獨立觀與一體觀下的中期財務(wù)報告編制

獨立觀與一體觀下的中期財務(wù)報告編制

根據(jù)中期審計報告的參考原則，公司應(yīng)當(dāng)在財未完工時編制中期審計報告（即不包括成立年份的會計師報告）。中期財務(wù)報告的編報有利于企業(yè)向會計信息使用者提供更及時、可靠、相關(guān)的會計信息,也有利于進一步規(guī)范和完善會計信息披露制度。在實踐中,關(guān)于中期財務(wù)報告編制的理論基礎(chǔ),不同的學(xué)者有不同的理解和側(cè)重點,從而產(chǎn)生了不同的理論觀點和方法。具代表性的有兩種觀點:一種是獨立觀,一種是一體觀。一、關(guān)于中期金融報告的兩種理論觀點(一)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果持該觀點的學(xué)者認(rèn)為中期財務(wù)報告的編報目的主要是為了反映一個特定期間企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此,將每一中期視為一個獨立的會計期間,中期財務(wù)報告中所采用的會計政策和確認(rèn)與計量原則與年度財務(wù)報告相一致,其中所應(yīng)用的會計估計、成本分配、應(yīng)計項目的處理等也與年度財務(wù)報告相一致。(二)中小型企業(yè)會計年度內(nèi)的成本及費用的處理持該觀點的學(xué)者認(rèn)為中期財務(wù)報告的編報目的在于為報表使用者提供決策有用的信息,幫助其預(yù)測企業(yè)年度內(nèi)未來期間的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此,將每一中期視為年度會計期間的有機組成部分而非獨立的會計期間,中期財務(wù)報告中應(yīng)用的會計估計、成本分配、各遞延和應(yīng)計項目的處理必須考慮到全年將要發(fā)生的情況,會計年度內(nèi)發(fā)生的成本與費用,需要以年度預(yù)計活動水平。如預(yù)計受益期間、預(yù)計銷售量和產(chǎn)量等為基礎(chǔ),分配至各個中期。二、司修理費的會計核算為了說明獨立觀和一體觀在編制中期財務(wù)報告中的差異及其影響,以下舉例說明。某公司是一家需要編制季度財務(wù)報告的企業(yè),該公司的設(shè)備修理費支出如表1所示,假定不考慮其他相關(guān)費用,說明修理費在兩種觀點下對本年利潤的影響:獨立觀下修理費的核算方法及對利潤的影響如表2所示:一體觀下修理費的核算方法及對利潤的影響如表3所示:三、這兩種理論的比較(一)費用的確認(rèn)和計量從上述舉例可以看出,獨立觀下,該公司對每個季度所發(fā)生的費用都按照實際發(fā)生數(shù)計入當(dāng)季損益;一體觀下,該公司每個季度所發(fā)生的費用是根據(jù)預(yù)計受益期間在各中期期間進行分配。由此,可以看出,獨立觀下,按照每季度實際發(fā)生數(shù)進行確認(rèn)和計量比較可靠;一體觀下,各季度的有關(guān)確認(rèn)和計量結(jié)果的準(zhǔn)確性,在很大程度上依賴于年度結(jié)果預(yù)測(如預(yù)計受益期)的合理性及準(zhǔn)確性,可靠性要差。因此,獨立觀和一體觀的差異主要體現(xiàn)在對費用的確認(rèn)和計量上。在獨立觀下,企業(yè)中期費用的確認(rèn)與計量與年度相一致,對于費用的處理相對比較簡單;在一體觀下,對費用的處理相對比較復(fù)雜,要視費用項目與收入是否直接相關(guān),而在中期采用不同的會計處理方法。(二)體觀的局限性采用獨立觀編制中期財務(wù)報告可以直接采用企業(yè)在編制年度財務(wù)報告時已有的一套會計政策和確認(rèn)、計量原則,便于實務(wù)操作。而且在中期財務(wù)報告中所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等相對比較可靠,不易受到企業(yè)“內(nèi)部人”的操縱,但同時容易導(dǎo)致各中期收入與費用的不合理配比。一方面會影響企業(yè)業(yè)績的評價;另一方面可能會導(dǎo)致各中期列報的收益波動較大,影響會計信息使用者對年度結(jié)果的預(yù)測。一體觀下編制中期財務(wù)報告可以避免因會計期間的縮短而導(dǎo)致各中期收益的非正常波動,從而有利于年度收益的預(yù)測。但是許多成本和費用需要以年度結(jié)果為基礎(chǔ)進行估計。因此,需要依賴較高的職業(yè)判斷能力,而且,可能所估計的結(jié)果因缺乏客觀、可靠的依據(jù)作為佐證,因此,容易操控收益,影響中期財務(wù)報告信息的可靠性。四、對《規(guī)劃》的回應(yīng)通過對獨立觀與一體觀的分析可見,純粹按獨立觀或一體觀對中期財務(wù)報告進行編制都具有一定的理論缺陷,在實踐中較為合理的方法應(yīng)是二者的融合。國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)代表的是獨立觀,它在IAS34第28段指出“企業(yè)應(yīng)在中期財務(wù)報表中采用與其年度財務(wù)報表所采用的會計政策相一致的會計政策”,但緊接著,它又指出“企業(yè)報告的頻率(年報、半年報或季報)不應(yīng)影響年報結(jié)果的計量。實現(xiàn)這個目標(biāo),中期財務(wù)報告的計量應(yīng)以年初至今為基礎(chǔ)”。這就表明了一個中期是一個較大的財務(wù)年度的一部分。雖然確認(rèn)中期的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用的原則應(yīng)與年報原則一致,但年初至今計量可能涉及在本期財務(wù)年度的以前中期已報告過的金額的估計變更?？梢?IAS34也是獨立觀與一體觀兩種觀點相協(xié)調(diào)的結(jié)果。綜觀世界各國,也大多是兩者的融合,只不過各有側(cè)重。五、中國的會計準(zhǔn)則規(guī)定，重點是基于獨立思考制定中期報告的理由我國會計準(zhǔn)則規(guī)定側(cè)重于以獨立觀作為編制中期財務(wù)報告的理論基礎(chǔ),其理由主要有以下幾點:(一)息能真實反映實際現(xiàn)象會計信息的最高特征是“決策有用性”,可靠性是其重要內(nèi)容。可靠性是指會計信息能真實地反映它所要反映的實際現(xiàn)象,而且其反映是沒有錯誤和偏差的。然而,我國企業(yè)目前的會計信息失真現(xiàn)象還不容忽視,強調(diào)在中期財務(wù)報告中如實反映企業(yè)中期末的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量,提高會計信息的公信力十分重要。(二)經(jīng)營經(jīng):國外經(jīng)濟成熟程度高從證券市場發(fā)育程度看,一個國家上市公司信息披露的透明程度及其制度的完善程度,已經(jīng)成為衡量該國證券市場乃至整個市場經(jīng)濟成熟程度的一個重要標(biāo)志。我國證券市場還處于初創(chuàng)階段,市場效率還不很高,會計信息使用者消化、吸收信息的能力還不強,披露過多的依靠會計人員職業(yè)判斷的相關(guān)信息可能會造成信息浪費,也影響信息使用者的判斷預(yù)測。(三)職業(yè)判斷和估計目前我國會計人員的職業(yè)判斷水平參差不齊,整體水準(zhǔn)的提高還需要一個過程,而在中期財務(wù)報告的一體觀下,企業(yè)在編制過程中需要考慮全年預(yù)計發(fā)生的情況,需要較多地依賴會計人員的估計和職業(yè)判斷。以目前我國會計人員職業(yè)判斷水平來看,恐怕一時難以達到這一要求,反而容易增加中期確認(rèn)和計量的隨意性以及企業(yè)操控中期損益的余地。而在采用獨立觀編制中期財務(wù)報告的情況下,比較簡便易行,需要會計人員進行職業(yè)判斷的要少些,也比較符合我國實際。(四)部門對企業(yè)編制中期財務(wù)過程不滿足要求目前大多數(shù)中期財務(wù)報告無須經(jīng)過注冊會計師審計,監(jiān)管部門對于企業(yè)編制中期財務(wù)報告的過程不甚了解。所以,在這種情況下,采用獨立觀更有助于保證中期財務(wù)報告信息的可靠性,并有利于提高大家對中期財務(wù)報告信息的信任度。(五)以獨立觀作為中期財務(wù)會計準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)