企業(yè)管理ABC作業(yè)成本法

1、作業(yè)成本本法引 言二十世紀(jì)紀(jì)八十年年代后期期，在傳傳統(tǒng)成本本法的基基礎(chǔ)上產(chǎn)產(chǎn)生了一一種新的的成本方方法，（本文所所論述的的成本方方法不是是僅指成成本核算算方法，而是既既包括成成本核算算方法又又包括成成本管理理方法。在西方方，管理理會(huì)計(jì)和和成本會(huì)會(huì)計(jì)是不不分的，因此在在本文論論及成本本方法時(shí)時(shí)會(huì)涉及及管理會(huì)會(huì)計(jì)的內(nèi)內(nèi)容。）即作業(yè)業(yè)成本法法（Acctivvityy-Baasedd Coost）。作業(yè)業(yè)成本法法在成本本核算和和成本控控制等方方面都與與傳統(tǒng)成成本法有有根本的的不同，對(duì)企業(yè)業(yè)的管理理水平促促進(jìn)與提提高也是是傳統(tǒng)的的成本方方法所不不能比擬擬的。隨隨意翻翻翻近幾年年的會(huì)計(jì)計(jì)雜志或或刊物,都能

2、找找到證明明作業(yè)成成本法“威力”的文章章，摘錄錄幾則如如下：李宏健在在其所著著的現(xiàn)現(xiàn)代管理理會(huì)計(jì)(第九九版)舉舉了一例例，假定定某公司司生產(chǎn)甲甲，乙兩兩種產(chǎn)品品，甲產(chǎn)產(chǎn)品的產(chǎn)產(chǎn)量是220 0000，直接成成本是110 0000；乙產(chǎn)品品的產(chǎn)量量是1000 0000，直接成成本是550 0000；發(fā)生在在兩產(chǎn)品品上的制制造費(fèi)用用是3000 0000。依據(jù)這這些資料料，計(jì)算算出的產(chǎn)產(chǎn)品單位位成本如如表1所示：表1單位產(chǎn)品品成本甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品傳統(tǒng)成本本法下3.0003.000作業(yè)成本本法下4.7552.655可以看出出，兩種種成本方方法的計(jì)計(jì)算結(jié)果果是完全全不一樣樣的。甲甲產(chǎn)品用用傳統(tǒng)成成本法計(jì)計(jì)算的

3、單單位成本本是3.00元元，而用用作業(yè)成成本法計(jì)計(jì)算的單單位成本本是4.75元元。單位位成本的的差異額額為1.75元元，差異異率達(dá)558.333%!美國(guó)北部部通訊公公司有效效地實(shí)行行了作業(yè)業(yè)成本法法，他們們發(fā)現(xiàn)傳傳統(tǒng)成本本法提供供的產(chǎn)品品成本信信息經(jīng)常常不同于于作業(yè)成成本法提提供的產(chǎn)產(chǎn)品信息息，其顯顯著的差差異在圖圖2得到了了充分體體現(xiàn)。從圖上可可以看出出作業(yè)成成本法提提供的產(chǎn)產(chǎn)品成本本占傳統(tǒng)統(tǒng)成本法法提供的的產(chǎn)品成成本的比比例從11%到1000%,甚甚至達(dá)到到6000%!當(dāng)企業(yè)界界沉醉在在“80%的銷售售量由220%的的產(chǎn)品產(chǎn)產(chǎn)生”的80/20法法則時(shí)，羅伯特特S卡普蘭蘭（Rooberrt

4、SS.Kaaplaan）提提出了被被稱為220/2225的的法則。他在進(jìn)進(jìn)行作業(yè)業(yè)成本研研究中驚驚奇地發(fā)發(fā)現(xiàn)許多多產(chǎn)品實(shí)實(shí)際上是是侵蝕企企業(yè)利潤(rùn)潤(rùn)的，因因?yàn)?00%的產(chǎn)產(chǎn)品（或或顧客）竟然產(chǎn)產(chǎn)生了2225%的利潤(rùn)潤(rùn)?。ㄚw趙立三王王丹關(guān)關(guān)于成本本動(dòng)因問問題的理理論探討討，會(huì)會(huì)計(jì)研究究，19998年年第6期期）看到這些些例子，忍不住住想問：傳統(tǒng)成本本法與作作業(yè)成本本法為什什么有這這么大的的差距？作業(yè)成本本法為什什么能夠夠準(zhǔn)確地地核算企企業(yè)產(chǎn)品品成本？在作業(yè)成成本法產(chǎn)產(chǎn)生的同同一時(shí)期期，歐美美等國(guó)的的會(huì)計(jì)界界正在致致力于改改進(jìn)企業(yè)業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)告告模式。看似兩兩個(gè)毫不不相干的的問題卻卻有著緊緊密的聯(lián)

5、聯(lián)系。這這不僅是是因?yàn)槌沙杀痉椒ǚㄌ峁┝肆擞嘘P(guān)存存貨和銷銷售成本本的信息息，而且且更為重重要的是是新財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告要要求企業(yè)業(yè)提供企企業(yè)內(nèi)部部的成本本管理信信息。美國(guó)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師師協(xié)會(huì)財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)告告特別委委員會(huì)成成立于119911年4月，經(jīng)經(jīng)過(guò)三年年的工作作，在119944年提出出綜合報(bào)報(bào)告改改進(jìn)企業(yè)業(yè)財(cái)務(wù)著眼眼于用戶戶（IImprroviing Bussineess Repporttingg AA Cuustoomerr Foocuss）。該該報(bào)告提提出的建建議體現(xiàn)現(xiàn)了以下下三個(gè)趨趨勢(shì)或特特點(diǎn)；11數(shù)據(jù)據(jù)非財(cái)務(wù)務(wù)化；22管理理信息公公開化；3財(cái)務(wù)務(wù)信息未未來(lái)化。摘錄部部分建議議如下：（陳毓毓圭論論

6、改進(jìn)企企業(yè)報(bào)告告，中中國(guó)財(cái)經(jīng)經(jīng)出版社社，19997年年1月版版，第1146-1477頁(yè)）1建議議企業(yè)提提供管理理部門用用以管理理企業(yè)的的高層次次經(jīng)營(yíng)數(shù)數(shù)據(jù)和業(yè)業(yè)績(jī)指標(biāo)標(biāo)；2建議議企業(yè)提提供管理理部門對(duì)對(duì)財(cái)務(wù)和和非財(cái)務(wù)務(wù)數(shù)據(jù)的的分析，如對(duì)有有關(guān)財(cái)務(wù)務(wù)、經(jīng)營(yíng)營(yíng)、業(yè)績(jī)績(jī)的數(shù)據(jù)據(jù)發(fā)生變變化的原原因的分分析，關(guān)關(guān)鍵趨勢(shì)勢(shì)的特征征及其對(duì)對(duì)過(guò)去的的影響；3建議議企業(yè)提提供有關(guān)關(guān)企業(yè)的的前瞻性性信息，如企業(yè)業(yè)的機(jī)會(huì)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)，管理理部門的的計(jì)劃，以及實(shí)實(shí)際經(jīng)營(yíng)營(yíng)業(yè)績(jī)與與以前披披露的機(jī)機(jī)會(huì)、風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)、管管理部門門的計(jì)劃劃的比較較等等。該報(bào)告起起因于美美國(guó)以及及英國(guó)、加拿大大等國(guó)社社會(huì)各界界對(duì)現(xiàn)行行企業(yè)報(bào)報(bào)告模式式

7、的強(qiáng)烈烈批評(píng)。批評(píng)的的焦點(diǎn)是是，企業(yè)業(yè)報(bào)告沒沒能提供供有價(jià)值值的信息息，會(huì)計(jì)計(jì)信息正正在失去去相關(guān)性性。表現(xiàn)現(xiàn)在現(xiàn)行行財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表提供供的會(huì)計(jì)計(jì)信息嚴(yán)嚴(yán)重地不不完整；企業(yè)報(bào)報(bào)告不能能面向未未來(lái)，不不能提供供有價(jià)值值的信息息；企業(yè)業(yè)報(bào)告只只關(guān)注過(guò)過(guò)去而不不是未來(lái)來(lái)；現(xiàn)行行資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表和和利潤(rùn)表表是從119世紀(jì)紀(jì)產(chǎn)業(yè)經(jīng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代代的企業(yè)業(yè)報(bào)告演演變而來(lái)來(lái)的，它它無(wú)法滿滿足200世紀(jì)末末期市場(chǎng)場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的的要求。這份報(bào)告告發(fā)表以以后在美美國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)界引起起了很大大反響，美國(guó)財(cái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則委委員會(huì)在在19996年初初發(fā)表的的有關(guān)分分部報(bào)告告和每股股盈利等等征求意意見稿都都考慮了了該報(bào)告告的意見見。可以以預(yù)見，

8、這份報(bào)報(bào)告將在在一定程程度上影影響美國(guó)國(guó)以及有有關(guān)國(guó)家家會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則的發(fā)發(fā)展和走走向。（陳毓圭圭論改改進(jìn)企業(yè)業(yè)報(bào)告，中國(guó)國(guó)財(cái)經(jīng)出出版社，19997年11月版，第1頁(yè)頁(yè)）與以以前的財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)告告相比，該報(bào)告告突出了了信息的的相關(guān)性性，表現(xiàn)現(xiàn)為上述述三個(gè)方方面。我我們知道道，不準(zhǔn)準(zhǔn)確的信信息會(huì)導(dǎo)導(dǎo)致決策策的失敗敗。有時(shí)時(shí)候1%的誤差差都會(huì)造造成重大大的決策策失敗，更何況況是588.333%，乃乃至6000%的的差異！當(dāng)作業(yè)成成本法和和傳統(tǒng)成成本法之之間的巨巨大差異異呈現(xiàn)在在我們面面前時(shí)，以及這這種差異異對(duì)決策策所帶來(lái)來(lái)的天壤壤之別時(shí)時(shí)，我們們不能不不去思考考哪一種種成本方方法更為為客觀、可靠和和有效！

9、本文試從從成本核核算信息息的準(zhǔn)確確性、成成本管理理的有效效性以及及對(duì)企業(yè)業(yè)管理水水平的促促進(jìn)作用用三方面面，運(yùn)用用比較的的方法對(duì)對(duì)作業(yè)成成本法進(jìn)進(jìn)行研究究，并對(duì)對(duì)作業(yè)成成本法在在中國(guó)的的適用做做出初步步的探索索。第一章成成本核算算信息的的準(zhǔn)確性性從引言的的案例中中，我們們看到了了兩種成成本方法法下的成成本核算算信息產(chǎn)產(chǎn)生了巨巨大差異異（有558.333%，也有6600%的），但是哪哪一種成成本核算算信息更更準(zhǔn)確呢呢？本章章通過(guò)分分析差異異產(chǎn)生的的原因，論證了了作業(yè)成成本法能能提供準(zhǔn)準(zhǔn)確的成成本核算算信息，而作業(yè)業(yè)成本法法能做到到這點(diǎn)是是由于作作業(yè)成本本法有其其獨(dú)特的的概念體體系和計(jì)計(jì)算過(guò)程程。

10、第一節(jié)兩兩種成本本法在成成本核算算方面產(chǎn)產(chǎn)生差異異的原因因一、制造造費(fèi)用在在產(chǎn)品總總成本中中所占比比例逐漸漸提高引言中列列舉的案案例一，其制造造費(fèi)用占占總產(chǎn)品品成本的的比例高高達(dá)833%（=30000000（33000000+100000+500000）。有有證據(jù)表表明：（王光遠(yuǎn)遠(yuǎn)，對(duì)對(duì)ABCC相關(guān)研研究的回回顧及其其動(dòng)因分分析，當(dāng)代代財(cái)經(jīng)19994年第第6期）80年年代間接接費(fèi)用在在生產(chǎn)成成本所占占的比重重，美國(guó)國(guó)為355%，日日本為226%；就美國(guó)國(guó)日本的的電子與與機(jī)器工工業(yè)看，這一比比重，日日本高達(dá)達(dá)5060%，在美美國(guó)高達(dá)達(dá)7075%。而在在二十世世紀(jì)初，制造費(fèi)費(fèi)用所占占的比例例約為1

11、10%。與此相相應(yīng)，直直接人工工成本在在產(chǎn)品成成本的比比例從440550%下下降到不不足100%。（李宏健健，現(xiàn)現(xiàn)代管理理會(huì)計(jì)（第九九版），中國(guó)財(cái)財(cái)經(jīng)出版版社，119988，第4479頁(yè)頁(yè)）制造費(fèi)用用所占比比例從110%到到7075%是與生生產(chǎn)高度度的電腦腦化和自自動(dòng)化緊緊緊相聯(lián)聯(lián)的。第第三次技技術(shù)革命命發(fā)生在在本世紀(jì)紀(jì)的700年代，其主要要特征是是在電子子技術(shù)革革命的基基礎(chǔ)上形形成生產(chǎn)產(chǎn)高度的的電腦化化、自動(dòng)動(dòng)化。在在生產(chǎn)自自動(dòng)化方方面，電電子數(shù)控控機(jī)床和和機(jī)器人人（Coompuuterr Nuumerricaal CConttroll Maachiiness Annd RRobooticc

12、s）、電腦輔輔助設(shè)計(jì)計(jì)（Coompuuterr-Aiidedd Deesiggn，簡(jiǎn)簡(jiǎn)稱CAAD）、電腦輔輔助工程程 （CCompputeer-AAideed EEngiineeerinng，簡(jiǎn)簡(jiǎn)稱CAAE）和和彈性制制造系統(tǒng)統(tǒng)（Fllexiiblee Maanuffactturiing，簡(jiǎn)稱FFMS）得到廣廣泛應(yīng)用用，其高高級(jí)形式式是電腦腦整合制制造（CCompputeer-IInteegraatedd Maanuffactturiing，簡(jiǎn)稱CCIM）：從產(chǎn)產(chǎn)品訂貨貨開始，直到設(shè)設(shè)計(jì)、制制造 、銷售等等所有階階段，對(duì)對(duì)所使用用的各種種自動(dòng)化化系統(tǒng)綜綜合成一一個(gè)整體體，由電電腦中心心統(tǒng)一進(jìn)進(jìn)

13、行調(diào)控控。生產(chǎn)高度度的電腦腦化、自自動(dòng)化是是適應(yīng)顧顧客的多多樣化需需求的結(jié)結(jié)果。富富裕社會(huì)會(huì)引起社社會(huì)需求求的重大大變化，導(dǎo)致生生產(chǎn)組織織發(fā)生重重大變革革。主要要表現(xiàn)在在：一個(gè)個(gè)社會(huì)一一旦進(jìn)入入富裕社社會(huì)，社社會(huì)大眾眾擁有的的財(cái)富多多了，購(gòu)購(gòu)買力強(qiáng)強(qiáng)了，消消費(fèi)者的的行為就就會(huì)變得得更具有有選擇性性（更具具有挑剔剔性）,這就要要求生產(chǎn)產(chǎn)廠家及及時(shí)提供供更加多多樣化和和更具明明顯個(gè)性性、日新新月異的的產(chǎn)品。社會(huì)需需求的這這種變化化，反映映到生產(chǎn)產(chǎn)組織方方式上來(lái)來(lái)，就是是傳統(tǒng)的的以追求求“規(guī)模模經(jīng)濟(jì)”為目標(biāo)標(biāo)的大批批量生產(chǎn)產(chǎn)方式要要被能對(duì)對(duì)顧客多多樣化、日新月月異的需需求迅速速做出反反應(yīng)的“顧客化化

14、生產(chǎn)”所取代代，以保保證能在在較短時(shí)時(shí)間內(nèi)生生產(chǎn)出不不同的新新產(chǎn)品，以及時(shí)時(shí)滿足消消費(fèi)者多多樣化的的需求。采用CCAD/CAMM、CAAE、FFMS以以及CIIM能使使企業(yè)快快速生產(chǎn)產(chǎn)高質(zhì)量量、少量量、多樣樣的產(chǎn)品品。步入富裕裕社會(huì)的的消費(fèi)者者對(duì)產(chǎn)品品有著多多樣化的的需求，為適應(yīng)應(yīng)顧客需需求的變變化，企企業(yè)紛紛紛采用自自動(dòng)化、電腦化化的生產(chǎn)產(chǎn)，其結(jié)結(jié)果使得得產(chǎn)品結(jié)結(jié)構(gòu)發(fā)生生了巨大大變化制造造費(fèi)用在在產(chǎn)品成成本中所所占比例例逐漸提提高已是是一個(gè)不不爭(zhēng)的事事實(shí)或趨趨勢(shì)。二、制造造費(fèi)用在在兩種成成本法下下的會(huì)計(jì)計(jì)處理不不同前已論及及，在生生產(chǎn)電腦腦化、自自動(dòng)化的的條件下下，成本本的構(gòu)成成發(fā)生了了巨大

15、的的變化，制造費(fèi)費(fèi)用在產(chǎn)產(chǎn)品成本本中所占占的比重重大大提提高。在在這種情情況下，無(wú)論從從提高產(chǎn)產(chǎn)品成本本計(jì)算的的正確性性看，還還是從提提高成本本控制的的有效性性看，都都要求成成本核算算把工作作重點(diǎn)放放在制造造費(fèi)用上上，對(duì)制制造費(fèi)用用的核算算作革命命性變革革。眾所周知知，傳統(tǒng)統(tǒng)的成本本計(jì)算，產(chǎn)品成成本中除除直接材材料、直直接人工工外，其其余的都都?xì)w入制制造費(fèi)用用，然后后，采用用單一的的分配標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，按按各產(chǎn)品品所用的的直接人人工小時(shí)時(shí)或機(jī)器器工作小小時(shí)的比比例進(jìn)行行分配，形成各各種產(chǎn)品品應(yīng)負(fù)擔(dān)擔(dān)的制造造費(fèi)用成成本。這這種成本本核算方方法是有有其歷史史原因的的。傳統(tǒng)統(tǒng)的成本本計(jì)算誕誕生于二二十紀(jì)初初

16、期，當(dāng)當(dāng)時(shí)的企企業(yè)以大大規(guī)模生生產(chǎn)為主主，產(chǎn)品品品種單單一，直直接人工工在產(chǎn)品品成本中中所占比比重很大大。也正正是因?yàn)闉檫@個(gè)原原因，泰泰羅（FF.W.Tayylorr）創(chuàng)立立的旨在在控制大大批量生生產(chǎn)中的的直接人人工成本本的科學(xué)學(xué)管理制制度，在在當(dāng)時(shí)得得到廣泛泛應(yīng)用。為配合合科學(xué)管管理制度度，成本本核算以以直接人人工為主主，對(duì)制制造費(fèi)用用或間接接費(fèi)用也也是假定定由人工工“驅(qū)動(dòng)動(dòng)”而產(chǎn)產(chǎn)生的，故對(duì)制制造費(fèi)用用的分配配多以直直接人工工為分配配標(biāo)準(zhǔn)。這種簡(jiǎn)化化的成本本核算方方法是有有缺陷的的，這種種缺陷在在直接人人工成本本占主要要地位或或制造費(fèi)費(fèi)用所占占比例不不高的情情況下不不會(huì)很突突出，但但在制造

17、造費(fèi)用所所占比例例很高的的情況下下，傳統(tǒng)統(tǒng)成本核核算的弊弊端就會(huì)會(huì)日益突突出。因因?yàn)檫@種種簡(jiǎn)化的的成本核核算方法法往往會(huì)會(huì)使生產(chǎn)產(chǎn)量大、技術(shù)上上不很復(fù)復(fù)雜（不不是很精精密）的的產(chǎn)品成成本偏高高，如引引言中案案例一的的乙產(chǎn)品品，單位位成本多多計(jì)0.35；生產(chǎn)量量較小、技術(shù)上上比較復(fù)復(fù)雜（比比較精密密）的產(chǎn)產(chǎn)品成本本偏低，如引言言中案例例一的甲甲產(chǎn)品，單位成成本少計(jì)計(jì)1.775。這這就嚴(yán)重重歪曲了了不同產(chǎn)產(chǎn)品之間間成本，使得出出的成本本指標(biāo)不不能如實(shí)實(shí)反映不不同產(chǎn)品品生產(chǎn)耗耗費(fèi)的基基本面貌貌。解決決此問題題的基本本途徑是是：縮小小制造費(fèi)費(fèi)用的分分配范圍圍由由全廠或或全車間間改為由由若干個(gè)個(gè)“作業(yè)業(yè)

18、”(AActiivitty)或或“作業(yè)業(yè)成本池池”(AActiivitty CCostt Poool)分別進(jìn)進(jìn)行分配配；增加加分配標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)由單標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)（直直接人工工小時(shí)或或機(jī)器工工作小時(shí)時(shí)）分配配改為多多標(biāo)準(zhǔn)分分配，即即按引起起制造費(fèi)費(fèi)用發(fā)生生的多種種“作業(yè)業(yè)動(dòng)因”（Acctivvityy Drriveer）進(jìn)進(jìn)行分配配。這種種方法正正是作業(yè)業(yè)成本法法（Acctivvityy-Baasedd Coostiing,ABCC）下成成本核算算的方法法，稱之之為作業(yè)業(yè)成本計(jì)計(jì)算。作業(yè)成本本法的理理論基礎(chǔ)礎(chǔ)是：產(chǎn)產(chǎn)品消耗耗作業(yè)，作業(yè)消消耗資源源并導(dǎo)致致成本的的發(fā)生。作業(yè)成成本計(jì)算算在成本本核算上上突破產(chǎn)產(chǎn)品

19、這個(gè)個(gè)界限，使成本本核算深深入到作作業(yè)層次次;它以以作業(yè)為為單位收收集成本本，并把把“作業(yè)業(yè)”或“作業(yè)成成本池”的成本本按作業(yè)業(yè)動(dòng)因分分配到產(chǎn)產(chǎn)品。例例如，材材料采購(gòu)購(gòu)部門發(fā)發(fā)生的和和“材料料的計(jì)劃劃與訂購(gòu)購(gòu)”有關(guān)關(guān)的費(fèi)用用，同材材料的取取得來(lái)源源有著直直接的聯(lián)聯(lián)系，它它要和每每一個(gè)材材料供應(yīng)應(yīng)商打交交道，進(jìn)進(jìn)行函電電聯(lián)系、合同簽簽訂和貨貨款結(jié)算算等，因因而其費(fèi)費(fèi)用的多多寡同材材料供應(yīng)應(yīng)商的數(shù)數(shù)量有著著直接的的聯(lián)系，但和材材料供應(yīng)應(yīng)量的多多少?zèng)]有有直接聯(lián)聯(lián)系，這這樣，將將“材料料的計(jì)劃劃與訂購(gòu)購(gòu)”定義義為一個(gè)個(gè)“作業(yè)業(yè)”，發(fā)發(fā)生的有有關(guān)的費(fèi)費(fèi)用可以以歸入一一個(gè)“作作業(yè)成本本池”；以材料料供應(yīng)商

20、商的數(shù)量量為其作作業(yè)動(dòng)因因，并以以此為標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)該該成本池池匯集的的成本進(jìn)進(jìn)行分配配。作業(yè)業(yè)成本計(jì)計(jì)算法通通過(guò)選擇擇多樣化化的作業(yè)業(yè)動(dòng)因進(jìn)進(jìn)行制造造費(fèi)用分分配，使使成本計(jì)計(jì)算特別別使比重重日趨增增長(zhǎng)的制制造費(fèi)用用按產(chǎn)品品對(duì)象化化的過(guò)程程大大明明細(xì)化了了，從而而使成本本的可歸歸屬性大大大提高高，而按按照人為為的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)間接地地分配到到有關(guān)產(chǎn)產(chǎn)品的成成本比重重縮減到到最低限限度，從從而提高高了成本本核算信信息的準(zhǔn)準(zhǔn)確性。為從理論論上保證證作業(yè)成成本核算算信息的的準(zhǔn)確性性，作業(yè)業(yè)成本計(jì)計(jì)算法建建立了其其獨(dú)有的的概念體體系和看看似老套套實(shí)則新新穎的計(jì)計(jì)算過(guò)程程。第二節(jié)作作業(yè)成本本計(jì)算法法的概念念體系作業(yè)成

21、本本計(jì)算涉涉及的概概念有：資源(Ressourrcess)、作作業(yè)(AActiivitty)、作業(yè)中中心(AActiivitty CCenttre)、成本本對(duì)象(Cosst OObjeectss)、資資源動(dòng)因因(Reesouurcees DDrivver)、作業(yè)業(yè)動(dòng)因(Acttiviity Driiverr)、作作業(yè)成本本池(AActiivitty CCostt Poool)和成本本要素(Cosst EElemmentt)。其其內(nèi)在聯(lián)聯(lián)系如圖圖1.22-1所所示：（資料來(lái)來(lái)源：PPeteer BB.B. Tuurneey,AABC Thee Peerfoormaancee Brreakkthr

22、rouggh,119966，第997頁(yè)）一、概述述資源是成成本的源源泉，一一個(gè)企業(yè)業(yè)的資源源包括有有直接人人工、直直接材料料、生產(chǎn)產(chǎn)維持成成本（如如采購(gòu)人人員的工工資成本本）、間間接制造造費(fèi)用、以及生生產(chǎn)過(guò)程程以外的的成本（如廣告告費(fèi)用）。資源源成本信信息的主主要來(lái)源源是總分分類帳，它提供供諸如企企業(yè)今年年支付了了多少工工資，計(jì)計(jì)提了多多少折舊舊，應(yīng)支支付多少少稅等信信息。資源按一一定的相相關(guān)性進(jìn)進(jìn)入作業(yè)業(yè)，作業(yè)業(yè)是工作作的各個(gè)個(gè)單位。例如，在一個(gè)個(gè)顧客服服務(wù)部門門，作業(yè)業(yè)包括處處理顧客客定單、解決產(chǎn)產(chǎn)品問題題以及提提供顧客客報(bào)告三三項(xiàng)作業(yè)業(yè)。一企業(yè)往往往有數(shù)數(shù)以百計(jì)計(jì)的作業(yè)業(yè)，如不不采用有有

23、效的分分類方法法，企業(yè)業(yè)管理階階層很容容易迷失失在數(shù)據(jù)據(jù)堆里。最常用用的解決決方法是是把多個(gè)個(gè)作業(yè)歸歸入作業(yè)業(yè)中心。相關(guān)的的作業(yè)歸歸入一個(gè)個(gè)作業(yè)中中心，接接上例，作業(yè)中中心就是是顧客服服務(wù)部門門，它包包括支持持顧客的的三項(xiàng)作作業(yè)，即即處理顧顧客定單單、解決決產(chǎn)品問問題以及及提供顧顧客報(bào)告告。一個(gè)個(gè)作業(yè)中中心是相相關(guān)作業(yè)業(yè)的集合合，它提提供有關(guān)關(guān)每項(xiàng)作作業(yè)的成成本信息息，每項(xiàng)項(xiàng)作業(yè)所所耗資源源的信息息以及作作業(yè)執(zhí)行行情況的的信息。資源動(dòng)因因是分配配作業(yè)所所耗資源源的依據(jù)據(jù)。分配配到作業(yè)業(yè)的每一一種資源源就成為為該作業(yè)業(yè)成本池池的一項(xiàng)項(xiàng)成本要要素。成成本要素素的知識(shí)識(shí)有助于于管理資資源。在在很多情

24、情況下, 改善善作業(yè)的的效率并并不能帶帶來(lái)成本本的自動(dòng)動(dòng)降低。資源可可能是閑閑置的，但是如如不采取取措施把把它們消消除，它它們?nèi)匀蝗粴w集在在作業(yè)中中。成本本要素的的價(jià)值在在于它們們清晰地地揭露了了哪些資資源需要要重新配配置和利利用。作作業(yè)成本本池是與與一項(xiàng)作作業(yè)有關(guān)關(guān)的所有有成本要要素的總總和。作作業(yè)成本本池的總總成本能能指出作作業(yè)作為資資源耗費(fèi)費(fèi)者的重要要方面，因而有有助于選選擇成本本管理中中的優(yōu)選選項(xiàng)目。在成本本管理中中，并不不是每個(gè)個(gè)成本的的降低機(jī)機(jī)會(huì)都是是平等的的，成本本池最大大的作業(yè)業(yè)會(huì)提供供最大的的成本降降低機(jī)會(huì)會(huì)。每一個(gè)作作業(yè)成本本池都要要通過(guò)作作業(yè)動(dòng)因因分配到到成本對(duì)對(duì)象。作作

25、業(yè)動(dòng)因因反映了了成本對(duì)對(duì)象對(duì)作作業(yè)消耗耗的邏輯輯關(guān)系，例如，顧客問問題最多多的產(chǎn)品品最有可可能產(chǎn)生生最多的的電話，故按照照電話數(shù)數(shù)的多少少（此處處的作業(yè)業(yè)動(dòng)因）把解決決顧客問問題的作作業(yè)成本本分配到到相應(yīng)的的產(chǎn)品。成本對(duì)象象是成本本分配的的終點(diǎn)，它可以以是產(chǎn)品品也可以以是顧客客（為便便于理解解和與已已有知識(shí)識(shí)的融合合，下文文以“產(chǎn)產(chǎn)品”代代替“成成本對(duì)象象”）。分配到到產(chǎn)品或或顧客的的成本反反映了成成本對(duì)象象消耗的的作業(yè)成成本。下面對(duì)幾幾個(gè)重要要的概念念進(jìn)行詳詳細(xì)說(shuō)明明。一、作業(yè)業(yè)（Acctivvityy）作業(yè)成本本法的首首要工作作就是作作業(yè)的認(rèn)認(rèn)定。作作業(yè)（AActiivitty）是是工作的

26、的各個(gè)單單位(UUnitts OOf WWorkk )。 作業(yè)業(yè)的類型型和數(shù)量量會(huì)隨著著企業(yè)的的不同而而不同。常見的的分類方方法是將將作業(yè)按按作業(yè)水水平的不不同，分分為單位位水平作作業(yè)、批批水平作作業(yè)、產(chǎn)產(chǎn)品水平平作業(yè)及及設(shè)備水水平作業(yè)業(yè)四類。單位水平平作業(yè)（UniitLLeveel AActiivittiess）是生生產(chǎn)單位位產(chǎn)品時(shí)時(shí)所從事事的作業(yè)業(yè)，例如如直接材材料和直直接人工工成本等等，這種種作業(yè)的的成本與與產(chǎn)量成成比例變變動(dòng)，如如果產(chǎn)量量增加一一倍時(shí)，則直接接人工成成本也會(huì)會(huì)增加一一倍。批水平作作業(yè)（BBatcchLLeveel AActiivittiess）是生生產(chǎn)每批批產(chǎn)品而而從事

27、的的作業(yè)，例如對(duì)對(duì)每批產(chǎn)產(chǎn)品的機(jī)機(jī)器準(zhǔn)備備、訂單單處理、原料處處理、檢檢驗(yàn)及生生產(chǎn)規(guī)劃劃等。這這種作業(yè)業(yè)的成本本與產(chǎn)品品批數(shù)成成比例變變動(dòng)，是是該批產(chǎn)產(chǎn)品所有有單位產(chǎn)產(chǎn)品的固固定（或或共同）成本。例如機(jī)機(jī)器從生生產(chǎn)某批批產(chǎn)品，轉(zhuǎn)向生生產(chǎn)另一一批產(chǎn)品品時(shí)，就就需要對(duì)對(duì)機(jī)器進(jìn)進(jìn)行準(zhǔn)備備。當(dāng)生生產(chǎn)批數(shù)數(shù)愈多時(shí)時(shí)，機(jī)器器準(zhǔn)備成成本就愈愈多，但但與產(chǎn)量量多少無(wú)無(wú)關(guān)。產(chǎn)品水平平作業(yè)（ProoducctLLeveel AActiivittiess）是為為支援各各種產(chǎn)品品的生產(chǎn)產(chǎn)而從事事的作業(yè)業(yè)，這種種作業(yè)的的目的是是服務(wù)于于各項(xiàng)產(chǎn)產(chǎn)品的生生產(chǎn)與銷銷售。例例如對(duì)一一種產(chǎn)品品編制材材料清單單（ BBillls

28、OOf MMateeriaals）、數(shù)控控規(guī)劃、處理工工程變更更、測(cè)試試線路等等。這種種作業(yè)的的成本與與單位數(shù)數(shù)和批數(shù)數(shù)無(wú)關(guān)，但與生生產(chǎn)產(chǎn)品品的品種種成比例例變動(dòng)。維持水平平作業(yè)（Facciliity Leevell Acctivvitiies）是為維維持工廠廠生產(chǎn)而而從事的的作業(yè)，例如工工廠管理理、暖氣氣及照明明及廠房房折舊等等。這種種作業(yè)的的成本，為全部部生產(chǎn)產(chǎn)產(chǎn)品的共共同成本本。作業(yè)水平平的分類類能為作作業(yè)成本本信息的的使用者者和設(shè)計(jì)計(jì)者提供供幫助，因?yàn)樽髯鳂I(yè)水平平與作業(yè)業(yè)動(dòng)因的的選擇有有著內(nèi)在在關(guān)系。從這我我們也可可以看出出，傳統(tǒng)統(tǒng)成本法法只考慮慮了單位位水平作作業(yè)，因因此其制制造費(fèi)用

29、用的分配配主要采采用與單單位二、有關(guān)動(dòng)動(dòng)因的概概念（一）確確認(rèn)多種種動(dòng)因的的必要性性傳統(tǒng)的成成本系統(tǒng)統(tǒng)通過(guò)假假定數(shù)量量是唯一一的動(dòng)因因，因而而過(guò)分簡(jiǎn)簡(jiǎn)化了成成本的產(chǎn)產(chǎn)生過(guò)程程和核算算過(guò)程。在過(guò)去去高度人人工密集集型的企企業(yè)里，對(duì)動(dòng)因因所作的的這種簡(jiǎn)簡(jiǎn)單假定定不會(huì)重重大地歪歪曲產(chǎn)品品的成本本。因?yàn)闉樯a(chǎn)中中涉及的的主要成成本是材材料和人人工，二二者均可可直接追追溯至生生產(chǎn)的單單位數(shù)，而制造造費(fèi)用作作為生產(chǎn)產(chǎn)成本中中的“雜雜項(xiàng)集合合體”（Cattchaall）則并不不重要（僅有少少量的機(jī)機(jī)器需要要折舊和和較低的的服務(wù)成成本）。然而，在今天天高度自自動(dòng)化的的工廠環(huán)環(huán)境里，情況則則是大大大的不同同了。

30、由由于自動(dòng)動(dòng)化意味味著更高高的折舊舊費(fèi)用、動(dòng)力和和其他同同機(jī)器相相關(guān)的費(fèi)費(fèi)用，大大多數(shù)制制造成本本均落入入制造費(fèi)費(fèi)用之范范疇。顯顯然，這這種情況況下假定定人工“驅(qū)動(dòng)”制造費(fèi)費(fèi)用將導(dǎo)導(dǎo)致不準(zhǔn)準(zhǔn)確的產(chǎn)產(chǎn)品成本本計(jì)算。而將數(shù)數(shù)量動(dòng)因因擴(kuò)展到到一系列列更為復(fù)復(fù)雜的非非數(shù)量動(dòng)動(dòng)因，使使得產(chǎn)品品成本各各組成項(xiàng)項(xiàng)目“各各得其所所”地適適用不同同的動(dòng)因因，這無(wú)無(wú)疑會(huì)改改善制造造費(fèi)用分分配，同同時(shí)產(chǎn)生生更為準(zhǔn)準(zhǔn)確的產(chǎn)產(chǎn)品成本本計(jì)算。（二）作作業(yè)成本本計(jì)算中中包括的的動(dòng)因在作業(yè)成成本計(jì)算算中涉及及的動(dòng)因因有資源源動(dòng)因和和作業(yè)動(dòng)動(dòng)因。1、資源源動(dòng)因（Ressourrce Driiverr）按照作業(yè)業(yè)成本計(jì)計(jì)算的規(guī)規(guī)

31、則：作作業(yè)決定定著資源源的耗用用量，資資源耗用用量的高高低與最最終產(chǎn)品品沒有直直接關(guān)系系。專家家們將這這種資源源消耗量量與作業(yè)業(yè)間的關(guān)關(guān)系稱作作資源動(dòng)動(dòng)因，資資源動(dòng)因因聯(lián)系著著資源和和作業(yè)，它把總總分類帳帳上的資資源成本本分配到到作業(yè)。舉例來(lái)來(lái)說(shuō)，假假定質(zhì)量量檢驗(yàn)部部門有兩兩大資源源消耗10000000元的的工資和和獎(jiǎng)金和和200000元元的原料料，并且且質(zhì)量檢檢驗(yàn)部門門設(shè)有“外購(gòu)材材料的檢檢驗(yàn)”、“在產(chǎn)產(chǎn)品的檢檢驗(yàn)”和和“產(chǎn)成成品的檢檢驗(yàn)”三三項(xiàng)作業(yè)業(yè)。會(huì)計(jì)計(jì)部門通通過(guò)估計(jì)計(jì)各作業(yè)業(yè)消耗的的人力把把工資和和獎(jiǎng)金分分配到各各作業(yè)。這個(gè)估估計(jì)的人人力就是是工資和和獎(jiǎng)金的的資源動(dòng)動(dòng)因。假假定，人人

32、力的估估計(jì)是由由分配到到每一作作業(yè)的人人數(shù)以及及每一人人在該作作業(yè)上所所花費(fèi)的的時(shí)間來(lái)來(lái)決定。如果某某部門22/ 110的人人員把他他們500%的時(shí)時(shí)間花費(fèi)費(fèi)對(duì)外購(gòu)購(gòu)材料進(jìn)進(jìn)行檢驗(yàn)驗(yàn)，那么么人力的的10%（=22/100500%）的的工資和和獎(jiǎng)金，也就是是100000元元（=1100000010%）就應(yīng)應(yīng)分配到到“檢驗(yàn)驗(yàn)外購(gòu)材材料”的的作業(yè)。資源動(dòng)動(dòng)因作為為一種分分配基礎(chǔ)礎(chǔ)，它反反映了作作業(yè)對(duì)資資源的耗耗費(fèi)情況況，是將將資源成成本分配配到作業(yè)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)。2作業(yè)業(yè)動(dòng)因（Acttiviity Driiverr）作業(yè)動(dòng)因因是分配配作業(yè)成成本到產(chǎn)產(chǎn)品或勞勞務(wù)的標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。它它們計(jì)量量了每類類產(chǎn)品消消耗作業(yè)

33、業(yè)的頻率率，反映映了產(chǎn)品品對(duì)作業(yè)業(yè)消耗的的邏輯關(guān)關(guān)系。例例如，當(dāng)當(dāng)“檢驗(yàn)驗(yàn)外購(gòu)材材料”被被定義為為一個(gè)作作業(yè)時(shí)，則“檢檢驗(yàn)小時(shí)時(shí)”或“檢驗(yàn)次次數(shù)”就就可成為為一個(gè)作作業(yè)動(dòng)因因。如果果檢驗(yàn)外外購(gòu)材料料A所花花的時(shí)間間占總數(shù)數(shù)的300%，則則作業(yè)“檢驗(yàn)外外購(gòu)材料料”成本本的300%就應(yīng)應(yīng)歸集到到外購(gòu)材材料A。作業(yè)動(dòng)因因與前述述的作業(yè)業(yè)分類有有關(guān)。如如是單位位水平作作業(yè)，則則作業(yè)動(dòng)動(dòng)因是產(chǎn)產(chǎn)量；如如是批別別水平作作業(yè)，則則作業(yè)動(dòng)動(dòng)因是產(chǎn)產(chǎn)品的批批量。當(dāng)當(dāng)作業(yè)動(dòng)動(dòng)因計(jì)量量的耗費(fèi)費(fèi)等于或或接近于于產(chǎn)品對(duì)對(duì)作業(yè)的的實(shí)際耗耗費(fèi)時(shí)，則產(chǎn)品品成本就就能得到到準(zhǔn)確的的核算。作業(yè)動(dòng)動(dòng)因是產(chǎn)產(chǎn)品和作作業(yè)的聯(lián)聯(lián)系，代代

34、表了產(chǎn)產(chǎn)品或工工藝的設(shè)設(shè)計(jì)的改改善機(jī)會(huì)會(huì)。3資源源動(dòng)因與與作業(yè)動(dòng)動(dòng)因的區(qū)區(qū)別和聯(lián)聯(lián)系從前面的的介紹我我們可以以看出，資源動(dòng)動(dòng)因連接接著資源源和作業(yè)業(yè)，而作作業(yè)動(dòng)因因連接著著作業(yè)和和產(chǎn)品。把資源源分配到到作業(yè)用用的動(dòng)因因是資源源動(dòng)因；把作業(yè)業(yè)成本分分配到產(chǎn)產(chǎn)品用的的動(dòng)因是是作業(yè)動(dòng)動(dòng)因。比比如說(shuō)，工資是是企業(yè)的的一種資資源，把把工資分分配到作作業(yè)“質(zhì)質(zhì)量檢驗(yàn)驗(yàn)”的依依據(jù)是質(zhì)質(zhì)量檢驗(yàn)驗(yàn)部門的的員工數(shù)數(shù)，這個(gè)個(gè)員工數(shù)數(shù)就是資資源動(dòng)因因；把作作業(yè)“質(zhì)質(zhì)量檢驗(yàn)驗(yàn)”的全全部成本本按產(chǎn)品品檢驗(yàn)的的次數(shù)分分配到產(chǎn)產(chǎn)品，則則檢驗(yàn)的的次數(shù)就就是作業(yè)業(yè)動(dòng)因。作業(yè)動(dòng)因因和資源源動(dòng)因也也有混同同的情況況。當(dāng)作作業(yè)和產(chǎn)產(chǎn)品

35、一致致，這時(shí)時(shí)的資源源動(dòng)因和和作業(yè)動(dòng)動(dòng)因就是是一樣的的。第三節(jié)作作業(yè)成本本核算方方法的計(jì)計(jì)算過(guò)程程本文試用用實(shí)例的的形式對(duì)對(duì)作業(yè)成成本計(jì)算算過(guò)程進(jìn)進(jìn)行說(shuō)明明。有關(guān)關(guān)實(shí)例的的資料如如下：XYZ企企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)A、BB兩種產(chǎn)產(chǎn)品，產(chǎn)產(chǎn)品A的的年產(chǎn)量量是50000件件，而產(chǎn)產(chǎn)品B的的年產(chǎn)量量高達(dá)220 0000件件。生產(chǎn)產(chǎn)每件產(chǎn)產(chǎn)品需用用的直接接人工小小時(shí)均為為2小時(shí)時(shí)，小時(shí)時(shí)工資為為5元。該企業(yè)業(yè)全年可可用的直直接人工工小時(shí)共共50 0000小時(shí)，其中11/5用用于生產(chǎn)產(chǎn)產(chǎn)品AA（5 0000件22小時(shí)=10 0000小時(shí)）；4/5用于于生產(chǎn)產(chǎn)產(chǎn)品B（20 0000件22小時(shí)=40 0000小時(shí)）；該

36、企企業(yè)制造造費(fèi)用由由機(jī)器調(diào)調(diào)整、質(zhì)質(zhì)量檢驗(yàn)驗(yàn)、處理理生產(chǎn)定定單、機(jī)機(jī)器工作作和材料料接收五五個(gè)作業(yè)業(yè)引起，全年制制造費(fèi)用用共8775 0000元元。作業(yè)成本本計(jì)算法法是把企企業(yè)消耗耗的資源源按資源源動(dòng)因分分配到作作業(yè)以及及把作業(yè)業(yè)收集的的作業(yè)成成本按作作業(yè)動(dòng)因因分配到到成本對(duì)對(duì)象（產(chǎn)產(chǎn)品）的的核算方方法，如如圖1.3-11所示。作業(yè)成成本法的的理論基基礎(chǔ)是：生產(chǎn)導(dǎo)導(dǎo)致作業(yè)業(yè)的發(fā)生生，作業(yè)業(yè)消耗資資源并導(dǎo)導(dǎo)致成本本的發(fā)生生，產(chǎn)品品消耗作作業(yè)。因因此，作作業(yè)成本本計(jì)算下下成本計(jì)計(jì)算程序序就是把把各資源源庫(kù)成本本分配給給各作業(yè)業(yè)，再將將各作業(yè)業(yè)成本庫(kù)庫(kù)成本分分配給最最終產(chǎn)品品或勞務(wù)務(wù)。這一一過(guò)程可可

37、以分為為三步驟驟：第一步：確認(rèn)和和計(jì)量各各種資源源耗費(fèi)資源是企企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)耗費(fèi)的的最原始始形態(tài)。如果把把整個(gè)企企業(yè)看成成是一個(gè)個(gè)與外界界進(jìn)行物物質(zhì)交換換的投入入產(chǎn)出系系統(tǒng)，則則所有進(jìn)進(jìn)入該系系統(tǒng)的人人力、物物力、財(cái)財(cái)力等都都屬于資資源范疇疇。因此此，資源源可以簡(jiǎn)簡(jiǎn)單地區(qū)區(qū)分為：（1）貨幣資資源；（2）材材料資源源；（33）人力力資源；（4）動(dòng)力資資源等幾幾類。有有關(guān)各類類資源耗耗費(fèi)的信信息可從從一企業(yè)業(yè)的總分分類帳得得到。值值得一提提的是，作業(yè)成成本計(jì)算算法并不不改變企企業(yè)所耗耗資源的的總額；作業(yè)成成本計(jì)算算法改變變的只是是資源總總額在各各種產(chǎn)品品之間的的分配額額以及資資源總額額在存貨貨和銷售售

38、成本之之間的分分配額。經(jīng)XYZZ企業(yè)統(tǒng)統(tǒng)計(jì)部門門的統(tǒng)計(jì)計(jì)，全廠廠共發(fā)生生人工費(fèi)費(fèi)用5000 0000元元，其中中生產(chǎn)AA、B兩兩產(chǎn)品共共耗直接接人工成成本2550 0000元元，質(zhì)量量檢驗(yàn)部部門發(fā)生生人工費(fèi)費(fèi)用1660 0000元元。第二步：把資源源分配到到作業(yè)，開列作作業(yè)成本本單,歸歸集成本本池成本本。這一步要要做的工工作包括括以下幾幾方面：1確認(rèn)認(rèn)作業(yè)所所包含的的資源種種類，也也就是確確認(rèn)一作作業(yè)所包包含的成成本要素素（項(xiàng)目目）。在在這里，本文以以質(zhì)量檢檢驗(yàn)部門門的“檢檢驗(yàn)產(chǎn)成成品”作作業(yè)為例例進(jìn)行說(shuō)說(shuō)明。作作業(yè)“檢檢驗(yàn)產(chǎn)成成品”消消耗三種種資源：工資、材料和和折舊。2確立立各類資資源的資

39、資源動(dòng)因因，將資資源分配配到各受受益對(duì)象象（作業(yè)業(yè)），據(jù)據(jù)此計(jì)算算出作業(yè)業(yè)中該成成本要素素的成本本額。質(zhì)質(zhì)量檢驗(yàn)驗(yàn)部門的的總?cè)斯すこ杀緸闉?6000000元，質(zhì)質(zhì)量檢驗(yàn)驗(yàn)部門共共有三個(gè)個(gè)作業(yè)：檢驗(yàn)外外購(gòu)材料料、檢驗(yàn)驗(yàn)在產(chǎn)品品和檢驗(yàn)驗(yàn)產(chǎn)成品品。據(jù)統(tǒng)統(tǒng)計(jì)，該該部門550%的的員工全全職檢驗(yàn)驗(yàn)產(chǎn)成品品質(zhì)量，故可得得作業(yè)“檢驗(yàn)產(chǎn)產(chǎn)成品”的成本本要素“工資”的成本本額為880 0000元元。類似似的可計(jì)計(jì)算出作作業(yè)“檢檢驗(yàn)產(chǎn)成成品”所所耗的材材料和折折舊，結(jié)結(jié)果分別別為311 4000元和和48 6000元。3開列列作業(yè)成成本單，匯總各各成本要要素，得得出作業(yè)業(yè)成本池池的總成成本額。以“檢驗(yàn)驗(yàn)產(chǎn)成品品”

40、作業(yè)業(yè)為例開開列作業(yè)業(yè)成本單單如表11.3-1下：表1.33-1作業(yè)：檢檢驗(yàn)產(chǎn)成成品成本單成本要素素項(xiàng)目或或總帳數(shù)額百分比工資80 000050%折舊48 660030%材料31 440020%總成本庫(kù)庫(kù)160 0000100%作業(yè)成本本單揭露露了作業(yè)業(yè)所耗用用的資源源。對(duì)管管理作業(yè)業(yè)來(lái)講，這是有有用的信信息，因因?yàn)槿魏魏巫鳂I(yè)執(zhí)執(zhí)行上的的變化都都會(huì)反映映在所耗耗資源上上的變化化上。采用類似似作業(yè)“檢驗(yàn)產(chǎn)產(chǎn)成品”，可分分別開列列其他四四項(xiàng)作業(yè)業(yè)機(jī)機(jī)器調(diào)整整、處理理生產(chǎn)定定單、機(jī)機(jī)器工作作和材料料接收的的作業(yè)成成本單，其作業(yè)業(yè)成本池池的總成成本額依依次為2230 0000、811 0000、331

41、4 0000和900 0000。第三步：選擇作作業(yè)動(dòng)因因，把作作業(yè)成本本池的總總成本分分配到產(chǎn)產(chǎn)品，并并開列產(chǎn)產(chǎn)品成本本單。這一步驟驟包括以以下幾個(gè)個(gè)方面：1確認(rèn)認(rèn)各作業(yè)業(yè)的作業(yè)業(yè)動(dòng)因，并統(tǒng)計(jì)計(jì)作業(yè)動(dòng)動(dòng)因的總總數(shù)，據(jù)據(jù)此分別別計(jì)算各各作業(yè)的的單位作作業(yè)動(dòng)因因的制造造費(fèi)用分分配率。根據(jù)機(jī)器器調(diào)整、質(zhì)量檢檢驗(yàn)、處處理生產(chǎn)產(chǎn)定單、機(jī)器工工作和材材料接收收與產(chǎn)品品A、BB之間的的邏輯關(guān)關(guān)系，選選擇的作作業(yè)動(dòng)因因依次為為機(jī)器調(diào)調(diào)整次數(shù)數(shù)、質(zhì)量量檢驗(yàn)的的次數(shù)、處理生生產(chǎn)定單單的張數(shù)數(shù)、機(jī)器器工作的的小時(shí)數(shù)數(shù)和材料料接收的的次數(shù)。其統(tǒng)計(jì)數(shù)數(shù)和計(jì)算算的各作作業(yè)的單單位作業(yè)業(yè)動(dòng)因制制造費(fèi)用用分配率率如表11.3

42、-2所示示：表1.33-2作 業(yè)作業(yè)成本本單的總成本本作業(yè)動(dòng)因因數(shù)單位作業(yè)業(yè)動(dòng)因的的費(fèi)用分分配率（元）機(jī)器調(diào)整整（次數(shù)）230 00005 000046.000質(zhì)量檢驗(yàn)驗(yàn)（次數(shù)）160 00008 000020.000生產(chǎn)定單單（張數(shù)）81 0000600135.00機(jī)器工作作（小時(shí)數(shù)數(shù)）314 000040 00007.855材料接收收（次數(shù)）90 0000750120.002統(tǒng)計(jì)計(jì)各產(chǎn)品品所耗作作業(yè)量（或作業(yè)業(yè)動(dòng)因數(shù)數(shù)）。根據(jù)有關(guān)關(guān)原始記記錄進(jìn)行行分類,匯總,得到產(chǎn)產(chǎn)品A,B各自自消耗的的“作業(yè)業(yè)動(dòng)因”，資料料如表11.3-3：3計(jì)算算產(chǎn)品AA、產(chǎn)品品B各自自承擔(dān)的的制造費(fèi)費(fèi)用，開開列產(chǎn)品

43、品成本單單。以表1.3-22、表11.3-3的數(shù)數(shù)據(jù)為基基礎(chǔ)，可可計(jì)算產(chǎn)產(chǎn)品A、產(chǎn)品BB按“作作業(yè)動(dòng)因因”計(jì)算算而得的的制造費(fèi)費(fèi)用成本本。如表表1.33-4所所示：表1.33-3作 業(yè) 動(dòng) 因因總 計(jì)產(chǎn) 品A B機(jī)器調(diào)整整次數(shù)5 00003 00002 0000質(zhì)量檢驗(yàn)驗(yàn)次數(shù)8 00005 00003 0000生產(chǎn)定單單張數(shù)600200400機(jī)器工作作小時(shí)數(shù)數(shù)40 000012 000018 0000材料接收收次數(shù)750150600表1.33-4 制造費(fèi)費(fèi)用分配配表單位作業(yè)業(yè)動(dòng)因費(fèi)用分配配率（元元）產(chǎn) 品 A產(chǎn)品B作業(yè)動(dòng)因數(shù)分配數(shù)（元）作業(yè)動(dòng)因數(shù)分配數(shù)（元）機(jī)器調(diào)整整4663 0000138

44、00002 000092 0000質(zhì)量檢驗(yàn)驗(yàn)2005 0000100 00003 000060 0000生產(chǎn)定單單133520027 000040054 0000機(jī)器工作作7.8512 000094 220028 0000219 8000材料接收收122015018 000060072 0000制造費(fèi)用用成本合合計(jì)377 2000497 8000生產(chǎn)單位位數(shù)（件件）5 000020 0000單位產(chǎn)品品制造費(fèi)費(fèi)用成本本（元）75.44424.889將產(chǎn)品AA、產(chǎn)品品B的制制造費(fèi)用用和直接接人工成成本和直直接材料料成本匯匯總，得得出產(chǎn)品品A、產(chǎn)產(chǎn)品B的的單位成成本，其其結(jié)果列列示在表表1.33-5

45、上上。表11.3-5有助助于我們們分析產(chǎn)產(chǎn)品成本本高低變變化的原原因。如如我們也也許會(huì)問問：為什什么產(chǎn)品品A的成成本高于于產(chǎn)品BB的成本本？ABBC成本本法提供供了如下下4個(gè)原原因：1) 產(chǎn)產(chǎn)品A的的機(jī)器調(diào)調(diào)整成本本高（產(chǎn)產(chǎn)品A為為27.60元元，而產(chǎn)產(chǎn)品B為為4.000元）；2) 產(chǎn)品品A的質(zhì)質(zhì)量檢驗(yàn)驗(yàn)成本高高（產(chǎn)品品A為220.000元，而產(chǎn)品品B為33.000元）；3) 產(chǎn)品AA的生產(chǎn)產(chǎn)定單成成本高（產(chǎn)品AA為5.40元元，而產(chǎn)產(chǎn)品B為為2.770元）；4) 產(chǎn)品品A的機(jī)機(jī)器工作作成本高高(產(chǎn)品品A為118.884元，而產(chǎn)品品B為110.999元)。表1.33-5 產(chǎn)品AA和產(chǎn)品品B的成

46、成本計(jì)算算單產(chǎn) 品 A產(chǎn)品B直接制造造成本35.00035.000直接材料料25.00025.000直接人工工成本10.00010.000間接制造造成本75.44424.889機(jī)器調(diào)整整(AA:30000/50000,BB:20000/200000)46627.6604.600質(zhì)量檢驗(yàn)驗(yàn)(AA:50000/50000,BB:30000/200000) 22020.0003.000生產(chǎn)定單單(AA:2000/550000,B:4000/20000000) 13355.4002.700機(jī)器工作作(AA:1220000/50000,B:2280000/2200000) 7.8518.88410.99

47、9材料接收收(AA:1550/550000,B:6000/2000000) 12003.6003.600合計(jì)110.4449.889這種成本本信息真真實(shí)的反反映了產(chǎn)產(chǎn)品A、產(chǎn)品BB的成本本水平。因?yàn)楫a(chǎn)產(chǎn)品A的的設(shè)計(jì)比比產(chǎn)品BB更加復(fù)復(fù)雜，因因而在生生產(chǎn)中所所需的機(jī)機(jī)器調(diào)整整與質(zhì)量量檢驗(yàn)相相對(duì)地較較產(chǎn)品BB為多；而且由由于產(chǎn)品品A生產(chǎn)產(chǎn)批量小小，所需需的生產(chǎn)產(chǎn)定單數(shù)數(shù)也相對(duì)對(duì)地多于于產(chǎn)品BB。第二章 成本管管理的有有效性作業(yè)成本本法是為為了改進(jìn)進(jìn)成本核核算信息息的準(zhǔn)確確性而產(chǎn)產(chǎn)生的，但作業(yè)業(yè)成本法法的發(fā)展展又不僅僅僅是這這些。從從作業(yè)成成本法的的發(fā)展看看，作業(yè)業(yè)成本法法包括兩兩個(gè)階段段：第一一階

48、段是是早期作作業(yè)成本本法（EEarlly AActiivitty-BBaseed CCosttingg），第第二階段段是二維維作業(yè)成成本法（Toww-Diimennsioonall Acctivvityy-Baasedd Coostiing）。早期期作業(yè)成成本法的的目的是是作業(yè)成成本核算算信息的的準(zhǔn)確性性，其做做法是把把制造費(fèi)費(fèi)用分為為多個(gè)成成本池（而不一一定細(xì)化化到作業(yè)業(yè)成本池池），并并選用新新的分配配標(biāo)準(zhǔn)（而不一一定細(xì)分分為作業(yè)業(yè)動(dòng)因）分配成成本到產(chǎn)產(chǎn)品。早早期作業(yè)業(yè)成本法法最大的的局限是是不能提提供有關(guān)關(guān)作業(yè)的的直接信信息，不不能有效效的解釋釋成本發(fā)發(fā)生的原原因，也也不能支支持企業(yè)業(yè)內(nèi)部

49、的的經(jīng)營(yíng)改改善。而而二維作作業(yè)成本本法不僅僅要關(guān)注注成本核核算信息息的準(zhǔn)確確性，把把成本核核算深入入到作業(yè)業(yè)層次；而且還還要關(guān)注注成本管管理的有有效性，提供與與企業(yè)管管理和決決策相關(guān)關(guān)的成本本信息，為企業(yè)業(yè)改善經(jīng)經(jīng)營(yíng)管理理提供非非財(cái)務(wù)信信息。作業(yè)成本本法在兩兩方面體體現(xiàn)了成成本管理理的有效效性：一一是在準(zhǔn)準(zhǔn)確的成成本信息息的基礎(chǔ)礎(chǔ)上繼承承了傳統(tǒng)統(tǒng)成本法法下產(chǎn)生生的成本本管理方方法，二二是引入入了作業(yè)業(yè)管理的的觀點(diǎn)，創(chuàng)立了了新的成成本管理理方法作業(yè)業(yè)分析法法。第一節(jié) 對(duì)傳統(tǒng)統(tǒng)成本管管理方法法的改進(jìn)進(jìn)自二十世世紀(jì)初成成本會(huì)計(jì)計(jì)誕生以以來(lái)，先先后出現(xiàn)現(xiàn)了“標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)成本本”、“預(yù)算控控制”、“差異異分析

50、”、“成成本性態(tài)態(tài)分析”、“變變動(dòng)成本本法”、“本量量利分析析”、“責(zé)任會(huì)會(huì)計(jì)”等等成本管管理方法法。但是是由于傳傳統(tǒng)成本本會(huì)計(jì)是是為財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告目目的對(duì)存存貨進(jìn)行行計(jì)量，其成本本核算和和成本分分類是為為滿足財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)告告服務(wù)的的需要，而不是是為了成成本管理理的目的的描述每每一產(chǎn)品品消耗資資源的情情況，因因而傳統(tǒng)統(tǒng)成本信信息系統(tǒng)統(tǒng)提供的的信息對(duì)對(duì)企業(yè)的的決策和和管理的的相關(guān)性性不大。（管管理會(huì)計(jì)計(jì)的興衰衰，（美）HH.托馬斯斯約翰翰遜羅伯伯特SS.卡普蘭蘭，侯本本領(lǐng) 劉劉興云 譯，第第1033、1008頁(yè)）傳統(tǒng)成本本信息的的不相關(guān)關(guān)性表現(xiàn)現(xiàn)在兩方方面：首首先，傳傳統(tǒng)成本本信息不不能直接接為管理理方

51、法所所采用，需要進(jìn)進(jìn)一步加加工。一一個(gè)好的的成本方方法提供供的成本本信息不不僅能滿滿足財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告的的需要，而且還還能滿足足成本管管理的需需要。但但是傳統(tǒng)統(tǒng)成本法法是為財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)告告目的對(duì)對(duì)存貨進(jìn)進(jìn)行計(jì)量量，而不不是為了了成本管管理的目目的描述述每一產(chǎn)產(chǎn)品消耗耗資源的的情況，所以它它提供的的成本信信息與成成本管理理的相關(guān)關(guān)性不大大。以成成本性態(tài)態(tài)分析來(lái)來(lái)說(shuō)，傳傳統(tǒng)成本本法提供供的成本本信息就就不能直直接為該該管理方方法所用用。在傳傳統(tǒng)成本本制度下下，成本本信息的的主要來(lái)來(lái)源是產(chǎn)產(chǎn)品成本本單。它它以“產(chǎn)產(chǎn)品”為為單位，分直接接材料、直接人人工和制制造費(fèi)用用三項(xiàng)。在成本本性態(tài)分分析法下下，直接接材料與

52、與產(chǎn)量成成比例變變動(dòng)，屬屬于變動(dòng)動(dòng)成本。但是在在分步法法下的綜綜合結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)法中，由于下下一步在在產(chǎn)品的的“直接接材料”，是上上一步在在產(chǎn)品的的直接材材料、直直接人工工和制造造費(fèi)用三三項(xiàng)的累累加數(shù)，產(chǎn)成品品成本單單上的“直接材材料”已已失去最最初的含含義，所所以不能能直接把把“直接接材料”歸入變變動(dòng)成本本。而要要把產(chǎn)品品成本單單與成本本性態(tài)的的分析相相連，就就必須增增加修正正方法成本本還原法法。其次，即即使成本本信息能能被成本本管理方方法直接接采用，由于我我們?cè)诘诘谝徽掠懹懻撨^(guò)的的原因，傳統(tǒng)成成本信息息的準(zhǔn)確確性不高高，這同同樣降低低了成本本管理和和成本決決策的有有效性。以引言言中的案案例一來(lái)來(lái)講

53、，傳傳統(tǒng)成本本法下甲甲產(chǎn)品的的單位成成本是 3.000元,如定價(jià)價(jià)4.550元,企業(yè)似似乎可以以得到高高額利潤(rùn)潤(rùn)。但甲甲產(chǎn)品的的實(shí)際成成本是44.755元, 定價(jià)44.500元不僅僅不能得得到利潤(rùn)潤(rùn)，反而而是每銷銷售一產(chǎn)產(chǎn)品就虧虧損0.25元元，銷售售得越多多，虧損損得就越越多。而作業(yè)成成本法深深入到“作業(yè)”層次，提供有有關(guān)企業(yè)業(yè)產(chǎn)品成成本的明明細(xì)資料料，這樣樣不僅可可以保證證成本信信息的準(zhǔn)準(zhǔn)確性，同時(shí)還還可使成成本管理理方法在在較低層層面獲得得相關(guān)的的成本信信息，大大大提高高了成本本管理的的有效性性。值得得一提的的是，作作業(yè)成本本法改變變的是成成本管理理方法的的信息基基礎(chǔ)，而而不改變變成本管

54、管理的方方法和模模型。換換言之，作業(yè)成成本法是是在新的的成本信信息支持持下，對(duì)對(duì)傳統(tǒng)成成本管理理方法進(jìn)進(jìn)行批判判繼承。從下面面對(duì)本量量利分析析法的說(shuō)說(shuō)明可以以看到這這一點(diǎn)。本量利分分析是成成本產(chǎn)產(chǎn)量（或或銷售量量）利利潤(rùn)依存存關(guān)系分分析的簡(jiǎn)簡(jiǎn)稱，也也稱為CCVP分分析（CCostt-Voolumme-PProffit Anaalyssis）。它是是在成本本性態(tài)分分析和變變動(dòng)成本本計(jì)算法法的基礎(chǔ)礎(chǔ)上進(jìn)一一步展開開的一種種分析方方法，著著重研究究銷售數(shù)數(shù)量、價(jià)價(jià)格、成成本和利利潤(rùn)之間間的數(shù)量量關(guān)系。它所提提供的原原理、方方法在管管理會(huì)計(jì)計(jì)中有著著廣泛的的用途，同時(shí)它它又是企企業(yè)進(jìn)行行決策、計(jì)劃和和

55、控制的的重要工工具。本量利分分析的基基礎(chǔ)是對(duì)對(duì)變動(dòng)成成本和固固定成本本的劃分分。傳統(tǒng)統(tǒng)成本以以成本是是否隨產(chǎn)產(chǎn)量的變變動(dòng)而變變動(dòng)將成成本劃分分為變動(dòng)動(dòng)成本和和固定成成本。而而ABCC作業(yè)成成本法嘗嘗試用作作業(yè)動(dòng)因因來(lái)解釋釋成本性性態(tài)。（前面已已提過(guò)，產(chǎn)量也也是作業(yè)業(yè)動(dòng)因）ABCC作業(yè)成成本法認(rèn)認(rèn)為，在在高新技技術(shù)制造造環(huán)境下下，大多多數(shù)間接接費(fèi)用與與產(chǎn)量的的多少無(wú)無(wú)關(guān)，而而與作業(yè)業(yè)量相關(guān)關(guān)，并被被各種作作業(yè)動(dòng)因因所驅(qū)動(dòng)動(dòng)，因而而成本應(yīng)應(yīng)分為短短期變動(dòng)動(dòng)成本、長(zhǎng)期變變動(dòng)成本本和固定定成本：短期變動(dòng)動(dòng)成本即即原來(lái)意意義上的的變動(dòng)成成本，亦亦稱為單單位水平平的成本本，它隨隨產(chǎn)品的的生產(chǎn)數(shù)數(shù)量成比比例

56、地變變動(dòng)，對(duì)對(duì)它應(yīng)該該利用“與數(shù)量量相關(guān)的的成本動(dòng)動(dòng)因”，如直接接材料、直接人人工、機(jī)機(jī)器小時(shí)時(shí)等；長(zhǎng)期變動(dòng)動(dòng)成本是是指在較較長(zhǎng)時(shí)期期內(nèi)，不不與產(chǎn)品品產(chǎn)量成成比例變變動(dòng)，而而是隨作作業(yè)量的的變動(dòng)而而變動(dòng)，對(duì)它應(yīng)應(yīng)采用與與作業(yè)量量相關(guān)的的作業(yè)動(dòng)動(dòng)因。長(zhǎng)長(zhǎng)期變動(dòng)動(dòng)成本可可進(jìn)一步步分為11、批次次（生產(chǎn)產(chǎn)輪次）水平的的成本，2、產(chǎn)產(chǎn)品水平平的成本本；3、維持水水平的成成本。需需指出的的是，長(zhǎng)長(zhǎng)期變動(dòng)動(dòng)成本的的變動(dòng)與與作業(yè)量量的變動(dòng)動(dòng)并不是是同步進(jìn)進(jìn)行的，兩者之之間往往往存在著著一個(gè)時(shí)時(shí)間差，亦即本本期作業(yè)業(yè)量的增增減并不不一定會(huì)會(huì)立即引引起本期期的長(zhǎng)期期變動(dòng)成成本的相相應(yīng)變化化，其影影響可能能要到下

57、下期或更更長(zhǎng)一些些的時(shí)間間之后方方能顯示示出來(lái)。如生產(chǎn)產(chǎn)批次計(jì)計(jì)劃一旦旦制定下下來(lái)，即即便企業(yè)業(yè)決定減減少本期期的生產(chǎn)產(chǎn)批次，但已經(jīng)經(jīng)發(fā)生的的生產(chǎn)批批次計(jì)劃劃制定成成本并不不會(huì)馬上上減少，仍要分分?jǐn)偟礁鞲鱾€(gè)產(chǎn)品品批次中中去。正正是由于于長(zhǎng)期變變動(dòng)成本本的這一一特點(diǎn)，傳統(tǒng)上上常把這這部分成成本視為為固定成成本。而而該特點(diǎn)點(diǎn)亦是長(zhǎng)長(zhǎng)期變動(dòng)動(dòng)成本與與短期變變動(dòng)成本本區(qū)別之之所在。固定成本本是指在在一個(gè)既既定時(shí)期期內(nèi)，不不隨任何何作業(yè)量量的變動(dòng)動(dòng)而變動(dòng)動(dòng)的成本本，這類類固定成成本在全全部制造造成本中中占較小小的比例例，并且且從長(zhǎng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)來(lái)看，它也是是變動(dòng)的的?？梢钥闯龀觯杀颈拘詰B(tài)在在作業(yè)成成本下得得到了

58、擴(kuò)擴(kuò)展，增增加了與與作業(yè)量量（作業(yè)業(yè)動(dòng)因）成比例例變動(dòng)的的變動(dòng)成成本。這這種擴(kuò)展展能合理理地解釋釋成本發(fā)發(fā)生的頻頻率，如如采購(gòu)部部門的采采購(gòu)成本本產(chǎn)生于于每一次次訂貨活活動(dòng)而不不是每次次的訂貨貨數(shù)量，這有助助于管理理階層更更好的了了解訂貨貨成本的的習(xí)性。作業(yè)成成本法對(duì)對(duì)成本性性態(tài)的這這種擴(kuò)展展，是依依據(jù)“所所有成本本均是變變動(dòng)的”這一假假設(shè)。對(duì)對(duì)此的理理解除了了已有的的解釋外外，更深深的原因因就是作作業(yè)動(dòng)因因的選擇擇。某成成本對(duì)于于產(chǎn)量這這個(gè)作業(yè)業(yè)動(dòng)因來(lái)來(lái)說(shuō)是固固定成本本，但對(duì)對(duì)于另一一作業(yè)動(dòng)動(dòng)因來(lái)說(shuō)說(shuō)卻是變變動(dòng)的。合理選選擇作業(yè)業(yè)動(dòng)因有有助于我我們認(rèn)識(shí)識(shí)成本的的習(xí)性。雖然作業(yè)業(yè)成本改改變了成

59、成本性態(tài)態(tài)的劃分分，但仍仍繼承了了傳統(tǒng)成成本法下下本量利利分析的的基本模模式，如如盈虧臨臨界點(diǎn)分分析，敏敏感分析析等。對(duì)于其他他方法，如責(zé)任任會(huì)計(jì)，作業(yè)成成本改變變了原有有責(zé)任中中心的劃劃分，以以作業(yè)（或作業(yè)業(yè)中心）為責(zé)任任中心；如標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)成本法法，作業(yè)業(yè)成本法法把制造造費(fèi)用標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)的制制定細(xì)化化為對(duì)其其所包含含的各作作業(yè)制定定成本標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，并并進(jìn)行相相應(yīng)的成成本管理理和差異異分析。不難看出出，傳統(tǒng)統(tǒng)成本管管理方法法在新成成本信息息的支持持下，又又得到了了進(jìn)一步步發(fā)展。第二節(jié)作作業(yè)成本本法和作作業(yè)管理理作業(yè)成本本法不僅僅以準(zhǔn)確確的成本本核算信信息發(fā)展展了原有有的管理理方法外外，而且且還創(chuàng)造造了新的的

60、成本管管理方法法作作業(yè)分析析法(AActiivitty AAnallysiis MMethhod)。作業(yè)業(yè)分析法法引入了了作業(yè)管管理的理理念，通通過(guò)對(duì)產(chǎn)產(chǎn)品、價(jià)價(jià)值（作作業(yè)）鏈鏈、作業(yè)業(yè)和資源源的分析析，為改改善企業(yè)業(yè)的經(jīng)營(yíng)營(yíng)管理提提供非財(cái)財(cái)務(wù)信息息，是作作業(yè)管理理的基礎(chǔ)礎(chǔ)。在作業(yè)成成本法下下，對(duì)企企業(yè)的作作業(yè)進(jìn)行行持續(xù)改改善(CConttinuuouss Immproovemmentt), 稱為作作業(yè)管理理（Acctivvityy-Baasedd Maanaggemeent）。作業(yè)業(yè)管理必必須先認(rèn)認(rèn)定一企企業(yè)所從從事的作作業(yè)、評(píng)評(píng)價(jià)其對(duì)對(duì)企業(yè)的的價(jià)值、并選擇擇和保持持重要作作業(yè)的信信息，并并