jīng)濟(jì)事務(wù)中存在的不確定性是既定的事實(shí)，其影響很難料定，加之，隨著經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的不斷翻新，這在客觀上就需要不斷地創(chuàng)新會(huì)計(jì)慣例，而統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么那么會(huì)在一定時(shí)期內(nèi)保持相對(duì)穩(wěn)定。因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么要有生命力，就一定要保持某種程度的靈敏性。這種靈敏性就為經(jīng)理人員的會(huì)計(jì)選擇提供了條件。既然有會(huì)計(jì)選擇存在，就有新的會(huì)計(jì)慣例的創(chuàng)新，因此，這些選擇和創(chuàng)新是否恰當(dāng)，便要借助于經(jīng)理人員的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)歷來(lái)加以判斷。既然是判斷，就應(yīng)當(dāng)允許有失誤，但現(xiàn)行的法律卻往往又不能容忍注冊(cè)會(huì)計(jì)師的錯(cuò)誤判斷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了確保自身的利益，他們

15、便會(huì)希望社會(huì)所提供的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)至為詳荊以使他們?cè)趫?zhí)業(yè)時(shí)有詳細(xì)規(guī)那么可依，而不是只能依靠職業(yè)判斷。這樣，即使出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，他也容易擺脫遭受法律指控的窘境。但依筆者管見(jiàn)，恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用職業(yè)判斷，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)存在的靈魂所在。因?yàn)檫@是客觀的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)所決定。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)此也表達(dá)了類似的觀點(diǎn)AIPA，1994，P.57。因此，準(zhǔn)那么制定者如何對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷有一個(gè)恰當(dāng)?shù)亩ㄎ唬彩菧?zhǔn)那么制定工作中至關(guān)重要的一環(huán)。政府機(jī)構(gòu)政府機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用也具有多方面的目的。為了說(shuō)明的方便，我們簡(jiǎn)要地歸納為稅收征管、企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)方案與調(diào)控等三個(gè)方面。因此，它們也會(huì)從多個(gè)方面來(lái)參與和干預(yù)統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的

16、制定。所得與稅率是稅收征管中的兩個(gè)要件，因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么如何界定利潤(rùn)與收益，便直接影響到政府的稅收征管。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，至于何為利潤(rùn)與收益，迄今仍然沒(méi)有很好地解決。但在會(huì)計(jì)上，我們卻不得不使用這兩個(gè)概念。由于這兩個(gè)概念不僅影響到稅收征管中的所得與稅率，而且直接影響到政府的財(cái)政收入。政府在對(duì)待這個(gè)問(wèn)題上面可以有兩種立場(chǎng)：用戶立場(chǎng)與監(jiān)管立常就用戶立場(chǎng)而言，政府稅收征管機(jī)關(guān)僅僅把自己看成是財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)用戶。作為單個(gè)用戶，它完全遵從統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的要求。它在統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的根底上，站在中立的立場(chǎng)上來(lái)制定自己的稅收政策。在這一立場(chǎng)下，它希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么側(cè)重于反映納稅人的經(jīng)濟(jì)真實(shí)，例如，在收益是以歷史

17、本錢(qián)、可預(yù)計(jì)的通貨膨脹率情況下，企業(yè)仍采用了原折舊方法，那么，企業(yè)稅后的資產(chǎn)凈額便會(huì)因低計(jì)折舊而顯得較大，納稅人在這種情況下就有可能將其資源轉(zhuǎn)移或用于其他消耗。假如政府希望通過(guò)稅收征管來(lái)到達(dá)經(jīng)濟(jì)調(diào)控目的，如刺激投資、抑制消費(fèi)，那么，它便可在統(tǒng)一準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)的前提下，通過(guò)鼓勵(lì)企業(yè)將所購(gòu)置的消費(fèi)性資產(chǎn)采用較高的折舊率方法來(lái)到達(dá)其調(diào)控目的，而不是通過(guò)干預(yù)統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定來(lái)改變財(cái)務(wù)信息提醒的方法。就監(jiān)管立場(chǎng)而論，政府稅收征管機(jī)關(guān)不再把自身看成是單純的財(cái)務(wù)報(bào)表用戶之一，而是把自身看成是財(cái)務(wù)信息的標(biāo)準(zhǔn)者。作為標(biāo)準(zhǔn)者，它希望統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定可以服從政府的稅收政策。在這一立場(chǎng)下，它希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么效勞于政府的

18、稅管效率。稅管效率是政府課稅中重點(diǎn)考慮的另一個(gè)因素。所謂稅管效率，也就是政府所獲得的法定稅收與稅管本錢(qián)之間的比例關(guān)系。法定稅收是政府根據(jù)立法應(yīng)該獲得的收入，而稅管本錢(qián)那么一般表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是納稅人的避稅行為所造成的社會(huì)資源的浪費(fèi)，它包括政府為防止納稅人逃避稅收而發(fā)生的追加本錢(qián)和政府因此而減少的應(yīng)得稅收，二是政府在計(jì)算和征稅過(guò)程中所消耗的資源。就前者而論，稅收對(duì)單個(gè)納稅人來(lái)說(shuō)是一種費(fèi)用，這種費(fèi)用與納稅人的其他費(fèi)用并無(wú)二致，都是納稅人必須支出的部分。因此，納稅人便會(huì)根據(jù)其所避稅額的邊際數(shù)量與避稅所消耗資源的邊際價(jià)值之間的平衡點(diǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)合理避稅。而這種避稅無(wú)疑便造成社會(huì)資源的浪費(fèi)；政府為此也不得不

19、設(shè)立一系列的追加制度來(lái)確保政府應(yīng)得的收入。就后者而言，假如應(yīng)稅收益可以與納稅人會(huì)計(jì)收益保持一致或根本一致。那么，政府的征稅程序便可大大簡(jiǎn)化，征收本錢(qián)也就會(huì)大幅度降低，從而進(jìn)步稅管效率。就上述兩種立場(chǎng)的比擬來(lái)看，終究孰優(yōu)孰劣？目前尚無(wú)定論。從英美國(guó)家的理論來(lái)看，它們采取了前一種立場(chǎng)，但從德法的理論來(lái)看，它們那么采取了后一立常我國(guó)現(xiàn)今的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定雖然從總體上是在借鑒英美國(guó)家的經(jīng)歷，但在對(duì)待這一問(wèn)題上，我們所采取的似是后一立場(chǎng)，不過(guò)，無(wú)論是在官方還是學(xué)術(shù)界，大家對(duì)我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定所應(yīng)當(dāng)采取的立場(chǎng)似乎還不確定。從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的原那么上來(lái)分析，由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定必須服從現(xiàn)有法律法規(guī)