論稅法的公平原則

1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上專(zhuān)心-專(zhuān)注-專(zhuān)業(yè)專(zhuān)心-專(zhuān)注-專(zhuān)業(yè)精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上專(zhuān)心-專(zhuān)注-專(zhuān)業(yè)論稅法的公平原則 利用稅收手段來(lái)促進(jìn)社會(huì)財(cái)富公平分配。是稅收的目的之一，也是最初將公平作為稅收的原則，并通過(guò)法律確認(rèn)，使之上升為稅法的原則，國(guó)家運(yùn)用法律手段調(diào)整稅收關(guān)系的一種體現(xiàn)。歷史的經(jīng)驗(yàn)表明，運(yùn)用稅法的形式促進(jìn)和保障社會(huì)公平的辦法是最理想的方法。稅法作為一門(mén)獨(dú)立的法律學(xué)科，它也有自己的基本原則。稅法的基本原則對(duì)自己所作用的相對(duì)獨(dú)立的領(lǐng)域發(fā)揮著基礎(chǔ)性的指導(dǎo)功能。稅法基本原則，是指一國(guó)調(diào)整稅法關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)內(nèi)一切社會(huì)組織和個(gè)人（包括征、納稅雙方）應(yīng)

2、普遍遵循的法律準(zhǔn)則。它是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅法法制建設(shè)中的反映，其核心是如何使稅法法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求（1）。而稅收公平原則正是稅法的基本原則的之一。一、公平原則的定義早在法國(guó)的人權(quán)宣言中就規(guī)定，“稅收應(yīng)在全體公民之間平等分?jǐn)偂薄?稅法公平原則最早則是由英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)斯密最早提出并系統(tǒng)加以闡述的稅收首要原則。在現(xiàn)代各國(guó)的稅收法律關(guān)系中，納稅人的地位是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。有學(xué)者認(rèn)為，稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現(xiàn)。至于何謂公平，不同歷史時(shí)期的學(xué)者的認(rèn)識(shí)也是處于不斷發(fā)展之中的?，F(xiàn)代西方稅收學(xué)界是這樣界定的：“稅收

3、公平原則就是指國(guó)家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。” 我國(guó)稅收學(xué)者認(rèn)為，所謂稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較，納稅人條件相同的納同樣的稅，條件不同的納不同的稅。具體的說(shuō)就是橫向公平與縱向公平。1、橫向公平。這是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收。例如對(duì)同等納稅人在相同的情況下應(yīng)同等征稅，而不應(yīng)當(dāng)有所偏差。橫向公平強(qiáng)調(diào)的是情況相同，則稅收相同。而情況不同，說(shuō)明納稅能力也不同，如果同等征稅，則違反了征稅的公平原則。 2、縱向公平。這是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅。高收入者應(yīng)當(dāng)比低收入者多納稅。

4、二、稅法公平原則的體現(xiàn) (一)本質(zhì)公平我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，稅法的本質(zhì)是“取之于民，用之于民”。我國(guó)的稅法在不斷吸收國(guó)外的先進(jìn)理論，完善我國(guó)稅收法律制度的時(shí)候，提出了公共財(cái)政理論，該理論認(rèn)為，稅收是公共財(cái)政的重要組成部分，它本身就是一種公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。所謂公共財(cái)政，簡(jiǎn)而言之，即為市場(chǎng)和私人提供公共服務(wù)或公共產(chǎn)品的財(cái)政，它是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下政府財(cái)政的基本選擇和必然要求。在公共財(cái)政框架下，政府支出（支付）體現(xiàn)為社會(huì)的公共支出，列入財(cái)政支出的事項(xiàng)，大多屬于滿(mǎn)足社會(huì)公共需要的層次。與此相適應(yīng)，在公共財(cái)政下，政府收入來(lái)源于社會(huì)的公共收入，并主要體現(xiàn)為稅收收入。因此，稅收實(shí)際上是為社會(huì)成員為獲得公共需要的滿(mǎn)足

5、，或者消費(fèi)公共物品和服務(wù)而被強(qiáng)制性地支付的一種價(jià)格和費(fèi)用形式（2）（二）程序公平稅法的程序公平是指據(jù)以確定社會(huì)全體公民稅法負(fù)擔(dān)的程序是公平的以及做出具體行政行為的程序是公平的。人們?cè)诤荛L(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)以為實(shí)體規(guī)定決定和影響當(dāng)事人的權(quán)利與義務(wù),而程序規(guī)定并不直接規(guī)定當(dāng)事人的權(quán)利與義務(wù),只是實(shí)現(xiàn)實(shí)體規(guī)定的工具。因此,在稅法的公平中,人們更重視和關(guān)心稅法的實(shí)體公平,即社會(huì)全體公民間的稅法負(fù)擔(dān)是否具有橫向公平和縱向公平,而較少或不太注意稅法的程序公平。但是,20世紀(jì)70年代以后,人們開(kāi)始認(rèn)識(shí)到實(shí)體公平的局限性,認(rèn)為在許多情況下人們對(duì)一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性的分配應(yīng)該怎樣并不是清楚的。原因是:第一,實(shí)體公平的真相或者無(wú)法

6、查清或者要花費(fèi)極大的代價(jià);第二,實(shí)體公平的裁決標(biāo)準(zhǔn)或者有爭(zhēng)議,或者不清楚,或者干脆就不存在,因此只能用程序取代實(shí)質(zhì)性的分配標(biāo)準(zhǔn)。由此,羅爾斯提出了“純粹的程序正義”的概念,認(rèn)為純粹的程序以自身賦予了結(jié)果的公正性。盧曼更是于1969年提出了“通過(guò)程序的合法化”這一議題。人們清醒地認(rèn)識(shí)到現(xiàn)代法的合法性基礎(chǔ)已經(jīng)發(fā)生了變化,原本作為基礎(chǔ)的價(jià)值共識(shí)已經(jīng)喪失,已經(jīng)或者逐漸地被程序理性公式所取代程序公平理論的興起昭示我們,在討論稅法的公平時(shí),不能僅僅討論稅法的實(shí)體公平,而更要看重稅法的程序性公平,具體說(shuō)就是,在制定稅法法律和稅法政策時(shí),一定要由納稅人參加,由納稅人通過(guò)民主的程序在社會(huì)公民之間分配稅法負(fù)擔(dān)。這

7、不僅是稅法公平的要求,也是“未經(jīng)本人,或未經(jīng)其代表同意,政府不得征稅”的稅法法定主義的必然要求。三、稅法公平原則的延伸思考從上述情況中，我們可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)有趣的現(xiàn)象。 稅法作為經(jīng)濟(jì)法次部門(mén)法的地位已經(jīng)得到經(jīng)濟(jì)法學(xué)界、稅法學(xué)界較為廣泛的認(rèn)可（3），然而，與經(jīng)濟(jì)法截然不同的是，稅法強(qiáng)調(diào)的是公平優(yōu)先、兼顧效率。這可謂是對(duì)經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則的一種異化。 （一）從稅收的產(chǎn)生、本質(zhì)和稅法職能看稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率。 稅法，是調(diào)整在稅收活動(dòng)過(guò)程中國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。從稅收的產(chǎn)生與性質(zhì)來(lái)看，單純地從效率角度來(lái)看，稅收是不應(yīng)該存在的，因?yàn)樗拇嬖诒?/p>

8、然導(dǎo)致無(wú)謂損失（4）.但是，國(guó)家的存在有獲得財(cái)政收入的需要，從而使得稅收成為必需。稅收是什么？傳統(tǒng)觀點(diǎn)將稅收看成是國(guó)家為了獲得財(cái)政收入，而依靠國(guó)家政治力量強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)亍⒐潭ǖ孬@得的一種財(cái)政收入。即，稅收是對(duì)國(guó)家一種強(qiáng)制無(wú)償固定的給付。而今，越來(lái)越多的稅收學(xué)家、稅法學(xué)家對(duì)稅收性質(zhì)的這種界定提出了質(zhì)疑。稅收并不是無(wú)償?shù)?，雖然他不具有直接的、個(gè)體對(duì)等的、即時(shí)的返還性，但卻間接的、整體對(duì)等地于不特定時(shí)期以公共物品公共服務(wù)的方式返還 .國(guó)家為納稅人提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，納稅人繳納稅款，稅收的性質(zhì)應(yīng)是國(guó)家提供的公共物品、公共服務(wù)的價(jià)格。與此相應(yīng)，稅法研究中，稅收法律關(guān)系也從最初的權(quán)力關(guān)系說(shuō)發(fā)展到現(xiàn)在的

9、債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系說(shuō)，稅收成為一種公法之債。既然是債，主體必然是平等的，要求調(diào)整在稅收活動(dòng)過(guò)程中國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的稅法的公平對(duì)待。從某種意義上說(shuō)，公共產(chǎn)品公共服務(wù)也是一種商品，正如馬克思所說(shuō)，商品是天生的平等派，這也要求了稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率。 從稅法的職能來(lái)看，稅法具有獲取財(cái)政收入、監(jiān)督、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)三大職能，這三大職能都要求了稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率。在獲取財(cái)政收入上，正如前面分析，稅收是公法之債，是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的一種合法剝奪。稅收的非直接返還性、非即時(shí)返還性質(zhì)和個(gè)體的非對(duì)等返還性必然導(dǎo)致公民的受稅痛感，因此這種剝奪必須建立在廣泛公平的基礎(chǔ)之上。否則，人們

10、普遍的反抗必將導(dǎo)致稅法實(shí)施的不能，更不要提稅法的職能了。歷史上因稅負(fù)不公所導(dǎo)致的偷逃抗稅、暴動(dòng)甚至是政權(quán)更迭已不鮮見(jiàn)。在監(jiān)督方面，自然也要求稅法的公平優(yōu)先，如果對(duì)監(jiān)督的對(duì)象都不能公平對(duì)待，那么監(jiān)督的效果必然是句空話。在經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的職能方面，在宣揚(yáng)效率優(yōu)先、兼顧公平的經(jīng)濟(jì)法之下運(yùn)行的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制有因無(wú)限追逐效率而導(dǎo)致的財(cái)富分配格局的弊端貧富差異的顯化直至不可避免的兩極分化。這種分配格局必然是不公平、不合理的，需要稅收這種再分配手段使之趨于公平、合理化。正是由于效率優(yōu)先導(dǎo)致了初次分配格局中的不合理，所以從社會(huì)公平或者結(jié)果公平的角度而言，需要以公平優(yōu)先的再分配稅收來(lái)予以調(diào)整（5）。 （二）公平優(yōu)先、兼

11、顧效率原則在稅法中的具體體現(xiàn) 公平優(yōu)先，兼顧效率原則體現(xiàn)在稅法的各個(gè)方面。稅法不僅公平地適用于所有納稅主體，也公平地適用于征稅主體與納稅主體之間。稅收公平不僅體現(xiàn)在橫向公平之間，也體現(xiàn)在縱向公平之間。不僅是形式的公平，更是實(shí)質(zhì)的公平。 從各個(gè)類(lèi)型的稅收法律關(guān)系（6）來(lái)看，公平優(yōu)先原則也滲透其中。 稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系（稅收征納法律關(guān)系）本身就是與公平原則相輔相成的，稅法不僅要求征稅機(jī)關(guān)要公平的對(duì)待所有的納稅主體，且自身也是公平地對(duì)待征納雙方的稅收征管法賦予征稅機(jī)關(guān)征管權(quán)的同時(shí)，也對(duì)這些權(quán)利作出限制，并賦予納稅人知情權(quán)、申述抗辯權(quán)、控告檢舉權(quán)、獲得救濟(jì)權(quán)等一系列權(quán)利來(lái)衡平征納雙方的權(quán)利。稅務(wù)救濟(jì)法更

12、是偏向于納稅人的權(quán)利救濟(jì)以實(shí)現(xiàn)對(duì)征納雙方的實(shí)質(zhì)公平對(duì)待。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，公平總是被優(yōu)先考慮的，絕不允許犧牲公平來(lái)?yè)Q取稅收效率。在稅收行政訴訟法律關(guān)系，法律更是要求公平地（更確切的說(shuō)是實(shí)質(zhì)公平地）對(duì)待征納雙方。在更高層次的稅收法律關(guān)系即稅收憲法性法律關(guān)系和國(guó)際稅收法律關(guān)系中，稅法的公平優(yōu)先，兼顧效率原則得以更鮮明的體現(xiàn)。下面對(duì)此二者進(jìn)行詳細(xì)分析。 稅收憲法性法律關(guān)系是指納稅人（人民）與國(guó)家之間根據(jù)憲法有關(guān)稅收的規(guī)定而產(chǎn)生的稅收法律關(guān)系（7）.盧梭在其社會(huì)契約論中提到，生活在自然法之下的人民為了結(jié)束只能依靠強(qiáng)力才能保有生命、自由、財(cái)產(chǎn)的弱肉強(qiáng)食局面，需要尋找一種結(jié)合的方式，使其能以全部的力量

13、來(lái)衛(wèi)護(hù)和保障每個(gè)結(jié)合者的人身和財(cái)富，并且由于這個(gè)結(jié)合使每一個(gè)與全體相聯(lián)合的個(gè)人只不過(guò)是在服從他自己，并仍然能夠像以往一樣的自由。于是，人民以締結(jié)社會(huì)契約的方式產(chǎn)生了這個(gè)結(jié)合人民共同體（也就是主權(quán)者）。在社會(huì)契約之下，主權(quán)者就是公意的代表，享有制定憲法的權(quán)威以表達(dá)公意。政府只不過(guò)是主權(quán)者的執(zhí)行人，負(fù)責(zé)執(zhí)行法律并維持社會(huì)的和政治的自由（8）.如果我們將稅收憲法性法律關(guān)系中的國(guó)家理解為主權(quán)者，那么代表公意的主權(quán)者在憲法中規(guī)定稅收時(shí)必然嚴(yán)守公平優(yōu)先的理念，因?yàn)楣馐紫染腕w現(xiàn)為公平、平等的要求；如果將稅收憲法性法律關(guān)系中的國(guó)家理解為政府，那么僅僅作為主權(quán)者執(zhí)行人的政府自然也不得違背公意有關(guān)公平優(yōu)先的要求

14、。也有學(xué)者認(rèn)為，從國(guó)家和法律的產(chǎn)生過(guò)程來(lái)看，人人結(jié)束相互為戰(zhàn)的狀態(tài)相互之間締結(jié)契約以產(chǎn)生國(guó)家，國(guó)家與人民訂立契約以產(chǎn)生憲法及其具體化法律（也包括稅法或者說(shuō)有關(guān)稅收的法律規(guī)定）（9）.也就是說(shuō)，憲法中有關(guān)稅收的規(guī)定及其具體化（稅收法律）可以看作是國(guó)家與納稅人（人民）簽訂的契約，納稅人（人民）根據(jù)契約繳納稅款以購(gòu)買(mǎi)公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，國(guó)家根據(jù)契約提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)。既然稅法只是這樣一個(gè)契約，那么公平優(yōu)先原則必然其合理內(nèi)核。人們之所以愿意讓渡自身部分權(quán)利以成立國(guó)家并給付稅款維持其運(yùn)作，就因?yàn)樗麄兿嘈胚@個(gè)國(guó)家是善的、是為了整個(gè)社會(huì)的整體利益而運(yùn)作的并且最終有利于其自身。所以稅法必須“公平”地從人們

15、那里獲得稅收以維持這種信賴(lài)。稅收憲法性法律關(guān)系嚴(yán)格貫徹著契約精神和平等原則，在所有的稅收法律關(guān)系中最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)的性質(zhì)及稅法最根本的“公平價(jià)值”。 國(guó)際稅收法律關(guān)系包括國(guó)際稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系和國(guó)際稅收分配法律關(guān)系。前者只是國(guó)內(nèi)稅法債權(quán)債務(wù)關(guān)系在國(guó)際稅法中的延伸，自然也體現(xiàn)著公平優(yōu)先、兼顧效率的原則。后者是指不同的主權(quán)國(guó)家之間就國(guó)際稅收利益進(jìn)行分配而產(chǎn)生的法律關(guān)系。國(guó)際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒(méi)有公平價(jià)值重要，尤其是在國(guó)家間稅收分配法律關(guān)系部分。根據(jù)各國(guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)憲章第10條（10）的規(guī)定，國(guó)際稅收分配法律關(guān)系體現(xiàn)著的國(guó)際稅法的公平分配原則，即各個(gè)主權(quán)國(guó)家在

16、其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上，平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問(wèn)題的協(xié)調(diào)過(guò)程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的結(jié)果。其實(shí)質(zhì)就是公平互利。國(guó)際稅法的公平分配原則是公平優(yōu)先、兼顧效率的極好體現(xiàn)。這點(diǎn)可在統(tǒng)一各國(guó)稅收管轄權(quán)的活動(dòng)中略見(jiàn)一斑。各國(guó)稅收管轄權(quán)一般有“居民管轄權(quán)”和“收入來(lái)源地管轄權(quán)”，各國(guó)一般選擇適用或優(yōu)先適用其中一種，但現(xiàn)在統(tǒng)一國(guó)際稅收管轄權(quán)為收入來(lái)源地管轄權(quán)的呼聲越來(lái)越高。統(tǒng)一更多的是出與效率的考慮，而統(tǒng)一于收入來(lái)源地管轄權(quán)則更多出于公平的考慮。實(shí)行單一收入來(lái)源地管轄權(quán)的法理依據(jù)，正是稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率原則。如果實(shí)行效率優(yōu)先，允許在經(jīng)濟(jì)，技術(shù)方面占優(yōu)勢(shì)的國(guó)家以高效率的方式

17、對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象征稅，而以其他相對(duì)處于劣勢(shì)的國(guó)家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對(duì)同一對(duì)象征稅的權(quán)利，勢(shì)必破壞國(guó)家間在國(guó)際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則（11）.而且，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距甚大，在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中，發(fā)達(dá)比發(fā)展中國(guó)家具有明顯的優(yōu)勢(shì)，對(duì)發(fā)展中國(guó)家而言，是“形式上的公平、實(shí)質(zhì)上的不公平”。居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地管轄權(quán)并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。在國(guó)際投資市場(chǎng)上，發(fā)達(dá)國(guó)家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術(shù)、物質(zhì)、信息的流動(dòng)，基本是單向的。發(fā)達(dá)國(guó)家大量對(duì)外投資，而發(fā)展中國(guó)家則主要吸引外資。居民稅收管轄權(quán)使發(fā)達(dá)國(guó)家行使對(duì)境內(nèi)外收入的

18、征稅權(quán)，而發(fā)展中國(guó)家實(shí)際上只行使對(duì)境內(nèi)收入的征稅權(quán)，從而使得稅收權(quán)益的國(guó)際分配向發(fā)達(dá)國(guó)家傾斜，造成國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中的實(shí)質(zhì)不公平現(xiàn)象（12）.從稅收的機(jī)會(huì)原則看，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)該按納稅人取得收入的機(jī)會(huì)大小來(lái)分?jǐn)偂０l(fā)達(dá)國(guó)家的居民到發(fā)展中國(guó)家去投資，并獲取利潤(rùn)。發(fā)展中國(guó)家對(duì)其獲得利潤(rùn)提供了起決定性作用的機(jī)會(huì)。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國(guó)家所做出的努力和犧牲將一無(wú)所獲，這顯然不公平。而行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，在國(guó)際投資或國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中，就能夠在跨國(guó)納稅人和國(guó)內(nèi)納稅人之間實(shí)現(xiàn)真正的公平（13）.參考文獻(xiàn)：劉劍文著，西方稅法的基本原則及其對(duì)我國(guó)的借鑒作用劉隆亨著，我國(guó)當(dāng)代稅法基本理論及創(chuàng)新，載2003年8月7日法制日?qǐng)?bào)日金子宏：日本稅法原理，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第31頁(yè)。美曼昆：經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，北京大學(xué)出版社2001年版，第257頁(yè)李剛：稅法公平價(jià)值論，財(cái)稅法論叢第一卷，法律出版社2002版，第511頁(yè)劉劍文著：稅法專(zhuān)題研究，北京大學(xué)出版社2002年9月版，第64-65頁(yè)。憲法56條僅僅規(guī)定了：居民有依法納稅的義務(wù)。這只規(guī)定了納稅人的納稅義務(wù)而無(wú)相應(yīng)的權(quán)利。這與法治時(shí)代的要求是格格不入的。也與各國(guó)法律規(guī)定不相符。法盧梭：社會(huì)契約論第一卷第六、七章，第二卷第六章，第三卷第一章。何兆武譯 商務(wù)印書(shū)館1980年版李剛：稅法公平價(jià)值論，見(jiàn)