第一章財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮(注冊會計師和審計學(xué)講稿)

12。弊的含義、種類和風(fēng)險因素一、舞弊的含義舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。二、舞弊的種類侵占資產(chǎn)是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產(chǎn)。如：管理層或員工在購貨時收取回扣，將個人費用在單位列支，貪污收入款項，盜取或挪用貨幣資金、實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄。2..對財務(wù)信息做出虛假報告3對財務(wù)信息做出虛假報告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷。(1)對財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；(2)對交易、事項或其他重要信息在財務(wù)報表中的不真實表達(dá)或故意遺漏；(3)對與確認(rèn)、計量、分類或列報有關(guān)的會計政策和會計估計的故意誤用。三、舞弊發(fā)生的因素素也稱為“舞弊三角”。舞弊者具有舞弊的動機是發(fā)生舞弊的首要條件。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。只有舞弊者能夠?qū)ξ璞仔袨橛枰院侠砘忉?，舞弊者才能心安理得，而不會惴惴不安。舞弊者可能對自身的的舞弊行為進(jìn)行各種合理化解釋。的舞弊風(fēng)險因素舞舞弊風(fēng)險因素具體示例市場需求大幅下降所處行業(yè)的經(jīng)營失敗增多難以應(yīng)對技術(shù)變革、產(chǎn)品過時、利率或匯率調(diào)整等市場環(huán)境變化競爭激烈或市場飽和．主營業(yè)務(wù)利潤率不斷下降新頒布的行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)，會計準(zhǔn)則、監(jiān)管規(guī)則對被審計單位的經(jīng)營活動、投資活動或籌資活動可能產(chǎn)生重大影響與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，增長過快或盈利能力異常經(jīng)營活動難以產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金凈流入，或經(jīng)營活動現(xiàn)金流量連續(xù)為負(fù)嚴(yán)重或持續(xù)虧損使被審計單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購政府部門、股東、重要債權(quán)人、投資分析師或其他利益相關(guān)者對盈利能力或增長趨勢存在預(yù)期特別是不切實際或激進(jìn)的預(yù)期管理層在媒體等公開場合提供的信息過于樂觀需要大量舉債或吸收股權(quán)融資才能滿足研究開發(fā)或其他資本性支出的需求以保持競爭力舞弊風(fēng)險因素大致分類()財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計單位運營狀況的威脅()管理層為滿足外部預(yù)期或要求而承受過度生素動機或壓力4機會借口合理化解()管理層或治理層的個人經(jīng)濟利益受到被審計單位財務(wù)業(yè)績或狀況的影響()管理層或業(yè)務(wù)人員受到更高職級管理層或治理層對財務(wù)或經(jīng)營指標(biāo)過高要求的壓力()被審計單位所從事業(yè)務(wù)或所處行業(yè)的性質(zhì)提供了對財務(wù)信息做出虛假報告的機會()組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定()對管理層的監(jiān)督失效()內(nèi)部控制存在缺陷()管理層態(tài)度不端或缺乏誠信盈利能力或財務(wù)狀況必須滿足上市交易、償債要求或債務(wù)協(xié)議規(guī)定的其他要求，否則可能導(dǎo)致退市、特別處理、清償債務(wù)等后果如報告不良的盈利能力或財務(wù)狀況可能會對正在進(jìn)行的重大交易如企業(yè)合并或重組產(chǎn)生不利影響管理層或治理層擁有相當(dāng)數(shù)量的公司股票或債券管理層或治理層的報酬中有相當(dāng)一部分如獎金、股票期權(quán)取決于被審計單位能否實現(xiàn)特定的往往是激進(jìn)的指標(biāo)要求如股價、經(jīng)營成果、財務(wù)狀況或現(xiàn)金流量治理層為管理層設(shè)定了過高的銷售業(yè)績或利潤指標(biāo)從事大量超出正常經(jīng)營過程的交易可能體現(xiàn)為關(guān)聯(lián)方交易或更隱蔽的關(guān)系和交易，或是從事大量交易的對方未經(jīng)審計或由其他會計師事務(wù)所審計從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易特別是臨近期末從事大量跨國、跨境交易利用中介從事交易往往難以判斷此類交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由在免稅區(qū)或稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)置重要的銀行賬戶或組成部分往往難以判斷此類業(yè)務(wù)或交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由主觀判斷或不確定性，且難以印證從事科技含量高、研發(fā)周期長或市場風(fēng)險大的經(jīng)營業(yè)務(wù)在所處行業(yè)中具有重要地位，從而有能力脅迫供應(yīng)商或客戶與其從事不公允或不適當(dāng)?shù)慕灰状罅坎捎梅咒N渠道、銷售折扣及退貨等交易方式難以確定被審計單位的最終控制人組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在異常的法人組織形式或管理職級關(guān)系高層管理人員、法律顧問或治理層頻繁變更管理層由一人或少數(shù)人如控股股東代表，也可能是股東以外的經(jīng)理人掌控，缺乏共同決策或制衡措施治理層未對財務(wù)報告過程和內(nèi)部控制實施有效監(jiān)督對控制的監(jiān)督不充分會計人員、內(nèi)部審計人員或信息技術(shù)人員變動頻繁，或是勝任能力不足會計信息系統(tǒng)存在重大缺陷管理層對企業(yè)價值或道德標(biāo)準(zhǔn)的溝通、貫徹執(zhí)行不足或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)管理層過分強調(diào)保持或提高公司股票價格或盈利水平5釋生素動機或壓力機會()管理層與注冊會計師的關(guān)系異?；蚓o張舞弊風(fēng)險因素大致分類()個人的生活方式或財務(wù)狀況問題()對公司存在敵對情緒()某些資產(chǎn)容易被侵占的特性或特定情形()內(nèi)部控制存在缺陷管理層傾向于利用重要性水平的概念對模棱兩可的或不適當(dāng)?shù)臅嬏幚碜龀龊侠砘忉尮芾韺哟嬖谕ㄟ^不恰當(dāng)方法降低盈利水平的逃稅傾向非財務(wù)主管的管理層過度干涉會計政策的選擇或重大會計估計的做出公司、管理層或治理層存在違反證券或其他方面法律法規(guī)的不良記錄，或是因涉嫌舞弊或違反法律法規(guī)而遭起訴管理層慣于向外界承諾實現(xiàn)不合理的預(yù)期管理層沒有及時糾正已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷高級管理人員缺乏銳意進(jìn)取的士氣混淆個人業(yè)務(wù)與公司業(yè)務(wù)在會計、審計或信息披露問題上經(jīng)常與注冊會計師發(fā)生意見分歧對注冊會計師提出不合理的需求，如對外勤審計工作的完成或?qū)徲媹蟾娴某鼍咛岢霾缓侠淼臅r間限制對注冊會計師施加限制使其難以接觸某些人員包括治理層或信息試圖影響會計師事務(wù)所對參與審計業(yè)務(wù)的專業(yè)人員的選派與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素舞弊風(fēng)險因素具體示例管理層個人或員工可能因為個人追求奢侈生活條件而侵吞產(chǎn)已被裁員或預(yù)期被裁員的員工晉升結(jié)果或所獲經(jīng)濟報酬嚴(yán)重偏離個人預(yù)期的員工存在大額現(xiàn)金被經(jīng)手或處理的情形單位價值高、體積小、易于變現(xiàn)、且不易識別所有權(quán)歸屬的存貨、固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)項目如鉆石、無記名債券、計算機芯片不相容職務(wù)的分離不充分，或獨立審核不力對高層管理人員財務(wù)支出如差旅費、業(yè)務(wù)招待費的審查薄弱對負(fù)責(zé)保管實物資產(chǎn)的員工的監(jiān)督不力如資產(chǎn)存放位置偏遠(yuǎn)對資產(chǎn)保管崗位的員工選聘不嚴(yán)格對資產(chǎn)的會計記錄不健全交易如采購的授權(quán)審批制度不健全對現(xiàn)金、有價證券、存貨或固定資產(chǎn)等的實物安全措施不充分6未對賬實不符的資產(chǎn)項目未對賬實不符的資產(chǎn)項目如盤盈資產(chǎn)做出及時、完整的會計調(diào)整未對交易如銷貨退回做出及時、適當(dāng)?shù)臅嬘涗浫鄙購娭菩菁僦贫忍貏e是對處于重要資產(chǎn)管理或控制崗位的員工管理層或處于控制監(jiān)督崗位的人員缺乏對信息技術(shù)的了解從而可能使信息技術(shù)人員有機會侵占資產(chǎn)對接觸自動記錄包括計算機系統(tǒng)日志的控制不充分忽視對潛在侵占資產(chǎn)行為進(jìn)行監(jiān)控或預(yù)防的必要性漠視已有的相關(guān)控制措施如不執(zhí)行控制或不及時糾正控制缺陷員工認(rèn)為自己沒有得到應(yīng)得的待遇或報酬為了滿足個人對奢侈生活的追求()管理層或員工不重視相關(guān)控制()對被審計單位存在不滿甚至敵對情緒()個人追求不正常的生活方式或物質(zhì)需求借口 理化解釋)第二節(jié)治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任一、治理層和管理層的責(zé)任防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任。內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第和維護(hù)這方面的內(nèi)部控制。二、注冊會計師的責(zé)任一方面，注冊會計師有責(zé)任按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上財務(wù)報告產(chǎn)生重大錯報的舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理保證能夠予以發(fā)現(xiàn)，這是實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標(biāo)的內(nèi)在要求，也是財務(wù)報表審計的價值所在。注冊會計師也不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。7第三節(jié)風(fēng)險評估程序一、詢問(一)詢問對象詢問程序?qū)ψ詴嫀煫@取信息，評估舞弊風(fēng)險十分有用。除了管理層以外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于管理層和對財務(wù)報告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獲取信息。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮向被審計單位內(nèi)部的下列人員詢問：2.負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；(二)詢問內(nèi)容在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問下列事項：l.管理層對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估；的識別和應(yīng)對過程；3.管理層就其對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程與治理層溝通的情況；4.管理層就其經(jīng)營理念及道德觀念與員工溝通的情況。如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計職能，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計人員，詢問內(nèi)容主要：1.內(nèi)部審計人員對被審計單位舞弊風(fēng)險的認(rèn)識；2.內(nèi)部審計人員在本期是否實施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序；3.管理層對通過內(nèi)部審計程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施；4.內(nèi)部審計人員是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。二、實施分析程序在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的或偏離預(yù)期的關(guān)系(例如，出現(xiàn)顯著高于同期同行業(yè)平均利潤率，或者缺乏合理基礎(chǔ)的大幅度扭虧或過快的利潤增長等現(xiàn)象)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時考慮這些比較結(jié)果。項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)參與項目組內(nèi)部的討論，并根據(jù)職業(yè)判斷、以往的審計經(jīng)驗以及對被審如果項目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)當(dāng)參與討論。1.由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的可能性，重大錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式；2.在遇到哪些情形時需要考慮存在舞弊的可能性；83.已了解的可能產(chǎn)生舞弊動機或壓力、提供舞弊機會、營造舞弊行為合理化環(huán)境的外部計單位舞弊的指控；5.已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異常或無法解釋的變化；7.是否有跡象表明管理層操縱利潤，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤于段；8.管理層對接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實施監(jiān)督的情況；9.為應(yīng)對舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報可能性而選擇的審計程序，以及各種審計程序的有10.如何使擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍不易為被審計單位預(yù)見。第四節(jié)評估和應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險注冊會計師實施舞弊風(fēng)險評估的目的在于識別因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風(fēng)險，即特別風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)2.將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險不僅要著眼于財務(wù)報表層次，而且要與認(rèn)定層次相聯(lián)系，以設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。3.識別的風(fēng)險是否重大。識別的舞弊風(fēng)險的重大程度，直接關(guān)系到注冊會計師對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估。4.識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。在評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注被審計單位收入確認(rèn)方面注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計、實施的內(nèi)部控制，以進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險因素及管理層對舞弊風(fēng)險的態(tài)度。因此，對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計當(dāng)評價被審計單位相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。一、總體應(yīng)對措施1.考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識和技能的人員或利用專家的工作，并進(jìn)行相應(yīng)的督導(dǎo)。2.考慮被審計單位采用的會計政策注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位管理層對重大會計政策(特別是涉及主觀計量或復(fù)雜交易時)的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息做出虛假報告。3.在選擇進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)有意識地避免被這些人員預(yù)見或9事先了解(1)對通常由于風(fēng)險程度較低而不會做出測試的賬戶余額實施實質(zhì)性程序；(2)調(diào)整審計程序的實施時間，使之有別于預(yù)期的時間安排；(3)運用不同的抽樣方法，以便考察結(jié)果的穩(wěn)定性；(4)對處于不同地理位置的多個組成部分實施審計程序；(5)以不預(yù)先通知的方式實施審計程序。二、針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序(1)改變擬實施審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務(wù)人員等；(2)改變實質(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或針對本期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于整個本期的交易事項實施測試；(3)改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序等。注冊會計師針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險所采取的具體應(yīng)對措施，取決于已發(fā)針對兩大類舞弊風(fēng)險的若干審計程序。表中所列程序不可能窮盡所有可實施的審計程序，在不同業(yè)務(wù)中各個審計程序的相關(guān)性和效果也存在差異，因此表中所列僅供注冊會計師參考。表1.3與財務(wù)信息做出虛假報告相關(guān)的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的常用審計程序示例應(yīng)應(yīng)對程序針對收入項目，從更細(xì)致的數(shù)據(jù)層面上實施實質(zhì)性分析程序利用計算機輔助審計技術(shù)可能有助于更好地實現(xiàn)使用此類方法的目的——發(fā)現(xiàn)異常或未預(yù)期到的收入交易或關(guān)系通過函證和更直接的溝通方式如詢問、走訪向被審計單位的顧客確證銷售合同的部分或全部條款以及是否存在附加協(xié)議向被審計單位財務(wù)人員以外的其他內(nèi)部人員詢問所審計期間特別是接近期末的銷售和發(fā)貨情況以及他們所了解的異常交易條款或交易狀況于期末或接近期末時在被審計單位的一處或多處銷售及發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察銷售及發(fā)貨情況。檢查準(zhǔn)備投出的貨物狀況。同時實施適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測試；在銷售及發(fā)貨現(xiàn)場如發(fā)現(xiàn)退貨情形或待處理的退回貨物，觀察被審計單位的處舉例或解釋例如，按照月份和產(chǎn)品線或業(yè)務(wù)分部比較當(dāng)期與以往期間的收入與收入確認(rèn)相關(guān)的會計處理是否恰當(dāng)。而往往是那些可能對收入確認(rèn)產(chǎn)生重大影響的合同條款細(xì)節(jié)例如運貨與付款沒有得到例如。向被審計單位的銷售人員和內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末的異常銷量變化及異常交易條款實施此類程序的目的在于驗證收入的真特定認(rèn)定收入確認(rèn)理與相關(guān)記錄存貨數(shù)量管理層估計對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易，實施控制測試檢查被審計單位的存貨記錄。判斷需要在被審計單位盤點過程中或結(jié)束后特別重視的存貨項目或存貨存放地點在不預(yù)先通知的情況下觀察某些存放地點的存貨盤點?；蛟谕惶鞂λ写娣诺攸c的存貨實施觀察要求被審計單位在期末或盡可能接近期末的時點安排存貨盤點在觀察存貨盤點過程中結(jié)合實施其他程序。并利用專家工作按照存貨的等級或類別、存放地點或其他標(biāo)準(zhǔn)分類將存貨的當(dāng)期數(shù)量與上期進(jìn)行比較，或?qū)⒈P點數(shù)量與存貨記錄進(jìn)行比較利用計算機輔助審計技術(shù)進(jìn)一步測試存貨盤點數(shù)據(jù)的可靠性請專家對相關(guān)認(rèn)定做出獨立估計。與管理層的估計進(jìn)行比較；如果涉及的估計非常重大且舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險很高。針對專家的部分或全部假設(shè)、方法及結(jié)果實施額外程序如重新執(zhí)行或再聘其他專家執(zhí)行，以確定之前的專家工作結(jié)果沒有明顯不當(dāng)之處向管理層和財務(wù)人員以外的相關(guān)工作人員詢問，以驗證估計的合理性從事后的角度評價管理層對以前期間的會計估計和判斷事項的合理性此類控制測試非常必要，可用以確定被審計單位的電子交易系統(tǒng)能夠保證交易的真實性和記錄的準(zhǔn)確性包括截止時點恰當(dāng)與否——目的是降低被審計單位在間隔期內(nèi)指盤點日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的間隔操縱存貨余額的風(fēng)險例如，細(xì)致檢查包裝物中的貨物情況、貨物堆放方式如堆為中空和標(biāo)記方式、特殊形態(tài)存貨如液態(tài)、氣態(tài)存貨或特殊性質(zhì)存貨如化學(xué)物質(zhì)的質(zhì)量特征如純度、濃度、品級—例如。按標(biāo)簽號分類排序以測試存貨的標(biāo)簽控制，或按照存貨的編號順序檢查是否存在漏計或重復(fù)編號———表1.4與侵占資產(chǎn)相關(guān)的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的常用審計程序示例應(yīng)應(yīng)對程序在期末或接近期末時對現(xiàn)金或有價證券進(jìn)行監(jiān)盤直接向被審計單位的顧客詢問或函證付款日或退貨情況調(diào)查已注銷銀行賬戶的恢復(fù)使用情況對存在的存貨短缺現(xiàn)象。按照存貨存故地點和貨物類型分類并加以分析分析重要的存貨指標(biāo)與行業(yè)正常水平是否存在顯著差異對于發(fā)生存貨金額減計的會計記錄，細(xì)致檢查相關(guān)憑證利用計算機輔助審計技術(shù)，將被審計單位的供貨商名單與被審計單位員工名單的某些標(biāo)識信息如地址、電話號碼相核對，識別出具有相同標(biāo)識信息的數(shù)據(jù)利用計算機輔助審計技術(shù)，檢查工資及薪酬記錄中是否存在重復(fù)或虛假的員工身份如姓名、身份證號、銀行賬號、地址、電話號碼等檢查人事檔案記錄、員工工作考核記錄、勞務(wù)支付名單分析銷售折扣和銷售退回等項目，識別出異常的折扣、退貨模式或異常趨勢向第三方確證銷售合同的具體條款實施審計程序。以獲取銷售合同是否按照規(guī)定條款得到執(zhí)行檢查大額或異常費用開支的適當(dāng)性檢查高層管理人員提交的費用報告的適當(dāng)性和金額檢查被審計單位為高層管理人員和關(guān)聯(lián)方提供資金或擔(dān)保的授權(quán)、貸款或擔(dān)保條款以及金額舉例或解釋————如存貨周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)等—該程序可用以識別員工在供貨環(huán)節(jié)牟取私利的行為該程序可用以識別虛領(lǐng)工資或薪酬的行為該程序可用以識別虛假的員工身份記錄及潛在舞弊如虛領(lǐng)工——————特定項目有價證券存貨采購活動勞務(wù)包括相關(guān)費用等銷售活動費用開支向員工提供資金或擔(dān)保三、針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序由于管理層在被審計單位的地位，管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險幾乎在每個審計項目都會存在。對財務(wù)信息做出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。(1)編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；(2)濫用或隨意變更會計政策；(3)不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先做出的判斷；(4)故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報告期間發(fā)生的交易或事項；(5)隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實；(6)構(gòu)造復(fù)雜或虛假的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；(7)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險。注冊會計師針對該類特別風(fēng)險應(yīng)當(dāng)實(1)測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表做出的調(diào)整分錄是否過故意做出不當(dāng)?shù)臅嫻烙媽ω攧?wù)信息做出虛假報告。(3)對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。第五節(jié)評價審計證據(jù)一、考慮審計工作完成階段實施分析程序的結(jié)果對舞弊風(fēng)險評估的影響較多的時候，在審計初期、中期舞弊很難被發(fā)現(xiàn)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮，在審計工作完成或接近完成階段實施的分析程序，是否表明存在以往未識別的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的趨勢或關(guān)系，尤其是與期末確認(rèn)的收入或利潤有關(guān)的異常趨勢或關(guān)系。二、發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響如果發(fā)現(xiàn)某項錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報是否表明存在舞弊——如果某項錯報存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性——注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。如果認(rèn)為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大——如果這樣的錯報涉及了高層管理人員，在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：(l)重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時(2)重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性、以及件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。如果認(rèn)為財務(wù)報表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財務(wù)報表的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該事項對審計的影響(否定、拒絕)。第六節(jié)與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通一、與管理層的溝通注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取管理層就下列事項做出的書面聲明：(l)設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責(zé)任；(2)已向注冊會計師披露了其對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果；(3)已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中