完成審計(jì)工作學(xué)習(xí)資料課件

第十五章完成審計(jì)工作第十五章完成審計(jì)工作1本章學(xué)習(xí)目的掌握或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)的審閱重點(diǎn)掌握期后事項(xiàng)的審閱內(nèi)容知單掌握客戶持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)內(nèi)容掌握審計(jì)證據(jù)的匯總掌握審計(jì)結(jié)果評價(jià)掌握審計(jì)報(bào)告的出具掌握與審計(jì)委員會(huì)溝通的內(nèi)容掌握期后發(fā)現(xiàn)事實(shí)的內(nèi)容本章學(xué)習(xí)目的掌握或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)的審閱2第一節(jié)審閱或有負(fù)債和承諾事項(xiàng)一、或有負(fù)債的審閱或有負(fù)債，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在需通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或者事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。第一節(jié)審閱或有負(fù)債和承諾事項(xiàng)一、或有負(fù)債的審閱3確認(rèn)一項(xiàng)或有負(fù)債，需要具備的三個(gè)條件：（1）該義務(wù)由過去的交易或事項(xiàng)引起，需要企業(yè)在未來對外部利益關(guān)系人進(jìn)行支付，或者導(dǎo)致其他資產(chǎn)流出企業(yè)；（2）該義務(wù)引起的未來支付或其他資產(chǎn)流出企業(yè)的數(shù)額不確定；（3）該義務(wù)是否會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，由未來事項(xiàng)是否發(fā)生決定。如果未來事項(xiàng)確實(shí)發(fā)生，則或有負(fù)債成為企業(yè)真正的債務(wù)；如果未來事項(xiàng)不發(fā)生，則或有負(fù)債消失。確認(rèn)一項(xiàng)或有負(fù)債，需要具備的三個(gè)條件：4未來事項(xiàng)的不確定性，通常介于基本確定到極小可能之間?；敬_定：大于95%，但小于100%必須在報(bào)表中反映。很可能：大于50%，但小于或等于95%如果金額可以合理估計(jì)，則調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)金額；否則，則必須在報(bào)表附注中披露?？赡埽捍笥?%，但小于或等于50%有必要在報(bào)表附注中披露。極小可能：大于0，但小于或等于5%沒有必要進(jìn)行披露未來事項(xiàng)的不確定性，通常介于基本確定到極小可能之間。5對或有負(fù)債的審計(jì)，在審計(jì)過程中往往是作為其他審計(jì)事項(xiàng)的一個(gè)重要組成部分，而不是作為一個(gè)單獨(dú)的事項(xiàng)來進(jìn)行。比如對已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票的審查，往往就是在銷售和收款循環(huán)對相關(guān)收入、債權(quán)和銀行存款審查時(shí)同時(shí)進(jìn)行。對或有負(fù)債的審計(jì)，在審計(jì)過程中往往是作為其他審計(jì)事項(xiàng)的一個(gè)重6或有負(fù)債的審閱目標(biāo)，就是要確定或有負(fù)債是否確實(shí)存在。（1）向被審計(jì)單位詢問是否存在未記錄的或有負(fù)債。（2）向被審計(jì)單位的法律顧問進(jìn)行詢問，或?qū)彶楸粚徲?jì)單位的法律費(fèi)用是否明顯上升，或?qū)忛喍聲?huì)和股東大會(huì)的會(huì)議記錄，以判斷企業(yè)是否存在重大法律訴訟。（3）審閱被審計(jì)單位與金融機(jī)構(gòu)簽訂的合同、協(xié)議以及其他業(yè)務(wù)函件，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在已貼現(xiàn)的商業(yè)匯票、應(yīng)收賬款抵借、對外擔(dān)保等或有負(fù)債。或有負(fù)債的審閱目標(biāo)，就是要確定或有負(fù)債是否確實(shí)存在。7（4）復(fù)核本期和以前年度稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收結(jié)算報(bào)告，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門核實(shí)稅款有無爭議。（5）向被審計(jì)單位銷售部門了解國家有關(guān)產(chǎn)品質(zhì)量保證方面的規(guī)定以及本企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量保證方面的政策，并依據(jù)以往類似產(chǎn)品的質(zhì)量保證引起的債務(wù)比重，以合理估計(jì)該項(xiàng)或有負(fù)債的數(shù)額。（6）審閱已編制的審計(jì)工作底稿，尋找有關(guān)潛在或有事項(xiàng)的線索。（4）復(fù)核本期和以前年度稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收結(jié)算報(bào)告，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)8二、承諾事項(xiàng)的審閱承諾事項(xiàng)的重要特征，就是承諾無論企業(yè)將來的財(cái)務(wù)狀況或整體經(jīng)濟(jì)形勢如何變化，企業(yè)都將在未來履行具有一系列固定條件的協(xié)議。這些承諾事項(xiàng)的最終結(jié)果，既可能使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益增加，也可能使其利益比預(yù)期減少。注冊會(huì)計(jì)師在審閱承諾事項(xiàng)時(shí)，主要是關(guān)注企業(yè)是否已將這些承諾事項(xiàng)都在報(bào)表附注中單獨(dú)說明，或者已與或有負(fù)債聯(lián)合披露。二、承諾事項(xiàng)的審閱承諾事項(xiàng)的重要特征，就是承諾9第二節(jié)審閱期后事項(xiàng)一、期后事項(xiàng)的涵義期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。這些事項(xiàng)或事實(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表日前沒有發(fā)生，但是在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)生了，它們可能對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生影響。因此，注冊會(huì)計(jì)師必須對期后事項(xiàng)引起充分的關(guān)注。第二節(jié)審閱期后事項(xiàng)一、期后事項(xiàng)的涵義10二、期后事項(xiàng)的種類

一類是資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。

性質(zhì)：它是指為資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)。此類事項(xiàng)通常包括：資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的大額應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生壞賬；未決訴訟的敗訴；等等。注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任：應(yīng)當(dāng)提請和要求被審計(jì)單位調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表和與之相關(guān)的信息披露。二、期后事項(xiàng)的種類11另一類是資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)。性質(zhì)：它是指表明在資產(chǎn)負(fù)債日后才發(fā)生的情況的事項(xiàng)。此類事項(xiàng)雖然對已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有影響，但可能對被審計(jì)單位的未來經(jīng)營產(chǎn)生影響。因此，被審計(jì)單位不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，但應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露，以提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注。注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任：就是檢查被審計(jì)單位是否已對此類事項(xiàng)的性質(zhì)、內(nèi)容及其對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響等方面做了披露，以及披露的程度是否恰當(dāng)。另一類是資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)。12不同時(shí)段的期后事項(xiàng)

注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任不同對于第一時(shí)段的期后事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師需要實(shí)施必要的審計(jì)程序去主動(dòng)識別。對于第二時(shí)段的期后事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師無需實(shí)施審計(jì)程序或進(jìn)行專門查詢，但管理層有責(zé)任告知注冊會(huì)計(jì)師可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的事實(shí)。而對于第三時(shí)段的期后事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師沒有義務(wù)進(jìn)行專門查詢，但有可能通過其他途徑知悉。不同時(shí)段的期后事項(xiàng)

注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任不同對于第一時(shí)段的期后13三、截止審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的期后事項(xiàng)的審查注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在接近審計(jì)報(bào)告日之時(shí)，通過實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定截止審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否均已得到識別。三、截止審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的期后事項(xiàng)的14第三節(jié)評價(jià)客戶的持續(xù)經(jīng)營能力持續(xù)經(jīng)營是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營活動(dòng)在可預(yù)見的將來（通常是指在資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月內(nèi)）會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。它是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所作出的一種假定，也是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的基礎(chǔ)。第三節(jié)評價(jià)客戶的持續(xù)經(jīng)營能力持續(xù)經(jīng)營是15注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力，就是試圖通過高度的職業(yè)判斷來評價(jià)管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性，以及關(guān)注被審計(jì)單位是否存在著一些影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的重大不確定事項(xiàng)或情況，而后判定當(dāng)存在這些事項(xiàng)或情況時(shí)，它們是否需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以披露和它們可能對審計(jì)報(bào)告意見類型產(chǎn)生的影響。注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力，就是試16一、可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況（一）財(cái)務(wù)方面1.債務(wù)違約。2.無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款。3.累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大。4.過度依賴短期借款籌資。5.無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用。一、可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況176.難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金。7.資不抵債。8.營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)和經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)。9.大股東長期占用巨額資金。10.重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理。11.存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)。12.存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債。6.難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金。18（二）經(jīng)營方面1.關(guān)鍵管理人員離職且無人替代。2.主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策。3.失去主要市場、特許權(quán)或主要供應(yīng)商。4.人力資源或重要原材料短缺。（二）經(jīng)營方面19（三）其他方面1.嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策。2.異常原因?qū)е峦９?、停產(chǎn)。3.經(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營。4.有關(guān)法律法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響。5.投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響，從而使得被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大不確定性。6.因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴(yán)重?fù)p失，使得被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大不確定性。（三）其他方面20二、注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估

注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任：在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價(jià)管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性和報(bào)表披露的充分性。具體地說，注冊會(huì)計(jì)師的評價(jià)內(nèi)容主要包括以下方面：二、注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估21（一）管理層評估涵蓋的期間

不能少于資產(chǎn)負(fù)債表日后的十二個(gè)月。

（二）管理層作出評估的過程、依據(jù)的假設(shè)以及應(yīng)對計(jì)劃1.管理層作出評估的過程（1）識別可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；（2）預(yù)測相關(guān)事項(xiàng)或情況的可能結(jié)果；（3）考慮擬采取的改善措施；（4）作出最終的評估結(jié)論。（一）管理層評估涵蓋的期間22注冊會(huì)計(jì)師在考慮管理層的評估過程時(shí)，主要是關(guān)注管理層：（1）是如何識別可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況的；（2）所識別的事項(xiàng)或情況是否完整；（3）是否已經(jīng)對所有的相關(guān)信息（含注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序過程中獲取的信息）都進(jìn)行了充分考慮，等等。注冊會(huì)計(jì)師在考慮管理層的評估過程時(shí)，主要是關(guān)注管理層：232.管理層作出評估時(shí)所依據(jù)的假設(shè)（1）對預(yù)測性信息具有重大影響的假設(shè)；（2）特別敏感的或容易發(fā)生變動(dòng)的假設(shè)；（3）與歷史趨勢不一致的假設(shè)。

注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任：主要是評價(jià)管理層對相關(guān)事項(xiàng)或情況的預(yù)測所依據(jù)的假設(shè)是否合理、恰當(dāng)。在發(fā)現(xiàn)存有不當(dāng)之處時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通常要與管理層進(jìn)行討論，必要時(shí)，還應(yīng)要求管理層對相關(guān)預(yù)測所依據(jù)的假設(shè)作出修正。

2.管理層作出評估時(shí)所依據(jù)的假設(shè)243.管理層的應(yīng)對計(jì)劃。當(dāng)被審計(jì)單位對持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評估后認(rèn)為存在重大疑慮時(shí)，往往試圖制定一系列的應(yīng)對計(jì)劃來改善這種狀況。這些計(jì)劃包括：（1）變賣資產(chǎn)；（2）售后回租資產(chǎn)；（3）借款或債務(wù)重組；（4）資產(chǎn)重組；（5）獲得新的投資；（6）削減或延緩開支；（7）獲得重要原材料的替代品；（8）開拓新的市場，等等。

注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)要點(diǎn)主要是評價(jià)這些應(yīng)對措施本身是否及時(shí)、合理、有效。3.管理層的應(yīng)對計(jì)劃。當(dāng)被審計(jì)單位對持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)25（三）注冊會(huì)計(jì)師無需實(shí)施詳細(xì)審計(jì)程序的情況

當(dāng)被審計(jì)單位具有良好的盈利記錄并很容易獲得外部資金支持時(shí)，管理層可能無需進(jìn)行詳細(xì)分析就能對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估。在此情況下，注冊會(huì)計(jì)師通常也就無需實(shí)施詳細(xì)的審計(jì)程序，就可對管理層所作出評估的適當(dāng)性得出結(jié)論。一般情況下，除了實(shí)施詢問程序外，注冊會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任設(shè)計(jì)專門的審計(jì)程序，去測試被審計(jì)單位是否存在超出評估期間的、可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。（三）注冊會(huì)計(jì)師無需實(shí)施詳細(xì)審計(jì)程序的情況26三、注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的進(jìn)一步審計(jì)程序

一般情況下，當(dāng)識別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師往往要實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。具體地說，包括以下三個(gè)方面；（一）復(fù)核應(yīng)對計(jì)劃，分別考察其執(zhí)行的可能性和可行性。

三、注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的進(jìn)一步審計(jì)程序27（二）實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序一般地，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以判斷管理層提出的應(yīng)對計(jì)劃是否可行，以及應(yīng)對計(jì)劃的結(jié)果是否能夠改善持續(xù)經(jīng)營能力。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的相關(guān)審計(jì)程序主要包括以下八個(gè)方面：1.與管理層分析和討論現(xiàn)金流量預(yù)測、盈利預(yù)測以及其他相關(guān)預(yù)測的依據(jù)、假設(shè)和推理是否科學(xué)、合理、可行。2.與管理層分析和討論最近的中期財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以進(jìn)一步了解影響被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況，以及這些事項(xiàng)或情況的發(fā)展變化。3.復(fù)核債券和借款協(xié)議條款，并確定是否因違約而被有關(guān)各方起訴從而導(dǎo)致被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的情況。（二）實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序284.閱讀股東會(huì)會(huì)議、董事會(huì)會(huì)議和相關(guān)委員會(huì)會(huì)議記錄，檢查是否存在有關(guān)財(cái)務(wù)困境的記錄。通過閱讀這些會(huì)議記錄，有助于注冊會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位面臨的財(cái)務(wù)困境和管理層擬采取的措施。5.向被審計(jì)單位的律師詢問是否存在針對被審計(jì)單位的數(shù)額巨大的訴訟或索賠，并向其詢問管理層對訴訟或索賠結(jié)果及其財(cái)務(wù)影響的估計(jì)是否合理。注冊會(huì)計(jì)師從中可以了解到被審計(jì)單位已經(jīng)或?qū)⒁l(fā)生的法律糾紛和面臨的風(fēng)險(xiǎn)和損失。6.確認(rèn)財(cái)務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財(cái)務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力作出評價(jià)。7.考慮被審計(jì)單位準(zhǔn)備如何處理尚未履行的客戶訂單。這主要是因?yàn)楸粚徲?jì)單位沒有能力履行合同義務(wù)，有可能被客戶提起訴訟。注冊會(huì)計(jì)師主要關(guān)注管理層是否及時(shí)通告客戶，以減輕可能給對方造成的損失；如果解除訂單，可能造成的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和法律后果；如果繼續(xù)履行訂單，被審計(jì)單位是否具有足夠的履行能力，等等。8.復(fù)核期后事項(xiàng)并考慮其是否可能改善或一向持續(xù)經(jīng)營能力。4.閱讀股東會(huì)會(huì)議、董事會(huì)會(huì)議和相關(guān)委員會(huì)會(huì)議記錄，檢查是否29三、取得管理層聲明

根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號——管理層聲明》的規(guī)定，如果合理預(yù)測不存在其他充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的事項(xiàng)向管理層獲取書面聲明。管理層就持續(xù)經(jīng)營能力而提出的應(yīng)對計(jì)劃和其他緩解措施通?；诩僭O(shè)基礎(chǔ)之上，并且與管理層的意圖密切相關(guān)。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層獲取有關(guān)應(yīng)對計(jì)劃的書面聲明。一些特殊的事項(xiàng)或情況可能導(dǎo)致被審計(jì)單位發(fā)生重大損失，盡管被審計(jì)單位當(dāng)前可能是盈利的，但為避免諸如訴訟事項(xiàng)可能發(fā)生的巨額損失，管理層將會(huì)考慮主動(dòng)尋求破產(chǎn)保護(hù)。在這種情況下，獲取管理層聲明是非常必要的。注冊會(huì)計(jì)師可以要求管理層作出如下聲明：“在資產(chǎn)負(fù)債表日起的12個(gè)月內(nèi)，管理層沒有申請破產(chǎn)保護(hù)的計(jì)劃?！比?、取得管理層聲明30四、審計(jì)結(jié)論與報(bào)告（一）被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)娜绻J(rèn)為被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但可能?dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮兩個(gè)問題：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表是否已充分描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，以及管理層針對這些事項(xiàng)或情況所提出的應(yīng)對計(jì)劃；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表是否已清楚指明可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，被審計(jì)單位可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。四、審計(jì)結(jié)論與報(bào)告31

根據(jù)以上情況，我們可以得出以下結(jié)論：1.如果財(cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，強(qiáng)調(diào)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的事實(shí)，并提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對有關(guān)事項(xiàng)的披露。2.當(dāng)被審計(jì)單位多項(xiàng)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性時(shí)，如果注冊會(huì)計(jì)師難以判斷財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是否適合繼續(xù)采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，此時(shí)，即使財(cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)考慮出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，而不是在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。根據(jù)以上情況，我們可以得出以下結(jié)論：323.如果財(cái)務(wù)報(bào)表未能作出充分披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。而且，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具體提及可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的事實(shí)，并指明財(cái)務(wù)報(bào)表未對該事實(shí)作出披露。3.如果財(cái)務(wù)報(bào)表未能作出充分披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見33（二）被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營，但財(cái)務(wù)報(bào)表仍然按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制根據(jù)有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，如果注冊會(huì)計(jì)師基于實(shí)施審計(jì)程序所獲取的所有信息判斷被審計(jì)單位在可預(yù)見的將來將無法持續(xù)經(jīng)營，但財(cái)務(wù)報(bào)表卻仍然按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，此時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。（二）被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營，但財(cái)務(wù)報(bào)表仍然按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)34（三）被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營，以其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定：“以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中披露這一事實(shí)。”因此，當(dāng)管理層認(rèn)為編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適當(dāng)，而選用了其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施補(bǔ)充的審計(jì)程序。如果認(rèn)為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)?，且?cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露，注冊會(huì)計(jì)師可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。（三）被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營，以其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表35（四）管理層拒絕對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估或評估期間未能涵蓋自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個(gè)月

如果管理層拒絕注冊會(huì)計(jì)師的要求，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)在管理層拒絕評估或延伸評估期間的情況下所獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，判斷審計(jì)范圍受到限制的程度，并考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。（四）管理層拒絕對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估或評估期間未能涵蓋自資36第四節(jié)匯總最終證據(jù)執(zhí)行最后的分析程序取得管理層聲明審閱報(bào)表附屬信息審閱年度報(bào)告中的其他信息第四節(jié)匯總最終證據(jù)執(zhí)行最后的分析程序37一、執(zhí)行最后的分析程序在審計(jì)工作結(jié)束或即將結(jié)束時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通常要運(yùn)用分析程序，在已收集的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合理性做最終把握，評價(jià)報(bào)表仍然存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而未被發(fā)現(xiàn)的可能性。如果識別出以前未發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報(bào)評估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價(jià)之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否成分，考慮是否需要追加審計(jì)程序，以便為發(fā)表審計(jì)意見提供合理基礎(chǔ)。一、執(zhí)行最后的分析程序38二、取得管理層聲明書（一）管理層聲明的概念和作用管理層聲明：是指被審計(jì)單位管理層向注冊會(huì)計(jì)師提供的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)陳述。作用：一方面可以明確管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，有助于提高注冊會(huì)計(jì)師與管理層溝通的透明度，起到保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的作用；另一方面，可以在某些情況下，作為注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施其他審計(jì)程序獲得審計(jì)證據(jù)的補(bǔ)充，比如對關(guān)聯(lián)方及其交易是否存在應(yīng)披露而未披露的聲明；而就某些事項(xiàng)而言，管理層聲明甚至可以作為重要審計(jì)證據(jù)。注意：由于管理層聲明獨(dú)立性差，證明力弱，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，盡可能收集其他證據(jù)來對所聲明事項(xiàng)予以驗(yàn)證。二、取得管理層聲明書39（二）管理層聲明的內(nèi)容和審計(jì)程序1.關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表2.關(guān)于信息的完整性3.關(guān)于確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)根據(jù)上述事項(xiàng)的復(fù)雜程度和重要性，注冊會(huì)計(jì)師可以將其全部列入管理層聲明書中，也可以就其中某個(gè)事項(xiàng)向管理層獲取專項(xiàng)聲明。（二）管理層聲明的內(nèi)容和審計(jì)程序40在審閱過程中，如果發(fā)現(xiàn)管理層聲明的事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審計(jì)程序：1.從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取佐證證據(jù)，為聲明中列示的事項(xiàng)提供支持；2.評價(jià)管理層聲明是否合理，并復(fù)核與獲取的其他證據(jù)（包括其他聲明）是否一致；3.考慮作出聲明的人員是否熟悉所聲明的事項(xiàng)，從而評價(jià)聲明是否有效。在審閱過程中，如果發(fā)現(xiàn)管理層聲明的事項(xiàng)對41（三）應(yīng)注意事項(xiàng)1.管理層聲明不能替代其他審計(jì)證據(jù)。2.管理層聲明與其他審計(jì)證據(jù)相矛盾時(shí)的處理。3.管理層拒絕提供聲明時(shí)的措施。4.管理層聲明的簽署日期。通常情況下，管理層聲明書標(biāo)明的日期與審計(jì)報(bào)告日期一致。但在某些情況下，注冊會(huì)計(jì)師也可以在審計(jì)過程中或?qū)徲?jì)報(bào)告日后就某些交易或事項(xiàng)獲取單獨(dú)的聲明書。（三）應(yīng)注意事項(xiàng)42三、審閱財(cái)務(wù)報(bào)表附屬信息財(cái)務(wù)報(bào)表的附屬信息并不是指報(bào)表的附注信息。附屬信息通常是指對基本財(cái)務(wù)報(bào)表（有時(shí)還包括附注）信息進(jìn)行再加工而成的一些比較報(bào)表、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)或其他輔助信息。常見的內(nèi)容有：1.說明基本財(cái)務(wù)報(bào)表中如銷售成本、營業(yè)費(fèi)用和其他資產(chǎn)等賬戶總額控制情況的詳細(xì)比較報(bào)表；2.用比率或趨勢表示的過去年度的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)；3.人力資源成本明細(xì)表；4.各種保險(xiǎn)費(fèi)用明細(xì)表；5.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)或證券交易委員會(huì)要求的輔助信息，等等。三、審閱財(cái)務(wù)報(bào)表附屬信息43對財(cái)務(wù)報(bào)表附屬信息進(jìn)行審閱是不是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必定程序?答案:不是。但在某些情況下，注冊會(huì)計(jì)師有可能根據(jù)有關(guān)各方要求而有必要確認(rèn)這些信息是否公允表達(dá)，并在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)提示。比如證券交易委員會(huì)要求ST或SP上市公司必須披露的某些特定信息。對財(cái)務(wù)報(bào)表附屬信息進(jìn)行審閱是不是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必定程序?44如果審計(jì)委托書中要求對附屬信息發(fā)表審計(jì)意見，在注冊會(huì)計(jì)師確認(rèn)可以對這些信息發(fā)表肯定意見時(shí)，通常需要在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明這一問題。其基本表述示例如下：“我們的審計(jì)是對基本財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見。根據(jù)委托要求，我們在對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)程序中審閱了從X頁到Y(jié)頁的附屬信息。這些信息的目的是為了進(jìn)行附加分析，而不是基本財(cái)務(wù)報(bào)表所要求的部分。我們認(rèn)為，這些信息與基本財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)的所有重大方面均已公允表達(dá)。”如果審計(jì)委托書中要求對附屬信息發(fā)表審計(jì)意見，在注冊會(huì)計(jì)師確認(rèn)45如果注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)審閱后，對這些附屬信息未能獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，則因在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加一個(gè)無法表示意見段。其基本表述示例如下：“我們的審計(jì)是對基本財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見。根據(jù)委托要求，我們在對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)程序中審閱了從X頁到Y(jié)頁的附屬信息。這些信息的目的是為了進(jìn)行附加分析，而不是基本財(cái)務(wù)報(bào)表所要求的部分。針對這些附屬信息我們未能獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，因此，我們對此不發(fā)表任何意見。”如果注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)審閱后，對這些附屬信息未能獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C46四、審閱年度報(bào)告中的其他信息在通常情況下，被審計(jì)單位除公布已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告外，還可能同時(shí)向公眾公布總經(jīng)理陳述書等信息資料。如果這些信息資料與已審財(cái)務(wù)報(bào)表或報(bào)表附注信息存在重大不一致，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層更正有關(guān)信息。如果管理層拒絕更正，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段以說明這一問題。四、審閱年度報(bào)告中的其他信息47第五節(jié)評價(jià)審計(jì)結(jié)果評價(jià)審計(jì)結(jié)果，往往是注冊會(huì)計(jì)師所有審計(jì)程序的工作結(jié)果的總結(jié)和概括，是出具審計(jì)報(bào)告的前提和工作基礎(chǔ)，同時(shí)也為注冊會(huì)計(jì)師最終確定被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表編制是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他相關(guān)會(huì)計(jì)制度以及評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允表達(dá)提供信心支持。注冊會(huì)計(jì)師在結(jié)束審計(jì)工作階段對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，主要是為了檢查審計(jì)工作過程中審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的遵循情況以及確定即將要發(fā)表的審計(jì)意見類型。第五節(jié)評價(jià)審計(jì)結(jié)果評價(jià)審計(jì)結(jié)果，往往48一、對重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終評價(jià)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在最終評價(jià)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的基礎(chǔ)上形成審計(jì)意見。（一）確定財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的可能錯(cuò)報(bào)為了發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師必須確定財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)很低。在評價(jià)這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師必須對財(cái)務(wù)報(bào)表中全部可能的錯(cuò)報(bào)進(jìn)行評價(jià)。具體內(nèi)容包括：1.已知錯(cuò)報(bào)。（1）注冊會(huì)計(jì)師考慮了重要性水平而未建議管理層調(diào)整的錯(cuò)報(bào)。（2）管理層拒絕調(diào)整建議的未更正錯(cuò)報(bào)。2.預(yù)計(jì)錯(cuò)報(bào)。它是注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)抽樣技術(shù)所推斷出的未更正錯(cuò)報(bào)。3.其他估計(jì)錯(cuò)報(bào)。它是指注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)抽樣以外的審計(jì)技術(shù)所量化的錯(cuò)報(bào)，例如運(yùn)用分析程序所估計(jì)的錯(cuò)報(bào)。一、對重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終評價(jià)49（二）確定錯(cuò)報(bào)的總額是否超過財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平（三）確定實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否超過了可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)1.如果實(shí)際的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低于可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，那么注冊會(huì)計(jì)師可以直接得出審計(jì)結(jié)果所支持的審計(jì)意見。2.如果實(shí)際的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高于可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，那么注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該采取以下措施：要么提請被審計(jì)單位調(diào)整已知錯(cuò)報(bào)，要么追加實(shí)施額外的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。（二）確定錯(cuò)報(bào)的總額是否超過財(cái)務(wù)報(bào)表層次的50二、對審計(jì)工作底稿的最終復(fù)核

對審計(jì)工作底稿的復(fù)核，主要是驗(yàn)證審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的遵循情況。

目的：一方面是要促使審計(jì)工作質(zhì)量達(dá)到預(yù)期水平，另一方面是為了減少和糾正不正確的審計(jì)職業(yè)判斷。但究其根本，是為了確定審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性，以及現(xiàn)有的審計(jì)證據(jù)是否足以支持形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。二、對審計(jì)工作底稿的最終復(fù)核51第六節(jié)出具審計(jì)報(bào)告

注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序，大體上應(yīng)該從接受審計(jì)委托開始，到編制審計(jì)計(jì)劃、而后實(shí)施審計(jì)工作和最終完成審計(jì)工作為止。從其核心過程來看，首先是編制周密的審計(jì)計(jì)劃，而后是搜集、鑒定、歸納和匯總審計(jì)證據(jù)，再次是評價(jià)審計(jì)結(jié)果，最后是對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行整體評價(jià)，并出具審計(jì)報(bào)告。第六節(jié)出具審計(jì)報(bào)告注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序，大體上應(yīng)該從接52按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，出具真實(shí)可靠的審計(jì)報(bào)告，是注冊會(huì)計(jì)師的職責(zé)所在。通常情況下，當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師就可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告；當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為不宜出具無保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)，就應(yīng)該根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，有選擇性地發(fā)表保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)53第七節(jié)與審計(jì)委員會(huì)和管理層的

溝通一、與審計(jì)委員會(huì)的溝通審計(jì)委員會(huì)是公司董事會(huì)按照股東大會(huì)決議設(shè)立的專門工作機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)公司內(nèi)、外部審計(jì)的溝通、監(jiān)督和核查工作。因此，加強(qiáng)與被審計(jì)單位審計(jì)委員會(huì)的溝通，有助于審計(jì)委員會(huì)了解審計(jì)工作、審計(jì)結(jié)果和注冊會(huì)計(jì)師的建議。

為了便于表述，本節(jié)中的審計(jì)委員會(huì)還指未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的被審計(jì)單位的治理層。第七節(jié)與審計(jì)委員會(huì)和管理層的

溝通一、與審計(jì)委員54注冊會(huì)計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)與審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行直接溝通：1.注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。2.計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間。3.審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問題。4.注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。另外，注冊會(huì)計(jì)師還可能就下列事項(xiàng)與審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行溝通：1.要求和商定溝通的其他事項(xiàng)。2.補(bǔ)充事項(xiàng)。注冊會(huì)計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)與審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行直接溝通：55二、與管理層的溝通注冊會(huì)計(jì)師與管理層的溝通涉及整個(gè)審計(jì)程序。從接受審計(jì)委托，到出具審計(jì)報(bào)告的計(jì)劃階段、實(shí)施階段和報(bào)告階段都需要與管理層進(jìn)行充分的溝通。二、與管理層的溝通56第八節(jié)期后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)注冊會(huì)計(jì)師有可能在審計(jì)報(bào)告日后、財(cái)務(wù)報(bào)表公布之前，或在財(cái)務(wù)報(bào)表公布之后，發(fā)現(xiàn)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中含有審計(jì)報(bào)告日就已經(jīng)客觀存在的一些嚴(yán)重的誤導(dǎo)性信息。這些信息如果在審計(jì)報(bào)告日前被獲知，注冊會(huì)計(jì)師可能會(huì)修改審計(jì)報(bào)告。這類事項(xiàng)我們通常稱之為期后發(fā)現(xiàn)事實(shí)。第八節(jié)期后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)注冊會(huì)計(jì)師有可能在審計(jì)報(bào)告日后、57審計(jì)報(bào)告日后的事實(shí)，實(shí)際上包括兩部分：（1）在審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日之前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)；（2）在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日之后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。但是，由于這些事實(shí)發(fā)生的期間不同，因而對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的作用和影響不同，而對注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任和要求也不同。審計(jì)報(bào)告日后的事實(shí)，實(shí)際上包括兩部分：（1）在審計(jì)報(bào)58一、審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表公布日之前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)由于此時(shí)注冊會(huì)計(jì)師針對被審計(jì)單位的審計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)完成，要識別這一期間可能存在的期后事項(xiàng)比較困難，因此，注冊會(huì)計(jì)師通常無需對這類期后事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)程序或進(jìn)行專門查詢。但是，無論從何途徑獲悉這些期后事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，以及被審計(jì)單位是否同意修改報(bào)表，并且根據(jù)審計(jì)報(bào)告是否已經(jīng)提交等具體情況采取適當(dāng)措施。一、審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表公布日之前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)59（一）被審計(jì)單位修改財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理一方面，要實(shí)行新的審計(jì)程序，來搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以驗(yàn)證被審計(jì)單位根據(jù)期后事項(xiàng)所作出的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整或披露是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。另一方面還要針對修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告和索取新的管理層聲明書。應(yīng)特別注意的是，新的審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表的日期。同時(shí)，由于審計(jì)報(bào)告日的變化，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)將用以識別期后事項(xiàng)的審計(jì)程序延伸至新的審計(jì)報(bào)告日，以避免重大遺漏。（一）被審計(jì)單位修改財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理60（二）被審計(jì)單位不修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告尚未提交時(shí)的處理針對具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，由于對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度理解的不同，或者是出于不同經(jīng)濟(jì)利益的考慮，如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改的財(cái)務(wù)報(bào)表而被審計(jì)單位拒絕修改，在審計(jì)報(bào)告尚未提交給被審計(jì)單位的情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1502號——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定，出具保留意見甚至否定意見的審計(jì)報(bào)告。（二）被審計(jì)單位不修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告尚未提交時(shí)的處理61（三）被審計(jì)單位不修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告已經(jīng)提交時(shí)的處理不管出于何種考慮，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改的財(cái)務(wù)報(bào)表而被審計(jì)單位拒絕修改時(shí)，在審計(jì)報(bào)告已經(jīng)提交給被審計(jì)單位的情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通知被審計(jì)單位不要將財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告向第三方報(bào)出。如果財(cái)務(wù)報(bào)表仍被報(bào)出，為了避免不必要的損失，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告。不過，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以什么樣的方式、采取什么樣的措施，主要取決于注冊會(huì)計(jì)師自身的權(quán)利和義務(wù)，以及所征詢的法律意見。（三）被審計(jì)單位不修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告已經(jīng)提交時(shí)的處理62審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日之前，如果注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了期后事項(xiàng)，通常的做法是首先考慮該事項(xiàng)是否需要在報(bào)表中予以調(diào)整或披露。如果該事項(xiàng)調(diào)整或披露與否都對報(bào)表影響不大，則審計(jì)報(bào)告日通常不變；否則，審計(jì)報(bào)告日期應(yīng)作如下變化：一是將審計(jì)報(bào)告日延伸至期后事項(xiàng)發(fā)生日。但是這樣注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任也就從審計(jì)報(bào)告日擴(kuò)展到了期后事項(xiàng)發(fā)生日，因此，大多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師寧愿選擇第二種做法：雙重署日。即審計(jì)報(bào)告中有兩個(gè)日期，一個(gè)是原有審計(jì)報(bào)告日，另一個(gè)就是期后事項(xiàng)發(fā)生日。此時(shí)，表明注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日之前只對該事項(xiàng)負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日之前，如果注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了期后事63二、財(cái)務(wù)報(bào)表公布日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出之后，注冊會(huì)計(jì)師雖然沒有義務(wù)針對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行查詢，而一旦知悉在審計(jì)報(bào)告日已經(jīng)存在、可能導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告的事實(shí)，注冊會(huì)計(jì)師仍然需要考慮是否要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層進(jìn)行討論。且根據(jù)管理層是否修改財(cái)務(wù)報(bào)表、是否采取必要措施確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況、是否臨近公布下一期財(cái)務(wù)報(bào)表等具體情況采取適當(dāng)?shù)拇胧６?、?cái)務(wù)報(bào)表公布日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)64（一）管理層修改財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理如果被審計(jì)單位管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)采取如下措施：1.實(shí)施必要的審計(jì)程序。主要是通過查閱相關(guān)資料和復(fù)核會(huì)計(jì)處理或披露事項(xiàng)，以確定管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的修改是否適當(dāng)，從而判定修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允。2.復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況。主要是為了確保有關(guān)各方能及時(shí)知悉財(cái)務(wù)報(bào)表的修改情況，以避免原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告可能帶來的損失。3.針對修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。（一）管理層修改財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理65（二）管理層未采取必要行動(dòng)時(shí)的處理也就是說，如果被審計(jì)單位管理層既沒有采取必要措施確保所有財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為需要修改的情況下修改財(cái)務(wù)報(bào)表。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)措施，如在權(quán)威媒體或機(jī)構(gòu)發(fā)布廣告等方式，以防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴其審計(jì)報(bào)告，并將擬采取的措施告知公司治理層。至于注冊會(huì)計(jì)師決定采取什么樣的具體措施，應(yīng)取決于自身的權(quán)利和義務(wù)，以及征詢的法律意見。（二）管理層未采取必要行動(dòng)時(shí)的處理66（三）臨近公布下一期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師知悉在審計(jì)報(bào)告日已經(jīng)存在的、可能導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告的事實(shí)時(shí)，如果已臨近公布下一期財(cái)務(wù)報(bào)表，且能夠在下一期財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否仍有必要提請被審計(jì)單位修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并出具新的審計(jì)報(bào)告。（三）臨近公布下一期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理67第十五章完成審計(jì)工作第十五章完成審計(jì)工作68本章學(xué)習(xí)目的掌握或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)的審閱重點(diǎn)掌握期后事項(xiàng)的審閱內(nèi)容知單掌握客戶持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)內(nèi)容掌握審計(jì)證據(jù)的匯總掌握審計(jì)結(jié)果評價(jià)掌握審計(jì)報(bào)告的出具掌握與審計(jì)委員會(huì)溝通的內(nèi)容掌握期后發(fā)現(xiàn)事實(shí)的內(nèi)容本章學(xué)習(xí)目的掌握或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)的審閱69第一節(jié)審閱或有負(fù)債和承諾事項(xiàng)一、或有負(fù)債的審閱或有負(fù)債，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在需通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或者事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。第一節(jié)審閱或有負(fù)債和承諾事項(xiàng)一、或有負(fù)債的審閱70確認(rèn)一項(xiàng)或有負(fù)債，需要具備的三個(gè)條件：（1）該義務(wù)由過去的交易或事項(xiàng)引起，需要企業(yè)在未來對外部利益關(guān)系人進(jìn)行支付，或者導(dǎo)致其他資產(chǎn)流出企業(yè)；（2）該義務(wù)引起的未來支付或其他資產(chǎn)流出企業(yè)的數(shù)額不確定；（3）該義務(wù)是否會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，由未來事項(xiàng)是否發(fā)生決定。如果未來事項(xiàng)確實(shí)發(fā)生，則或有負(fù)債成為企業(yè)真正的債務(wù)；如果未來事項(xiàng)不發(fā)生，則或有負(fù)債消失。確認(rèn)一項(xiàng)或有負(fù)債，需要具備的三個(gè)條件：71未來事項(xiàng)的不確定性，通常介于基本確定到極小可能之間。基本確定：大于95%，但小于100%必須在報(bào)表中反映。很可能：大于50%，但小于或等于95%如果金額可以合理估計(jì)，則調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)金額；否則，則必須在報(bào)表附注中披露。可能：大于5%，但小于或等于50%有必要在報(bào)表附注中披露。極小可能：大于0，但小于或等于5%沒有必要進(jìn)行披露未來事項(xiàng)的不確定性，通常介于基本確定到極小可能之間。72對或有負(fù)債的審計(jì)，在審計(jì)過程中往往是作為其他審計(jì)事項(xiàng)的一個(gè)重要組成部分，而不是作為一個(gè)單獨(dú)的事項(xiàng)來進(jìn)行。比如對已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票的審查，往往就是在銷售和收款循環(huán)對相關(guān)收入、債權(quán)和銀行存款審查時(shí)同時(shí)進(jìn)行。對或有負(fù)債的審計(jì)，在審計(jì)過程中往往是作為其他審計(jì)事項(xiàng)的一個(gè)重73或有負(fù)債的審閱目標(biāo)，就是要確定或有負(fù)債是否確實(shí)存在。（1）向被審計(jì)單位詢問是否存在未記錄的或有負(fù)債。（2）向被審計(jì)單位的法律顧問進(jìn)行詢問，或?qū)彶楸粚徲?jì)單位的法律費(fèi)用是否明顯上升，或?qū)忛喍聲?huì)和股東大會(huì)的會(huì)議記錄，以判斷企業(yè)是否存在重大法律訴訟。（3）審閱被審計(jì)單位與金融機(jī)構(gòu)簽訂的合同、協(xié)議以及其他業(yè)務(wù)函件，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在已貼現(xiàn)的商業(yè)匯票、應(yīng)收賬款抵借、對外擔(dān)保等或有負(fù)債?；蛴胸?fù)債的審閱目標(biāo)，就是要確定或有負(fù)債是否確實(shí)存在。74（4）復(fù)核本期和以前年度稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收結(jié)算報(bào)告，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門核實(shí)稅款有無爭議。（5）向被審計(jì)單位銷售部門了解國家有關(guān)產(chǎn)品質(zhì)量保證方面的規(guī)定以及本企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量保證方面的政策，并依據(jù)以往類似產(chǎn)品的質(zhì)量保證引起的債務(wù)比重，以合理估計(jì)該項(xiàng)或有負(fù)債的數(shù)額。（6）審閱已編制的審計(jì)工作底稿，尋找有關(guān)潛在或有事項(xiàng)的線索。（4）復(fù)核本期和以前年度稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收結(jié)算報(bào)告，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)75二、承諾事項(xiàng)的審閱承諾事項(xiàng)的重要特征，就是承諾無論企業(yè)將來的財(cái)務(wù)狀況或整體經(jīng)濟(jì)形勢如何變化，企業(yè)都將在未來履行具有一系列固定條件的協(xié)議。這些承諾事項(xiàng)的最終結(jié)果，既可能使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益增加，也可能使其利益比預(yù)期減少。注冊會(huì)計(jì)師在審閱承諾事項(xiàng)時(shí)，主要是關(guān)注企業(yè)是否已將這些承諾事項(xiàng)都在報(bào)表附注中單獨(dú)說明，或者已與或有負(fù)債聯(lián)合披露。二、承諾事項(xiàng)的審閱承諾事項(xiàng)的重要特征，就是承諾76第二節(jié)審閱期后事項(xiàng)一、期后事項(xiàng)的涵義期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。這些事項(xiàng)或事實(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表日前沒有發(fā)生，但是在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)生了，它們可能對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生影響。因此，注冊會(huì)計(jì)師必須對期后事項(xiàng)引起充分的關(guān)注。第二節(jié)審閱期后事項(xiàng)一、期后事項(xiàng)的涵義77二、期后事項(xiàng)的種類

一類是資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。

性質(zhì)：它是指為資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)。此類事項(xiàng)通常包括：資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的大額應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生壞賬；未決訴訟的敗訴；等等。注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任：應(yīng)當(dāng)提請和要求被審計(jì)單位調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表和與之相關(guān)的信息披露。二、期后事項(xiàng)的種類78另一類是資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)。性質(zhì)：它是指表明在資產(chǎn)負(fù)債日后才發(fā)生的情況的事項(xiàng)。此類事項(xiàng)雖然對已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有影響，但可能對被審計(jì)單位的未來經(jīng)營產(chǎn)生影響。因此，被審計(jì)單位不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，但應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露，以提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注。注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任：就是檢查被審計(jì)單位是否已對此類事項(xiàng)的性質(zhì)、內(nèi)容及其對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響等方面做了披露，以及披露的程度是否恰當(dāng)。另一類是資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)。79不同時(shí)段的期后事項(xiàng)

注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任不同對于第一時(shí)段的期后事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師需要實(shí)施必要的審計(jì)程序去主動(dòng)識別。對于第二時(shí)段的期后事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師無需實(shí)施審計(jì)程序或進(jìn)行專門查詢，但管理層有責(zé)任告知注冊會(huì)計(jì)師可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的事實(shí)。而對于第三時(shí)段的期后事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師沒有義務(wù)進(jìn)行專門查詢，但有可能通過其他途徑知悉。不同時(shí)段的期后事項(xiàng)

注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任不同對于第一時(shí)段的期后80三、截止審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的期后事項(xiàng)的審查注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在接近審計(jì)報(bào)告日之時(shí)，通過實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定截止審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否均已得到識別。三、截止審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的期后事項(xiàng)的81第三節(jié)評價(jià)客戶的持續(xù)經(jīng)營能力持續(xù)經(jīng)營是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營活動(dòng)在可預(yù)見的將來（通常是指在資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月內(nèi)）會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。它是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所作出的一種假定，也是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的基礎(chǔ)。第三節(jié)評價(jià)客戶的持續(xù)經(jīng)營能力持續(xù)經(jīng)營是82注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力，就是試圖通過高度的職業(yè)判斷來評價(jià)管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性，以及關(guān)注被審計(jì)單位是否存在著一些影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的重大不確定事項(xiàng)或情況，而后判定當(dāng)存在這些事項(xiàng)或情況時(shí)，它們是否需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以披露和它們可能對審計(jì)報(bào)告意見類型產(chǎn)生的影響。注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力，就是試83一、可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況（一）財(cái)務(wù)方面1.債務(wù)違約。2.無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款。3.累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大。4.過度依賴短期借款籌資。5.無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用。一、可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況846.難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金。7.資不抵債。8.營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)和經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)。9.大股東長期占用巨額資金。10.重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理。11.存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)。12.存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債。6.難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金。85（二）經(jīng)營方面1.關(guān)鍵管理人員離職且無人替代。2.主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策。3.失去主要市場、特許權(quán)或主要供應(yīng)商。4.人力資源或重要原材料短缺。（二）經(jīng)營方面86（三）其他方面1.嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策。2.異常原因?qū)е峦９?、停產(chǎn)。3.經(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營。4.有關(guān)法律法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響。5.投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響，從而使得被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大不確定性。6.因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴(yán)重?fù)p失，使得被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大不確定性。（三）其他方面87二、注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估

注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任：在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價(jià)管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性和報(bào)表披露的充分性。具體地說，注冊會(huì)計(jì)師的評價(jià)內(nèi)容主要包括以下方面：二、注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估88（一）管理層評估涵蓋的期間

不能少于資產(chǎn)負(fù)債表日后的十二個(gè)月。

（二）管理層作出評估的過程、依據(jù)的假設(shè)以及應(yīng)對計(jì)劃1.管理層作出評估的過程（1）識別可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；（2）預(yù)測相關(guān)事項(xiàng)或情況的可能結(jié)果；（3）考慮擬采取的改善措施；（4）作出最終的評估結(jié)論。（一）管理層評估涵蓋的期間89注冊會(huì)計(jì)師在考慮管理層的評估過程時(shí)，主要是關(guān)注管理層：（1）是如何識別可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況的；（2）所識別的事項(xiàng)或情況是否完整；（3）是否已經(jīng)對所有的相關(guān)信息（含注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序過程中獲取的信息）都進(jìn)行了充分考慮，等等。注冊會(huì)計(jì)師在考慮管理層的評估過程時(shí)，主要是關(guān)注管理層：902.管理層作出評估時(shí)所依據(jù)的假設(shè)（1）對預(yù)測性信息具有重大影響的假設(shè)；（2）特別敏感的或容易發(fā)生變動(dòng)的假設(shè)；（3）與歷史趨勢不一致的假設(shè)。

注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任：主要是評價(jià)管理層對相關(guān)事項(xiàng)或情況的預(yù)測所依據(jù)的假設(shè)是否合理、恰當(dāng)。在發(fā)現(xiàn)存有不當(dāng)之處時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通常要與管理層進(jìn)行討論，必要時(shí)，還應(yīng)要求管理層對相關(guān)預(yù)測所依據(jù)的假設(shè)作出修正。

2.管理層作出評估時(shí)所依據(jù)的假設(shè)913.管理層的應(yīng)對計(jì)劃。當(dāng)被審計(jì)單位對持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評估后認(rèn)為存在重大疑慮時(shí)，往往試圖制定一系列的應(yīng)對計(jì)劃來改善這種狀況。這些計(jì)劃包括：（1）變賣資產(chǎn)；（2）售后回租資產(chǎn)；（3）借款或債務(wù)重組；（4）資產(chǎn)重組；（5）獲得新的投資；（6）削減或延緩開支；（7）獲得重要原材料的替代品；（8）開拓新的市場，等等。

注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)要點(diǎn)主要是評價(jià)這些應(yīng)對措施本身是否及時(shí)、合理、有效。3.管理層的應(yīng)對計(jì)劃。當(dāng)被審計(jì)單位對持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)92（三）注冊會(huì)計(jì)師無需實(shí)施詳細(xì)審計(jì)程序的情況

當(dāng)被審計(jì)單位具有良好的盈利記錄并很容易獲得外部資金支持時(shí)，管理層可能無需進(jìn)行詳細(xì)分析就能對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估。在此情況下，注冊會(huì)計(jì)師通常也就無需實(shí)施詳細(xì)的審計(jì)程序，就可對管理層所作出評估的適當(dāng)性得出結(jié)論。一般情況下，除了實(shí)施詢問程序外，注冊會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任設(shè)計(jì)專門的審計(jì)程序，去測試被審計(jì)單位是否存在超出評估期間的、可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。（三）注冊會(huì)計(jì)師無需實(shí)施詳細(xì)審計(jì)程序的情況93三、注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的進(jìn)一步審計(jì)程序

一般情況下，當(dāng)識別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師往往要實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。具體地說，包括以下三個(gè)方面；（一）復(fù)核應(yīng)對計(jì)劃，分別考察其執(zhí)行的可能性和可行性。

三、注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的進(jìn)一步審計(jì)程序94（二）實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序一般地，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以判斷管理層提出的應(yīng)對計(jì)劃是否可行，以及應(yīng)對計(jì)劃的結(jié)果是否能夠改善持續(xù)經(jīng)營能力。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的相關(guān)審計(jì)程序主要包括以下八個(gè)方面：1.與管理層分析和討論現(xiàn)金流量預(yù)測、盈利預(yù)測以及其他相關(guān)預(yù)測的依據(jù)、假設(shè)和推理是否科學(xué)、合理、可行。2.與管理層分析和討論最近的中期財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以進(jìn)一步了解影響被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況，以及這些事項(xiàng)或情況的發(fā)展變化。3.復(fù)核債券和借款協(xié)議條款，并確定是否因違約而被有關(guān)各方起訴從而導(dǎo)致被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的情況。（二）實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序954.閱讀股東會(huì)會(huì)議、董事會(huì)會(huì)議和相關(guān)委員會(huì)會(huì)議記錄，檢查是否存在有關(guān)財(cái)務(wù)困境的記錄。通過閱讀這些會(huì)議記錄，有助于注冊會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位面臨的財(cái)務(wù)困境和管理層擬采取的措施。5.向被審計(jì)單位的律師詢問是否存在針對被審計(jì)單位的數(shù)額巨大的訴訟或索賠，并向其詢問管理層對訴訟或索賠結(jié)果及其財(cái)務(wù)影響的估計(jì)是否合理。注冊會(huì)計(jì)師從中可以了解到被審計(jì)單位已經(jīng)或?qū)⒁l(fā)生的法律糾紛和面臨的風(fēng)險(xiǎn)和損失。6.確認(rèn)財(cái)務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財(cái)務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力作出評價(jià)。7.考慮被審計(jì)單位準(zhǔn)備如何處理尚未履行的客戶訂單。這主要是因?yàn)楸粚徲?jì)單位沒有能力履行合同義務(wù)，有可能被客戶提起訴訟。注冊會(huì)計(jì)師主要關(guān)注管理層是否及時(shí)通告客戶，以減輕可能給對方造成的損失；如果解除訂單，可能造成的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和法律后果；如果繼續(xù)履行訂單，被審計(jì)單位是否具有足夠的履行能力，等等。8.復(fù)核期后事項(xiàng)并考慮其是否可能改善或一向持續(xù)經(jīng)營能力。4.閱讀股東會(huì)會(huì)議、董事會(huì)會(huì)議和相關(guān)委員會(huì)會(huì)議記錄，檢查是否96三、取得管理層聲明

根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號——管理層聲明》的規(guī)定，如果合理預(yù)測不存在其他充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的事項(xiàng)向管理層獲取書面聲明。管理層就持續(xù)經(jīng)營能力而提出的應(yīng)對計(jì)劃和其他緩解措施通?；诩僭O(shè)基礎(chǔ)之上，并且與管理層的意圖密切相關(guān)。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層獲取有關(guān)應(yīng)對計(jì)劃的書面聲明。一些特殊的事項(xiàng)或情況可能導(dǎo)致被審計(jì)單位發(fā)生重大損失，盡管被審計(jì)單位當(dāng)前可能是盈利的，但為避免諸如訴訟事項(xiàng)可能發(fā)生的巨額損失，管理層將會(huì)考慮主動(dòng)尋求破產(chǎn)保護(hù)。在這種情況下，獲取管理層聲明是非常必要的。注冊會(huì)計(jì)師可以要求管理層作出如下聲明：“在資產(chǎn)負(fù)債表日起的12個(gè)月內(nèi)，管理層沒有申請破產(chǎn)保護(hù)的計(jì)劃?！比?、取得管理層聲明97四、審計(jì)結(jié)論與報(bào)告（一）被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)娜绻J(rèn)為被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但可能?dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮兩個(gè)問題：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表是否已充分描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，以及管理層針對這些事項(xiàng)或情況所提出的應(yīng)對計(jì)劃；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表是否已清楚指明可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，被審計(jì)單位可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。四、審計(jì)結(jié)論與報(bào)告98

根據(jù)以上情況，我們可以得出以下結(jié)論：1.如果財(cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，強(qiáng)調(diào)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的事實(shí)，并提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對有關(guān)事項(xiàng)的披露。2.當(dāng)被審計(jì)單位多項(xiàng)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性時(shí)，如果注冊會(huì)計(jì)師難以判斷財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是否適合繼續(xù)采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，此時(shí)，即使財(cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)考慮出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，而不是在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。根據(jù)以上情況，我們可以得出以下結(jié)論：993.如果財(cái)務(wù)報(bào)表未能作出充分披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。而且，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具體提及可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的事實(shí)，并指明財(cái)務(wù)報(bào)表未對該事實(shí)作出披露。3.如果財(cái)務(wù)報(bào)表未能作出充分披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見100（二）被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營，但財(cái)務(wù)報(bào)表仍然按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制根據(jù)有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，如果注冊會(huì)計(jì)師基于實(shí)施審計(jì)程序所獲取的所有信息判斷被審計(jì)單位在可預(yù)見的將來將無法持續(xù)經(jīng)營，但財(cái)務(wù)報(bào)表卻仍然按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，此時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。（二）被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營，但財(cái)務(wù)報(bào)表仍然按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)101（三）被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營，以其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定：“以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中披露這一事實(shí)?！币虼?，當(dāng)管理層認(rèn)為編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適當(dāng)，而選用了其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施補(bǔ)充的審計(jì)程序。如果認(rèn)為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)?，且?cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露，注冊會(huì)計(jì)師可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。（三）被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營，以其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表102（四）管理層拒絕對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估或評估期間未能涵蓋自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個(gè)月

如果管理層拒絕注冊會(huì)計(jì)師的要求，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)在管理層拒絕評估或延伸評估期間的情況下所獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，判斷審計(jì)范圍受到限制的程度，并考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。（四）管理層拒絕對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估或評估期間未能涵蓋自資103第四節(jié)匯總最終證據(jù)執(zhí)行最后的分析程序取得管理層聲明審閱報(bào)表附屬信息審閱年度報(bào)告中的其他信息第四節(jié)匯總最終證據(jù)執(zhí)行最后的分析程序104一、執(zhí)行最后的分析程序在審計(jì)工作結(jié)束或即將結(jié)束時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通常要運(yùn)用分析程序，在已收集的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合理性做最終把握，評價(jià)報(bào)表仍然存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而未被發(fā)現(xiàn)的可能性。如果識別出以前未發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報(bào)評估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價(jià)之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否成分，考慮是否需要追加審計(jì)程序，以便為發(fā)表審計(jì)意見提供合理基礎(chǔ)。一、執(zhí)行最后的分析程序105二、取得管理層聲明書（一）管理層聲明的概念和作用管理層聲明：是指被審計(jì)單位管理層向注冊會(huì)計(jì)師提供的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)陳述。作用：一方面可以明確管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，有助于提高注冊會(huì)計(jì)師與管理層溝通的透明度，起到保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的作用；另一方面，可以在某些情況下，作為注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施其他審計(jì)程序獲得審計(jì)證據(jù)的補(bǔ)充，比如對關(guān)聯(lián)方及其交易是否存在應(yīng)披露而未披露的聲明；而就某些事項(xiàng)而言，管理層聲明甚至可以作為重要審計(jì)證據(jù)。注意：由于管理層聲明獨(dú)立性差，證明力弱，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，盡可能收集其他證據(jù)來對所聲明事項(xiàng)予以驗(yàn)證。二、取得管理層聲明書106（二）管理層聲明的內(nèi)容和審計(jì)程序1.關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表2.關(guān)于信息的完整性3.關(guān)于確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)根據(jù)上述事項(xiàng)的復(fù)雜程度和重要性，注冊會(huì)計(jì)師可以將其全部列入管理層聲明書中，也可以就其中某個(gè)事項(xiàng)向管理層獲取專項(xiàng)聲明。（二）管理層聲明的內(nèi)容和審計(jì)程序107在審閱過程中，如果發(fā)現(xiàn)管理層聲明的事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審計(jì)程序：1.從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取佐證證據(jù)，為聲明中列示的事項(xiàng)提供支持；2.評價(jià)管理層聲明是否合理，并復(fù)核與獲取的其他證據(jù)（包括其他聲明）是否一致；3.考慮作出聲明的人員是否熟悉所聲明的事項(xiàng)，從而評價(jià)聲明是否有效。在審閱過程中，如果發(fā)現(xiàn)管理層聲明的事項(xiàng)對108（三）應(yīng)注意事項(xiàng)1.管理層聲明不能替代其他審計(jì)證據(jù)。2.管理層聲明與其他審計(jì)證據(jù)相矛盾時(shí)的處理。3.管理層拒絕提供聲明時(shí)的措施。4.管理層聲明的簽署日期。通常情況下，管理層聲明書標(biāo)明的日期與審計(jì)報(bào)告日期一致。但在某些情況下，注冊會(huì)計(jì)師也可以在審計(jì)過程中或?qū)徲?jì)報(bào)告日后就某些交易或事項(xiàng)獲取單獨(dú)的聲明書。（三）應(yīng)注意事項(xiàng)109三、審閱財(cái)務(wù)報(bào)表附屬信息財(cái)務(wù)報(bào)表的附屬信息并不是指報(bào)表的附注信息。附屬信息通常是指對基本財(cái)務(wù)報(bào)表（有時(shí)還包括附注）信息進(jìn)行再加工而成的一些比較報(bào)表、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)或其他輔助信息。常見的內(nèi)容有：1.說明基本財(cái)務(wù)報(bào)表中如銷售成本、營業(yè)費(fèi)用和其他資產(chǎn)等賬戶總額控制情況的詳細(xì)比較報(bào)表；2.用比率或趨勢表示的過去年度的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)；3.人力資源成本明細(xì)表；4.各種保險(xiǎn)費(fèi)用明細(xì)表；5.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)或證券交易委員會(huì)要求的輔助信息，等等。三、審閱財(cái)務(wù)報(bào)表附屬信息110對財(cái)務(wù)報(bào)表附屬信息進(jìn)行審閱是不是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必定程序?答案:不是。但在某些情況下，注冊會(huì)計(jì)師有可能根據(jù)有關(guān)各方要求而有必要確認(rèn)這些信息是否公允表達(dá)，并在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)提示。比如證券交易委員會(huì)要求ST或SP上市公司必須披露的某些特定信息。對財(cái)務(wù)報(bào)表附屬信息進(jìn)行審閱是不是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必定程序?111如果審計(jì)委托書中要求對附屬信息發(fā)表審計(jì)意見，在注冊會(huì)計(jì)師確認(rèn)可以對這些信息發(fā)表肯定意見時(shí)，通常需要在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明這一問題。其基本表述示例如下：“我們的審計(jì)是對基本財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見。根據(jù)委托要求，我們在對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)程序中審閱了從X頁到Y(jié)頁的附屬信息。這些信息的目的是為了進(jìn)行附加分析，而不是基本財(cái)務(wù)報(bào)表所要求的部分。我們認(rèn)為，這些信息與基本財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)的所有重大方面均已公允表達(dá)?！比绻麑徲?jì)委托書中要求對附屬信息發(fā)表審計(jì)意見，在注冊會(huì)計(jì)師確認(rèn)112如果注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)審閱后，對這些附屬信息未能獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，則因在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加一個(gè)無法表示意見段。其基本表述示例如下：“我們的審計(jì)是對基本財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見。根據(jù)委托要求，我們在對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)程序中審閱了從X頁到Y(jié)頁的附屬信息。這些信息的目的是為了進(jìn)行附加分析，而不是基本財(cái)務(wù)報(bào)表所要求的部分。針對這些附屬信息我們未能獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，因此，我們對此不發(fā)表任何意見?！比绻詴?huì)計(jì)師經(jīng)審閱后，對這些附屬信息未能獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C113四、審閱年度報(bào)告中的其他信息在通常情況下，被審計(jì)單位除公布已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告外，還可能同時(shí)向公眾公布總經(jīng)理陳述書等信息資料。如果這些信息資料與已審財(cái)務(wù)報(bào)表或報(bào)表附注信息存在重大不一致，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層更正有關(guān)信息。如果管理層拒絕更正，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段以說明這一問題。四、審閱年度報(bào)告中的其他信息114第五節(jié)評價(jià)審計(jì)結(jié)果評價(jià)審計(jì)結(jié)果，往往是注冊會(huì)計(jì)師所有審計(jì)程序的工作結(jié)果的總結(jié)和概括，是出具審計(jì)報(bào)告的前提和工作基礎(chǔ)，同時(shí)也為注冊會(huì)計(jì)師最終確定被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表編制是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他相關(guān)會(huì)計(jì)制度以及評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允表達(dá)提供信心支持。注冊會(huì)計(jì)師在結(jié)束審計(jì)工作階段對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，主要是為了檢查審計(jì)工作過程中審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的遵循情況以及確定即將要發(fā)表的審計(jì)意見類型。第五節(jié)評價(jià)審計(jì)結(jié)果評價(jià)審計(jì)結(jié)果，往往115一、對重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終評價(jià)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在最終評價(jià)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的基礎(chǔ)上形成審計(jì)意見。（一）確定財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的可能錯(cuò)報(bào)為了發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師必須確定財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)很低。在評價(jià)這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師必須對財(cái)務(wù)報(bào)表中全部可能的錯(cuò)報(bào)進(jìn)行評價(jià)。具體內(nèi)容包括：1.已知錯(cuò)報(bào)。（1）注冊會(huì)計(jì)師考慮了重要性水平而未建議管理層調(diào)整的錯(cuò)報(bào)。（2）管理層拒絕調(diào)整建議的未更正錯(cuò)報(bào)。2.預(yù)計(jì)錯(cuò)報(bào)。它是注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)抽樣技術(shù)所推斷出的未更正錯(cuò)報(bào)。3.其他估計(jì)錯(cuò)報(bào)。它是指注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)抽樣以外的審計(jì)技術(shù)所量化的錯(cuò)報(bào)，例如運(yùn)用分析程序所估計(jì)的錯(cuò)報(bào)。一、對重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終評價(jià)116（二）確定錯(cuò)報(bào)的總額是否超過財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平（三）確定實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否超過了可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)1.如果實(shí)際的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低于可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，那么注冊會(huì)計(jì)師可以直接得出審計(jì)結(jié)果所支持的審計(jì)意見。2.如果實(shí)際的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高于可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，那么注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該采取以下措施：要么提請被審計(jì)單位調(diào)整已知錯(cuò)報(bào)，要么追加實(shí)施額外的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。（二）確定錯(cuò)報(bào)的總額是否超過財(cái)務(wù)報(bào)表層次的117二、對審計(jì)工作底稿的最終復(fù)核

對審計(jì)工作底稿的復(fù)核，主要是驗(yàn)證審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的遵循情況。

目的：一方面是要促使審計(jì)工作質(zhì)量達(dá)到預(yù)期水平，另一方面是為了減少和糾正不正確的審計(jì)職業(yè)判斷。但究其根本，是為了確定審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性，以及現(xiàn)有的審計(jì)證據(jù)是否足以支持形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。二、對審計(jì)工作底稿的最終復(fù)核118第六節(jié)出具審計(jì)報(bào)告

注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序，大體上應(yīng)該從接受審計(jì)委托開始，到編制審計(jì)計(jì)劃、而后實(shí)施審計(jì)工作和最終完成審計(jì)工作為止。從其核心過程來看，首先是編制周密的審計(jì)計(jì)劃，而后是搜集、鑒定、歸納和匯總審計(jì)證據(jù)，再次是評價(jià)審計(jì)結(jié)果，最后是對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行整體評價(jià)，并出具審計(jì)報(bào)告。第六節(jié)出具審計(jì)報(bào)告注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序，大體上應(yīng)該從接119按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，出具真實(shí)可靠的審計(jì)報(bào)告，是注冊會(huì)計(jì)師的職責(zé)所在。通常情況下，當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師就可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告；當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為不宜出具無保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)，就應(yīng)該根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，有選擇性地發(fā)表保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)120第七節(jié)與審計(jì)委員會(huì)和管理層的

溝通一、與審計(jì)委員會(huì)的溝通審計(jì)委員會(huì)是公司董事會(huì)按照股東大會(huì)決議設(shè)立的專門工作機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)公司內(nèi)、外部審計(jì)的溝通、監(jiān)督和核查工作。因此，加強(qiáng)與被審計(jì)單位審計(jì)委員會(huì)的溝通，有助于審計(jì)委員會(huì)了解審計(jì)工作、審計(jì)結(jié)果和注冊會(huì)計(jì)師的建議。

為了便于表述，本節(jié)