獨(dú)立觀與一體觀下的中期財(cái)務(wù)報(bào)告編制

獨(dú)立觀與一體觀下的中期財(cái)務(wù)報(bào)告編制

根據(jù)中期審計(jì)報(bào)告的參考原則，公司應(yīng)當(dāng)在財(cái)未完工時(shí)編制中期審計(jì)報(bào)告（即不包括成立年份的會(huì)計(jì)師報(bào)告）。中期財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)有利于企業(yè)向會(huì)計(jì)信息使用者提供更及時(shí)、可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,也有利于進(jìn)一步規(guī)范和完善會(huì)計(jì)信息披露制度。在實(shí)踐中,關(guān)于中期財(cái)務(wù)報(bào)告編制的理論基礎(chǔ),不同的學(xué)者有不同的理解和側(cè)重點(diǎn),從而產(chǎn)生了不同的理論觀點(diǎn)和方法。具代表性的有兩種觀點(diǎn):一種是獨(dú)立觀,一種是一體觀。一、關(guān)于中期金融報(bào)告的兩種理論觀點(diǎn)(一)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果持該觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為中期財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)目的主要是為了反映一個(gè)特定期間企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此,將每一中期視為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)期間,中期財(cái)務(wù)報(bào)告中所采用的會(huì)計(jì)政策和確認(rèn)與計(jì)量原則與年度財(cái)務(wù)報(bào)告相一致,其中所應(yīng)用的會(huì)計(jì)估計(jì)、成本分配、應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的處理等也與年度財(cái)務(wù)報(bào)告相一致。(二)中小型企業(yè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)的成本及費(fèi)用的處理持該觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為中期財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)目的在于為報(bào)表使用者提供決策有用的信息,幫助其預(yù)測(cè)企業(yè)年度內(nèi)未來期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此,將每一中期視為年度會(huì)計(jì)期間的有機(jī)組成部分而非獨(dú)立的會(huì)計(jì)期間,中期財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)用的會(huì)計(jì)估計(jì)、成本分配、各遞延和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的處理必須考慮到全年將要發(fā)生的情況,會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的成本與費(fèi)用,需要以年度預(yù)計(jì)活動(dòng)水平。如預(yù)計(jì)受益期間、預(yù)計(jì)銷售量和產(chǎn)量等為基礎(chǔ),分配至各個(gè)中期。二、司修理費(fèi)的會(huì)計(jì)核算為了說明獨(dú)立觀和一體觀在編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告中的差異及其影響,以下舉例說明。某公司是一家需要編制季度財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè),該公司的設(shè)備修理費(fèi)支出如表1所示,假定不考慮其他相關(guān)費(fèi)用,說明修理費(fèi)在兩種觀點(diǎn)下對(duì)本年利潤(rùn)的影響:獨(dú)立觀下修理費(fèi)的核算方法及對(duì)利潤(rùn)的影響如表2所示:一體觀下修理費(fèi)的核算方法及對(duì)利潤(rùn)的影響如表3所示:三、這兩種理論的比較(一)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量從上述舉例可以看出,獨(dú)立觀下,該公司對(duì)每個(gè)季度所發(fā)生的費(fèi)用都按照實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)入當(dāng)季損益;一體觀下,該公司每個(gè)季度所發(fā)生的費(fèi)用是根據(jù)預(yù)計(jì)受益期間在各中期期間進(jìn)行分配。由此,可以看出,獨(dú)立觀下,按照每季度實(shí)際發(fā)生數(shù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量比較可靠;一體觀下,各季度的有關(guān)確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確性,在很大程度上依賴于年度結(jié)果預(yù)測(cè)(如預(yù)計(jì)受益期)的合理性及準(zhǔn)確性,可靠性要差。因此,獨(dú)立觀和一體觀的差異主要體現(xiàn)在對(duì)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量上。在獨(dú)立觀下,企業(yè)中期費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量與年度相一致,對(duì)于費(fèi)用的處理相對(duì)比較簡(jiǎn)單;在一體觀下,對(duì)費(fèi)用的處理相對(duì)比較復(fù)雜,要視費(fèi)用項(xiàng)目與收入是否直接相關(guān),而在中期采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。(二)體觀的局限性采用獨(dú)立觀編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告可以直接采用企業(yè)在編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)已有的一套會(huì)計(jì)政策和確認(rèn)、計(jì)量原則,便于實(shí)務(wù)操作。而且在中期財(cái)務(wù)報(bào)告中所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等相對(duì)比較可靠,不易受到企業(yè)“內(nèi)部人”的操縱,但同時(shí)容易導(dǎo)致各中期收入與費(fèi)用的不合理配比。一方面會(huì)影響企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià);另一方面可能會(huì)導(dǎo)致各中期列報(bào)的收益波動(dòng)較大,影響會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)年度結(jié)果的預(yù)測(cè)。一體觀下編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告可以避免因會(huì)計(jì)期間的縮短而導(dǎo)致各中期收益的非正常波動(dòng),從而有利于年度收益的預(yù)測(cè)。但是許多成本和費(fèi)用需要以年度結(jié)果為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。因此,需要依賴較高的職業(yè)判斷能力,而且,可能所估計(jì)的結(jié)果因缺乏客觀、可靠的依據(jù)作為佐證,因此,容易操控收益,影響中期財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性。四、對(duì)《規(guī)劃》的回應(yīng)通過對(duì)獨(dú)立觀與一體觀的分析可見,純粹按獨(dú)立觀或一體觀對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行編制都具有一定的理論缺陷,在實(shí)踐中較為合理的方法應(yīng)是二者的融合。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)代表的是獨(dú)立觀,它在IAS34第28段指出“企業(yè)應(yīng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中采用與其年度財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策相一致的會(huì)計(jì)政策”,但緊接著,它又指出“企業(yè)報(bào)告的頻率(年報(bào)、半年報(bào)或季報(bào))不應(yīng)影響年報(bào)結(jié)果的計(jì)量。實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo),中期財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)量應(yīng)以年初至今為基礎(chǔ)”。這就表明了一個(gè)中期是一個(gè)較大的財(cái)務(wù)年度的一部分。雖然確認(rèn)中期的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的原則應(yīng)與年報(bào)原則一致,但年初至今計(jì)量可能涉及在本期財(cái)務(wù)年度的以前中期已報(bào)告過的金額的估計(jì)變更?？梢?IAS34也是獨(dú)立觀與一體觀兩種觀點(diǎn)相協(xié)調(diào)的結(jié)果。綜觀世界各國(guó),也大多是兩者的融合,只不過各有側(cè)重。五、中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，重點(diǎn)是基于獨(dú)立思考制定中期報(bào)告的理由我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定側(cè)重于以獨(dú)立觀作為編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告的理論基礎(chǔ),其理由主要有以下幾點(diǎn):(一)息能真實(shí)反映實(shí)際現(xiàn)象會(huì)計(jì)信息的最高特征是“決策有用性”,可靠性是其重要內(nèi)容?？煽啃允侵笗?huì)計(jì)信息能真實(shí)地反映它所要反映的實(shí)際現(xiàn)象,而且其反映是沒有錯(cuò)誤和偏差的。然而,我國(guó)企業(yè)目前的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象還不容忽視,強(qiáng)調(diào)在中期財(cái)務(wù)報(bào)告中如實(shí)反映企業(yè)中期末的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及其現(xiàn)金流量,提高會(huì)計(jì)信息的公信力十分重要。(二)經(jīng)營(yíng)經(jīng):國(guó)外經(jīng)濟(jì)成熟程度高從證券市場(chǎng)發(fā)育程度看,一個(gè)國(guó)家上市公司信息披露的透明程度及其制度的完善程度,已經(jīng)成為衡量該國(guó)證券市場(chǎng)乃至整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成熟程度的一個(gè)重要標(biāo)志。我國(guó)證券市場(chǎng)還處于初創(chuàng)階段,市場(chǎng)效率還不很高,會(huì)計(jì)信息使用者消化、吸收信息的能力還不強(qiáng),披露過多的依靠會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的相關(guān)信息可能會(huì)造成信息浪費(fèi),也影響信息使用者的判斷預(yù)測(cè)。(三)職業(yè)判斷和估計(jì)目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平參差不齊,整體水準(zhǔn)的提高還需要一個(gè)過程,而在中期財(cái)務(wù)報(bào)告的一體觀下,企業(yè)在編制過程中需要考慮全年預(yù)計(jì)發(fā)生的情況,需要較多地依賴會(huì)計(jì)人員的估計(jì)和職業(yè)判斷。以目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平來看,恐怕一時(shí)難以達(dá)到這一要求,反而容易增加中期確認(rèn)和計(jì)量的隨意性以及企業(yè)操控中期損益的余地。而在采用獨(dú)立觀編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告的情況下,比較簡(jiǎn)便易行,需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的要少些,也比較符合我國(guó)實(shí)際。(四)部門對(duì)企業(yè)編制中期財(cái)務(wù)過程不滿足要求目前大多數(shù)中期財(cái)務(wù)報(bào)告無須經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì),監(jiān)管部門對(duì)于企業(yè)編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告的過程不甚了解。所以,在這種情況下,采用獨(dú)立觀更有助于保證中期財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性,并有利于提高大家對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)告信息的信任度。(五)以獨(dú)立觀作為中期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)