第四章：審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿

第四章審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿

ＣＰＡ執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程，實(shí)質(zhì)上就是收集審計(jì)證據(jù)，將證據(jù)記錄于審計(jì)工作底稿，形成審計(jì)意見的過程1.掌握審計(jì)證據(jù)的特性2.掌握獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序3.掌握函證4.掌握分析程序

第一節(jié)審計(jì)證據(jù)

一、審計(jì)證據(jù)的含義——是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息。包括：財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息其他信息會(huì)計(jì)記錄中含有的信息屬于審計(jì)證據(jù)，它能夠提供一定的證明力，但其證明力是不夠的。財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息審從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的計(jì)其會(huì)計(jì)信息以外的信息；證他據(jù)信通過詢問、觀察和檢查等審計(jì)程序息獲取的信息；

自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息兩者共同構(gòu)成了審計(jì)證據(jù)，缺一不可沒有前者，審計(jì)工作將無法進(jìn)行；沒有后者，可能無法識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。只有結(jié)合一起，才能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，為CPA發(fā)表審計(jì)意見提供合理基礎(chǔ)。二、審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性

（一）審計(jì)證據(jù)的充分性——（數(shù)量的衡量）是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量能足以支持審計(jì)人員的審計(jì)意見。主要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)。受錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性——（質(zhì)量的衡量）審計(jì)證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(bào)的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性：必須結(jié)合具體審計(jì)目標(biāo)來考慮可靠性：證據(jù)的可信程度（1）特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)。（如，檢查期后應(yīng)收賬款收回的記錄和文件可以提供存在和計(jì)價(jià)的審計(jì)證據(jù)，但不一定與期末截止是否適當(dāng)相關(guān)）（2）針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。（如，分析應(yīng)收賬款的賬齡和期后收款情況，以獲取與壞賬準(zhǔn)備計(jì)價(jià)有關(guān)的審計(jì)證據(jù)）（3）只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。（如，分析應(yīng)收賬款的賬齡和期后收款情況，以獲取與壞賬準(zhǔn)備計(jì)價(jià)有關(guān)的審計(jì)證據(jù)）可靠受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計(jì)證據(jù)的具體環(huán)境。判斷原則：

（1）從外部獨(dú)立來源獲取的＞從其他來源（2）內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的＞其薄弱時(shí)（3）直接獲取的＞間接獲取或推論得出的（4）以文件、記錄形式（紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的＞口頭形式（5）從原件獲取的＞從傳真件或復(fù)印件獲取的（三）充分性和適當(dāng)性的關(guān)系二者缺一不可數(shù)量（適當(dāng)性）也受質(zhì)量（充分性）的影響如果質(zhì)量存在缺陷，僅靠獲取更多的證據(jù)可能無法彌補(bǔ)（要與具體審計(jì)目標(biāo)相關(guān)）（四）評(píng)價(jià)證據(jù)充分適當(dāng)性時(shí)的特殊考慮

1、對(duì)文件記錄可靠性的考慮★通常不涉及文件記錄的真?zhèn)危珻PA不是鑒定真?zhèn)蔚膶＜?，但?yīng)當(dāng)考慮其可靠性、與其生成與維護(hù)相關(guān)控制的有效性?！镒R(shí)別出可能偽造，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)進(jìn)一步調(diào)查，并考慮是否存在舞弊的可能性。必要時(shí)，考慮利用專家的工作以評(píng)價(jià)真?zhèn)巍?、使用被審計(jì)單位生成信息時(shí)的考慮★使用獲取準(zhǔn)確性和完整性審計(jì)證據(jù)★某些情況下，可能需要確定實(shí)施額外的審計(jì)程序（如利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)重新計(jì)算），測(cè)試與信息生成有關(guān)的控制等。3、證據(jù)相互矛盾時(shí)的考慮不同來源或不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)，能夠相互印證具有更強(qiáng)的說服力。不一致表明某項(xiàng)審計(jì)證據(jù)可能不可靠應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)程序4、獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對(duì)成本的考慮CPA形成任何審計(jì)結(jié)論都必須以充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)為基礎(chǔ)，否則，審計(jì)結(jié)論和意見就不可靠。在滿足充分、適當(dāng)?shù)那疤嵯?，可以考慮獲取審計(jì)證據(jù)的成本。對(duì)于重要的審計(jì)項(xiàng)目，CPA不應(yīng)以審計(jì)成本的高低或獲取審計(jì)證據(jù)的難易程度作為減少必要審計(jì)程序的理由。三、獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序（一）檢查記錄或文件（二）檢查有形資產(chǎn)（三）觀察（四）詢問（五）函證（六）重新計(jì)算（七）重新執(zhí)行（八）分析程序檢查記錄或文件

通過以下方法來（目的）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所包含或應(yīng)包含的信息進(jìn)行驗(yàn)證。①審查，仔細(xì)地查看書面資料—要發(fā)現(xiàn)問題②審閱，粗略地查看—取得一些重要信息③核對(duì)，對(duì)有對(duì)應(yīng)關(guān)系的書面資料進(jìn)行對(duì)照檢查—確定其是否相符④追查，按會(huì)計(jì)核算流程和審計(jì)線索順序進(jìn)行檢查—確定賬務(wù)處理的正確性

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檢查有形資產(chǎn)

——CPA對(duì)資產(chǎn)實(shí)物進(jìn)行審查。主要適用：存貨、現(xiàn)金，也適用：有價(jià)證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等

√存在性不一定×權(quán)利和義務(wù)或計(jì)價(jià)認(rèn)定某些情況下，還是評(píng)價(jià)資產(chǎn)狀況和質(zhì)量的一種有用方法。在許多情況下，CPA也沒有能力準(zhǔn)確判斷資產(chǎn)的質(zhì)量狀況。

取得實(shí)物證據(jù)的主要方法，通過以下方法來對(duì)各有形資產(chǎn)進(jìn)行檢查：①實(shí)物清點(diǎn)——確定資產(chǎn)的數(shù)量。②實(shí)物計(jì)價(jià)：對(duì)被清點(diǎn)的某些資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行估計(jì)——確定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。③賬實(shí)核對(duì)，將各實(shí)物資產(chǎn)與其賬面記錄進(jìn)行對(duì)照檢查——確定資產(chǎn)實(shí)物與其賬面記錄是否相符。④實(shí)物技術(shù)鑒定，由專家對(duì)各種實(shí)物資產(chǎn)的技術(shù)指標(biāo)進(jìn)行鑒別分析——確定資產(chǎn)實(shí)物的品質(zhì)，從而確定其質(zhì)量，并用于確定其價(jià)值。4、如果盤點(diǎn)日在結(jié)賬日后的某一日進(jìn)行：結(jié)賬日存量＝盤點(diǎn)日存量＋結(jié)賬日至盤點(diǎn)日發(fā)出量－結(jié)賬日至盤點(diǎn)日收入量5、應(yīng)編制實(shí)物資產(chǎn)盤點(diǎn)清單，并由審計(jì)人員和被審計(jì)單位參與盤點(diǎn)人員簽名確認(rèn)。6、在監(jiān)盤之外，應(yīng)對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和所有權(quán)另行審計(jì)。

返回觀察

—CPA察看相關(guān)人員正在從事的活動(dòng)或執(zhí)行的程序目的：確定被審計(jì)單位的行為是否符合相關(guān)規(guī)章、制度、程序和手續(xù)的規(guī)定；確定財(cái)產(chǎn)物資的數(shù)量和質(zhì)量狀況。3、僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，并且在相關(guān)人員已知被觀察時(shí)，相關(guān)人員從事活動(dòng)或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而會(huì)影響CPA對(duì)真實(shí)情況的了解

有必要獲取其他類型佐證證據(jù)（通常與監(jiān)盤、詢問等方法結(jié)合使用）

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詢問1、——CPA以書面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對(duì)答復(fù)進(jìn)行評(píng)價(jià)的過程?？赡転镃PA提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)，也可能提供與已獲悉信息存在重大差異的信息，CPA應(yīng)當(dāng)根據(jù)詢問結(jié)果考慮修改審計(jì)程序或?qū)嵤┳芳拥膶徲?jì)程序此程序本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)，也不足以測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，CPA還應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。查詢的內(nèi)容多種多樣，沒有任何限制，但大多集中在以下幾項(xiàng)內(nèi)容：經(jīng)營(yíng)管理情況、內(nèi)控情況、會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理情況、在審計(jì)過程中產(chǎn)生的疑點(diǎn)和發(fā)現(xiàn)的問題等。常在審閱、核對(duì)、復(fù)查等方法發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)和問題后加以運(yùn)用為保證審計(jì)證據(jù)的法律效力，通過口頭詢問所取得的口頭證據(jù)應(yīng)該轉(zhuǎn)化為書面證據(jù)

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函證

——CPA為獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過直接來自第三方的對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程?！檀嬖诨驒?quán)利和義務(wù)

√完整性（如應(yīng)付賬款）×計(jì)價(jià)函證內(nèi)容：銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息應(yīng)收賬款其他（P188）一般情況下，CPA應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象：大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；重大關(guān)聯(lián)方交易；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項(xiàng)目；重大或異常的交易；可能存在爭(zhēng)議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易函證時(shí)間常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施。如重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，CPA可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序管理層要求不實(shí)施函證考慮該項(xiàng)要求合理，并獲取審計(jì)證據(jù)予以支持合理：實(shí)施替代程序不合理且被阻撓無法實(shí)施：視為審計(jì)范圍受限函證的方式方式比較積極式函證消極式函證要求：無論是否一致均需回函不一致才需回函適用：重要項(xiàng)目一般項(xiàng)目

1）金額大1）金額不大

2）有爭(zhēng)議（糾紛）2）內(nèi)控有效

3）有舞弊可能3）預(yù)計(jì)錯(cuò)誤少

4）對(duì)方可能不重視4）對(duì)方有信用可靠性較強(qiáng)相對(duì)較差審計(jì)成本較高較低

數(shù)量較少較多無回函要求回應(yīng)或再次寄發(fā)認(rèn)為正確—×：實(shí)施替代程序函證的控制常利用被審計(jì)單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函。對(duì)選擇被詢證者、設(shè)計(jì)及發(fā)出收回詢證函保持控制。對(duì)不符事項(xiàng)的處理考慮不符事項(xiàng)是否構(gòu)成錯(cuò)報(bào)及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響和發(fā)生的頻率提請(qǐng)被審計(jì)單位查明原因，并作進(jìn)一步分析和核實(shí)可能是由于雙方登記入賬的時(shí)間不同，或是由于一方或雙方記賬錯(cuò)誤，也可能是被審計(jì)單位的舞弊行為如函證結(jié)果表明沒有審計(jì)差異，則CPA可合理推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確的★即便應(yīng)收賬款得到了債務(wù)人確認(rèn)，也并不意味著債務(wù)人一定會(huì)付款。★函證也不可能發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款中存在的所有問題。盡管如此，應(yīng)收賬款的函證仍不失為一種必要的、有效的審計(jì)方法?！飳徲?jì)人員必須對(duì)整個(gè)函證過程加以控制，以保證函證的質(zhì)量

返回重新計(jì)算——CPA以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)，對(duì)記錄或文件中的數(shù)據(jù)計(jì)算的準(zhǔn)確性進(jìn)行核對(duì)（驗(yàn)算或另行計(jì)算，是取得書面證據(jù)的主要方法）。通常包括：計(jì)算銷售發(fā)票和存貨的總金額、加總?cè)沼涃~和明細(xì)賬、檢查折舊費(fèi)和預(yù)付費(fèi)用的計(jì)算、檢查應(yīng)納稅額的計(jì)算等。

對(duì)憑證、賬簿和報(bào)表中有關(guān)數(shù)字的驗(yàn)算對(duì)會(huì)計(jì)資料中有關(guān)項(xiàng)目的加總（橫縱向）或其他運(yùn)算返回

要結(jié)合其他審計(jì)程序才能取得證明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)性、合法性、效益性的審計(jì)證據(jù)。其應(yīng)用應(yīng)首先掌握有關(guān)會(huì)計(jì)核算原理和計(jì)算方法。如，復(fù)算報(bào)表時(shí)，要懂得報(bào)表的勾稽關(guān)系；復(fù)算預(yù)測(cè)、計(jì)劃等資料時(shí)，要熟悉預(yù)測(cè)、計(jì)劃的方法及通關(guān)指標(biāo)的含義等。重新執(zhí)行——CPA以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。如，CPA利用被審計(jì)單位的銀行存款日記賬和銀行對(duì)賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計(jì)單位編制的進(jìn)行比較。

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分析程序——CPA通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系（如，重要的比率或趨勢(shì)），對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)。還包括：調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。依據(jù)“分析程序”審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)務(wù)可使用的主要有：趨勢(shì)分析法、比率分析法合理性測(cè)試法、回歸分析法聯(lián)系同一報(bào)表內(nèi)或不同報(bào)表之間的相關(guān)性項(xiàng)目?jī)善诨蜻B續(xù)數(shù)期分析性程序的方法非常靈活，經(jīng)驗(yàn)性較強(qiáng)，因而對(duì)審計(jì)人員的要求較高。分析程序很難與函證和監(jiān)盤等程序結(jié)合使用，常常是與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用，識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。分析程序的目的1、用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。（必須實(shí)施）2、用作實(shí)質(zhì)性程序，單獨(dú)或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測(cè)試，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（選擇實(shí)施）3、在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對(duì)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。（必