第一章財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮(注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)學(xué)講稿)

12。弊的含義、種類和風(fēng)險(xiǎn)因素一、舞弊的含義舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。二、舞弊的種類侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)。如：管理層或員工在購(gòu)貨時(shí)收取回扣，將個(gè)人費(fèi)用在單位列支，貪污收入款項(xiàng)，盜取或挪用貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)等。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄。2..對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告3對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告，可能源于管理層通過(guò)操縱利潤(rùn)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)或盈利能力的判斷。(1)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；(2)對(duì)交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏；(3)對(duì)與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)有關(guān)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用。三、舞弊發(fā)生的因素素也稱為“舞弊三角”。舞弊者具有舞弊的動(dòng)機(jī)是發(fā)生舞弊的首要條件。舞弊者需要具有舞弊的機(jī)會(huì)，舞弊才可能成功。只有舞弊者能夠?qū)ξ璞仔袨橛枰院侠砘忉?，舞弊者才能心安理得，而不?huì)惴惴不安。舞弊者可能對(duì)自身的的舞弊行為進(jìn)行各種合理化解釋。的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素舞舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素具體示例市場(chǎng)需求大幅下降所處行業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗增多難以應(yīng)對(duì)技術(shù)變革、產(chǎn)品過(guò)時(shí)、利率或匯率調(diào)整等市場(chǎng)環(huán)境變化競(jìng)爭(zhēng)激烈或市場(chǎng)飽和．主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率不斷下降新頒布的行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、監(jiān)管規(guī)則對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)可能產(chǎn)生重大影響與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，增長(zhǎng)過(guò)快或盈利能力異常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)難以產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金凈流入，或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量連續(xù)為負(fù)嚴(yán)重或持續(xù)虧損使被審計(jì)單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購(gòu)政府部門、股東、重要債權(quán)人、投資分析師或其他利益相關(guān)者對(duì)盈利能力或增長(zhǎng)趨勢(shì)存在預(yù)期特別是不切實(shí)際或激進(jìn)的預(yù)期管理層在媒體等公開(kāi)場(chǎng)合提供的信息過(guò)于樂(lè)觀需要大量舉債或吸收股權(quán)融資才能滿足研究開(kāi)發(fā)或其他資本性支出的需求以保持競(jìng)爭(zhēng)力舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素大致分類()財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計(jì)單位運(yùn)營(yíng)狀況的威脅()管理層為滿足外部預(yù)期或要求而承受過(guò)度生素動(dòng)機(jī)或壓力4機(jī)會(huì)借口合理化解()管理層或治理層的個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益受到被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況的影響()管理層或業(yè)務(wù)人員受到更高職級(jí)管理層或治理層對(duì)財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)指標(biāo)過(guò)高要求的壓力()被審計(jì)單位所從事業(yè)務(wù)或所處行業(yè)的性質(zhì)提供了對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告的機(jī)會(huì)()組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定()對(duì)管理層的監(jiān)督失效()內(nèi)部控制存在缺陷()管理層態(tài)度不端或缺乏誠(chéng)信盈利能力或財(cái)務(wù)狀況必須滿足上市交易、償債要求或債務(wù)協(xié)議規(guī)定的其他要求，否則可能導(dǎo)致退市、特別處理、清償債務(wù)等后果如報(bào)告不良的盈利能力或財(cái)務(wù)狀況可能會(huì)對(duì)正在進(jìn)行的重大交易如企業(yè)合并或重組產(chǎn)生不利影響管理層或治理層擁有相當(dāng)數(shù)量的公司股票或債券管理層或治理層的報(bào)酬中有相當(dāng)一部分如獎(jiǎng)金、股票期權(quán)取決于被審計(jì)單位能否實(shí)現(xiàn)特定的往往是激進(jìn)的指標(biāo)要求如股價(jià)、經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況或現(xiàn)金流量治理層為管理層設(shè)定了過(guò)高的銷售業(yè)績(jī)或利潤(rùn)指標(biāo)從事大量超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的交易可能體現(xiàn)為關(guān)聯(lián)方交易或更隱蔽的關(guān)系和交易，或是從事大量交易的對(duì)方未經(jīng)審計(jì)或由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易特別是臨近期末從事大量跨國(guó)、跨境交易利用中介從事交易往往難以判斷此類交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由在免稅區(qū)或稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)置重要的銀行賬戶或組成部分往往難以判斷此類業(yè)務(wù)或交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由主觀判斷或不確定性，且難以印證從事科技含量高、研發(fā)周期長(zhǎng)或市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)大的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)在所處行業(yè)中具有重要地位，從而有能力脅迫供應(yīng)商或客戶與其從事不公允或不適當(dāng)?shù)慕灰状罅坎捎梅咒N渠道、銷售折扣及退貨等交易方式難以確定被審計(jì)單位的最終控制人組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在異常的法人組織形式或管理職級(jí)關(guān)系高層管理人員、法律顧問(wèn)或治理層頻繁變更管理層由一人或少數(shù)人如控股股東代表，也可能是股東以外的經(jīng)理人掌控，缺乏共同決策或制衡措施治理層未對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程和內(nèi)部控制實(shí)施有效監(jiān)督對(duì)控制的監(jiān)督不充分會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員或信息技術(shù)人員變動(dòng)頻繁，或是勝任能力不足會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)存在重大缺陷管理層對(duì)企業(yè)價(jià)值或道德標(biāo)準(zhǔn)的溝通、貫徹執(zhí)行不足或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)管理層過(guò)分強(qiáng)調(diào)保持或提高公司股票價(jià)格或盈利水平5釋生素動(dòng)機(jī)或壓力機(jī)會(huì)()管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系異?；蚓o張舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素大致分類()個(gè)人的生活方式或財(cái)務(wù)狀況問(wèn)題()對(duì)公司存在敵對(duì)情緒()某些資產(chǎn)容易被侵占的特性或特定情形()內(nèi)部控制存在缺陷管理層傾向于利用重要性水平的概念對(duì)模棱兩可的或不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理做出合理化解釋管理層存在通過(guò)不恰當(dāng)方法降低盈利水平的逃稅傾向非財(cái)務(wù)主管的管理層過(guò)度干涉會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的做出公司、管理層或治理層存在違反證券或其他方面法律法規(guī)的不良記錄，或是因涉嫌舞弊或違反法律法規(guī)而遭起訴管理層慣于向外界承諾實(shí)現(xiàn)不合理的預(yù)期管理層沒(méi)有及時(shí)糾正已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷高級(jí)管理人員缺乏銳意進(jìn)取的士氣混淆個(gè)人業(yè)務(wù)與公司業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)、審計(jì)或信息披露問(wèn)題上經(jīng)常與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生意見(jiàn)分歧對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出不合理的需求，如對(duì)外勤審計(jì)工作的完成或?qū)徲?jì)報(bào)告的出具提出不合理的時(shí)間限制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加限制使其難以接觸某些人員包括治理層或信息試圖影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)參與審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)人員的選派與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素具體示例管理層個(gè)人或員工可能因?yàn)閭€(gè)人追求奢侈生活條件而侵吞產(chǎn)已被裁員或預(yù)期被裁員的員工晉升結(jié)果或所獲經(jīng)濟(jì)報(bào)酬嚴(yán)重偏離個(gè)人預(yù)期的員工存在大額現(xiàn)金被經(jīng)手或處理的情形單位價(jià)值高、體積小、易于變現(xiàn)、且不易識(shí)別所有權(quán)歸屬的存貨、固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)項(xiàng)目如鉆石、無(wú)記名債券、計(jì)算機(jī)芯片不相容職務(wù)的分離不充分，或獨(dú)立審核不力對(duì)高層管理人員財(cái)務(wù)支出如差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的審查薄弱對(duì)負(fù)責(zé)保管實(shí)物資產(chǎn)的員工的監(jiān)督不力如資產(chǎn)存放位置偏遠(yuǎn)對(duì)資產(chǎn)保管崗位的員工選聘不嚴(yán)格對(duì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記錄不健全交易如采購(gòu)的授權(quán)審批制度不健全對(duì)現(xiàn)金、有價(jià)證券、存貨或固定資產(chǎn)等的實(shí)物安全措施不充分6未對(duì)賬實(shí)不符的資產(chǎn)項(xiàng)目未對(duì)賬實(shí)不符的資產(chǎn)項(xiàng)目如盤盈資產(chǎn)做出及時(shí)、完整的會(huì)計(jì)調(diào)整未對(duì)交易如銷貨退回做出及時(shí)、適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)記錄缺少?gòu)?qiáng)制休假制度特別是對(duì)處于重要資產(chǎn)管理或控制崗位的員工管理層或處于控制監(jiān)督崗位的人員缺乏對(duì)信息技術(shù)的了解從而可能使信息技術(shù)人員有機(jī)會(huì)侵占資產(chǎn)對(duì)接觸自動(dòng)記錄包括計(jì)算機(jī)系統(tǒng)日志的控制不充分忽視對(duì)潛在侵占資產(chǎn)行為進(jìn)行監(jiān)控或預(yù)防的必要性漠視已有的相關(guān)控制措施如不執(zhí)行控制或不及時(shí)糾正控制缺陷員工認(rèn)為自己沒(méi)有得到應(yīng)得的待遇或報(bào)酬為了滿足個(gè)人對(duì)奢侈生活的追求()管理層或員工不重視相關(guān)控制()對(duì)被審計(jì)單位存在不滿甚至敵對(duì)情緒()個(gè)人追求不正常的生活方式或物質(zhì)需求借口 理化解釋)第二節(jié)治理層、管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任一、治理層和管理層的責(zé)任防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第和維護(hù)這方面的內(nèi)部控制。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理保證能夠予以發(fā)現(xiàn)，這是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)在要求，也是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的價(jià)值所在。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。7第三節(jié)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序一、詢問(wèn)(一)詢問(wèn)對(duì)象詢問(wèn)程序?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師獲取信息，評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)十分有用。除了管理層以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)被審計(jì)單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于管理層和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獲取信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部的下列人員詢問(wèn)：2.負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；(二)詢問(wèn)內(nèi)容在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問(wèn)下列事項(xiàng)：l.管理層對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程；3.管理層就其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程與治理層溝通的情況；4.管理層就其經(jīng)營(yíng)理念及道德觀念與員工溝通的情況。如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)職能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)內(nèi)部審計(jì)人員，詢問(wèn)內(nèi)容主要：1.內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)；2.內(nèi)部審計(jì)人員在本期是否實(shí)施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序；3.管理層對(duì)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施；4.內(nèi)部審計(jì)人員是否了解任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。二、實(shí)施分析程序在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的或偏離預(yù)期的關(guān)系(例如，出現(xiàn)顯著高于同期同行業(yè)平均利潤(rùn)率，或者缺乏合理基礎(chǔ)的大幅度扭虧或過(guò)快的利潤(rùn)增長(zhǎng)等現(xiàn)象)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)參與項(xiàng)目組內(nèi)部的討論，并根據(jù)職業(yè)判斷、以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)被審如果項(xiàng)目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)當(dāng)參與討論。1.由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性，重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式；2.在遇到哪些情形時(shí)需要考慮存在舞弊的可能性；83.已了解的可能產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)或壓力、提供舞弊機(jī)會(huì)、營(yíng)造舞弊行為合理化環(huán)境的外部計(jì)單位舞弊的指控；5.已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o(wú)法解釋的變化；7.是否有跡象表明管理層操縱利潤(rùn)，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤(rùn)于段；8.管理層對(duì)接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實(shí)施監(jiān)督的情況；9.為應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能性而選擇的審計(jì)程序，以及各種審計(jì)程序的有10.如何使擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍不易為被審計(jì)單位預(yù)見(jiàn)。第四節(jié)評(píng)估和應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的在于識(shí)別因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即特別風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)2.將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系。評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不僅要著眼于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，而且要與認(rèn)定層次相聯(lián)系，以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。3.識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大。識(shí)別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重大程度，直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。4.識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。在評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注被審計(jì)單位收入確認(rèn)方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計(jì)、實(shí)施的內(nèi)部控制，以進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素及管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。因此，對(duì)于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。一、總體應(yīng)對(duì)措施1.考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識(shí)和技能的人員或利用專家的工作，并進(jìn)行相應(yīng)的督導(dǎo)。2.考慮被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)政策注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位管理層對(duì)重大會(huì)計(jì)政策(特別是涉及主觀計(jì)量或復(fù)雜交易時(shí))的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過(guò)操縱利潤(rùn)對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告。3.在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)有意識(shí)地避免被這些人員預(yù)見(jiàn)或9事先了解(1)對(duì)通常由于風(fēng)險(xiǎn)程度較低而不會(huì)做出測(cè)試的賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；(2)調(diào)整審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間，使之有別于預(yù)期的時(shí)間安排；(3)運(yùn)用不同的抽樣方法，以便考察結(jié)果的穩(wěn)定性；(4)對(duì)處于不同地理位置的多個(gè)組成部分實(shí)施審計(jì)程序；(5)以不預(yù)先通知的方式實(shí)施審計(jì)程序。二、針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序(1)改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實(shí)地觀察或檢查，在實(shí)施函證程序時(shí)改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問(wèn)被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員等；(2)改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或針對(duì)本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于整個(gè)本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測(cè)試；(3)改變審計(jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所采取的具體應(yīng)對(duì)措施，取決于已發(fā)針對(duì)兩大類舞弊風(fēng)險(xiǎn)的若干審計(jì)程序。表中所列程序不可能窮盡所有可實(shí)施的審計(jì)程序，在不同業(yè)務(wù)中各個(gè)審計(jì)程序的相關(guān)性和效果也存在差異，因此表中所列僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考。表1.3與財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告相關(guān)的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的常用審計(jì)程序示例應(yīng)應(yīng)對(duì)程序針對(duì)收入項(xiàng)目，從更細(xì)致的數(shù)據(jù)層面上實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)可能有助于更好地實(shí)現(xiàn)使用此類方法的目的——發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A(yù)期到的收入交易或關(guān)系通過(guò)函證和更直接的溝通方式如詢問(wèn)、走訪向被審計(jì)單位的顧客確證銷售合同的部分或全部條款以及是否存在附加協(xié)議向被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員以外的其他內(nèi)部人員詢問(wèn)所審計(jì)期間特別是接近期末的銷售和發(fā)貨情況以及他們所了解的異常交易條款或交易狀況于期末或接近期末時(shí)在被審計(jì)單位的一處或多處銷售及發(fā)貨現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地觀察銷售及發(fā)貨情況。檢查準(zhǔn)備投出的貨物狀況。同時(shí)實(shí)施適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測(cè)試；在銷售及發(fā)貨現(xiàn)場(chǎng)如發(fā)現(xiàn)退貨情形或待處理的退回貨物，觀察被審計(jì)單位的處舉例或解釋例如，按照月份和產(chǎn)品線或業(yè)務(wù)分部比較當(dāng)期與以往期間的收入與收入確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)。而往往是那些可能對(duì)收入確認(rèn)產(chǎn)生重大影響的合同條款細(xì)節(jié)例如運(yùn)貨與付款沒(méi)有得到例如。向被審計(jì)單位的銷售人員和內(nèi)部法律顧問(wèn)詢問(wèn)臨近期末的異常銷量變化及異常交易條款實(shí)施此類程序的目的在于驗(yàn)證收入的真特定認(rèn)定收入確認(rèn)理與相關(guān)記錄存貨數(shù)量管理層估計(jì)對(duì)于通過(guò)電子方式自動(dòng)生成、處理、記錄的銷售交易，實(shí)施控制測(cè)試檢查被審計(jì)單位的存貨記錄。判斷需要在被審計(jì)單位盤點(diǎn)過(guò)程中或結(jié)束后特別重視的存貨項(xiàng)目或存貨存放地點(diǎn)在不預(yù)先通知的情況下觀察某些存放地點(diǎn)的存貨盤點(diǎn)?；蛟谕惶鞂?duì)所有存放地點(diǎn)的存貨實(shí)施觀察要求被審計(jì)單位在期末或盡可能接近期末的時(shí)點(diǎn)安排存貨盤點(diǎn)在觀察存貨盤點(diǎn)過(guò)程中結(jié)合實(shí)施其他程序。并利用專家工作按照存貨的等級(jí)或類別、存放地點(diǎn)或其他標(biāo)準(zhǔn)分類將存貨的當(dāng)期數(shù)量與上期進(jìn)行比較，或?qū)⒈P點(diǎn)數(shù)量與存貨記錄進(jìn)行比較利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)進(jìn)一步測(cè)試存貨盤點(diǎn)數(shù)據(jù)的可靠性請(qǐng)專家對(duì)相關(guān)認(rèn)定做出獨(dú)立估計(jì)。與管理層的估計(jì)進(jìn)行比較；如果涉及的估計(jì)非常重大且舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高。針對(duì)專家的部分或全部假設(shè)、方法及結(jié)果實(shí)施額外程序如重新執(zhí)行或再聘其他專家執(zhí)行，以確定之前的專家工作結(jié)果沒(méi)有明顯不當(dāng)之處向管理層和財(cái)務(wù)人員以外的相關(guān)工作人員詢問(wèn)，以驗(yàn)證估計(jì)的合理性從事后的角度評(píng)價(jià)管理層對(duì)以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷事項(xiàng)的合理性此類控制測(cè)試非常必要，可用以確定被審計(jì)單位的電子交易系統(tǒng)能夠保證交易的真實(shí)性和記錄的準(zhǔn)確性包括截止時(shí)點(diǎn)恰當(dāng)與否——目的是降低被審計(jì)單位在間隔期內(nèi)指盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的間隔操縱存貨余額的風(fēng)險(xiǎn)例如，細(xì)致檢查包裝物中的貨物情況、貨物堆放方式如堆為中空和標(biāo)記方式、特殊形態(tài)存貨如液態(tài)、氣態(tài)存貨或特殊性質(zhì)存貨如化學(xué)物質(zhì)的質(zhì)量特征如純度、濃度、品級(jí)—例如。按標(biāo)簽號(hào)分類排序以測(cè)試存貨的標(biāo)簽控制，或按照存貨的編號(hào)順序檢查是否存在漏計(jì)或重復(fù)編號(hào)———表1.4與侵占資產(chǎn)相關(guān)的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的常用審計(jì)程序示例應(yīng)應(yīng)對(duì)程序在期末或接近期末時(shí)對(duì)現(xiàn)金或有價(jià)證券進(jìn)行監(jiān)盤直接向被審計(jì)單位的顧客詢問(wèn)或函證付款日或退貨情況調(diào)查已注銷銀行賬戶的恢復(fù)使用情況對(duì)存在的存貨短缺現(xiàn)象。按照存貨存故地點(diǎn)和貨物類型分類并加以分析分析重要的存貨指標(biāo)與行業(yè)正常水平是否存在顯著差異對(duì)于發(fā)生存貨金額減計(jì)的會(huì)計(jì)記錄，細(xì)致檢查相關(guān)憑證利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，將被審計(jì)單位的供貨商名單與被審計(jì)單位員工名單的某些標(biāo)識(shí)信息如地址、電話號(hào)碼相核對(duì)，識(shí)別出具有相同標(biāo)識(shí)信息的數(shù)據(jù)利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，檢查工資及薪酬記錄中是否存在重復(fù)或虛假的員工身份如姓名、身份證號(hào)、銀行賬號(hào)、地址、電話號(hào)碼等檢查人事檔案記錄、員工工作考核記錄、勞務(wù)支付名單分析銷售折扣和銷售退回等項(xiàng)目，識(shí)別出異常的折扣、退貨模式或異常趨勢(shì)向第三方確證銷售合同的具體條款實(shí)施審計(jì)程序。以獲取銷售合同是否按照規(guī)定條款得到執(zhí)行檢查大額或異常費(fèi)用開(kāi)支的適當(dāng)性檢查高層管理人員提交的費(fèi)用報(bào)告的適當(dāng)性和金額檢查被審計(jì)單位為高層管理人員和關(guān)聯(lián)方提供資金或擔(dān)保的授權(quán)、貸款或擔(dān)保條款以及金額舉例或解釋————如存貨周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)等—該程序可用以識(shí)別員工在供貨環(huán)節(jié)牟取私利的行為該程序可用以識(shí)別虛領(lǐng)工資或薪酬的行為該程序可用以識(shí)別虛假的員工身份記錄及潛在舞弊如虛領(lǐng)工——————特定項(xiàng)目有價(jià)證券存貨采購(gòu)活動(dòng)勞務(wù)包括相關(guān)費(fèi)用等銷售活動(dòng)費(fèi)用開(kāi)支向員工提供資金或擔(dān)保三、針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序由于管理層在被審計(jì)單位的地位，管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)幾乎在每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都會(huì)存在。對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。(1)編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；(2)濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；(3)不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸龀龅呐袛啵?4)故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)；(5)隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；(6)構(gòu)造復(fù)雜或虛假的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果；(7)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)該類特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)實(shí)(1)測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過(guò)程中做出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表做出的調(diào)整分錄是否過(guò)故意做出不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告。(3)對(duì)于注意到的、超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。第五節(jié)評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)一、考慮審計(jì)工作完成階段實(shí)施分析程序的結(jié)果對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響較多的時(shí)候，在審計(jì)初期、中期舞弊很難被發(fā)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮，在審計(jì)工作完成或接近完成階段實(shí)施的分析程序，是否表明存在以往未識(shí)別的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的趨勢(shì)或關(guān)系，尤其是與期末確認(rèn)的收入或利潤(rùn)有關(guān)的異常趨勢(shì)或關(guān)系。二、發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)對(duì)審計(jì)的影響如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊——如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)存在舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對(duì)審計(jì)工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性——注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯(cuò)報(bào)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大——如果這樣的錯(cuò)報(bào)涉及了高層管理人員，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：(l)重新評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮重新評(píng)估的結(jié)果對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)(2)重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性、以及件和會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或雖認(rèn)為存在舞弊但無(wú)法確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響(否定、拒絕)。第六節(jié)與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通一、與管理層的溝通注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取管理層就下列事項(xiàng)做出的書面聲明：(l)設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責(zé)任；(2)已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了其對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果；(3)已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中