陳版答疑匯編瑞華內(nèi)部資料

歡迎閱讀本文檔，希望本文檔能對(duì)您有所幫助!歡迎閱讀本文檔，希望本文檔能對(duì)您有所幫助!感謝閱讀本文檔，希望本文檔能對(duì)您有所幫助!感謝閱讀本文檔，希望本文檔能對(duì)您有所幫助!歡迎閱讀本文檔，希望本文檔能對(duì)您有所幫助!感謝閱讀本文檔，希望本文檔能對(duì)您有所幫助!陳版答疑匯編瑞華內(nèi)部資料樣，陳版應(yīng)如何理解是全面的正確的呢。

chenyiwei。在這個(gè)問(wèn)題上導(dǎo)致暫時(shí)性差異的，并不是應(yīng)交稅費(fèi)，而是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的“其他流動(dòng)資產(chǎn)——預(yù)交流轉(zhuǎn)稅費(fèi)”在預(yù)交時(shí)允許稅前扣除，所以導(dǎo)致其帳面價(jià)值為500萬(wàn)元但計(jì)稅基礎(chǔ)為零，由此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

就應(yīng)交稅費(fèi)而言，計(jì)提出來(lái)時(shí)，帳面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都是500萬(wàn)，所以不存在暫時(shí)性差異。（7）問(wèn)：租賃準(zhǔn)則中規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中低者，以及在取得租賃資產(chǎn)過(guò)程中支付的初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，稅法規(guī)定融資入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額，以及在取得租賃資產(chǎn)過(guò)程中支付的有關(guān)初始直接用作為其計(jì)稅成本。這樣就會(huì)出現(xiàn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異，此差異根據(jù)所得稅準(zhǔn)則中“初始確認(rèn)豁免”的規(guī)定，此類情況屬于資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)，且初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，所以不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。請(qǐng)問(wèn)陳版主，此類情況下初始確認(rèn)豁免，談到不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額是指的初始當(dāng)年年度。不太理解不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額的情形，是什么。chenyiwei：在租賃期開始日這一初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上，會(huì)計(jì)處理是初始確認(rèn)租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款，不影響損益；稅務(wù)上的處理是初始確認(rèn)一項(xiàng)固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款（但金額與會(huì)計(jì)不同），也不影響應(yīng)納稅所得額。

（8）問(wèn)：陳版，融資租賃中形成的未確認(rèn)融資費(fèi)用初始確認(rèn)時(shí)是不需要確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用，理由如下：

第一，這不是企業(yè)合并；

第二，初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額。那請(qǐng)問(wèn)以后分?jǐn)倳r(shí)，是否需要進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整。是否逐步減少初始確認(rèn)的遞延所得稅。

融資租賃形成的會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)原值低于按稅法最低租賃付款確認(rèn)的固定資產(chǎn)原值，以后每期攤銷的累計(jì)折舊差額是否要做所得稅的納稅調(diào)整，是否需要確認(rèn)遞延所得稅。

chenyiwei。以后年度分?jǐn)倳r(shí)，需要作納稅調(diào)整，相應(yīng)暫時(shí)性差異逐步轉(zhuǎn)回。但因?yàn)樵摃簳r(shí)性差異是由于初始計(jì)量差異導(dǎo)致的，而且當(dāng)初產(chǎn)生時(shí)未確認(rèn)遞延所得稅，所以轉(zhuǎn)回時(shí)（包括固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)以及未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷時(shí)）也無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅的影響。

反過(guò)來(lái)，如果初始計(jì)量沒(méi)有差異，但后續(xù)計(jì)量存在差異導(dǎo)致暫時(shí)性差異的（例如會(huì)計(jì)和稅法上折舊年限不同），則后續(xù)計(jì)量導(dǎo)致的暫時(shí)性差異是要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的。（9）問(wèn)：初始計(jì)量時(shí)既不影響應(yīng)納稅所得額也不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的資產(chǎn)、負(fù)債初始確認(rèn)的例子目前比較常見的情況是符合加計(jì)扣除條件的資本化研發(fā)支出和融資租賃中形成的未確認(rèn)融資費(fèi)用，除此之外常見的我覺(jué)得比較少，不知陳版還有哪些了解。chenyiweri：其他情況還有很多，很難一一列舉。例如被購(gòu)買方不構(gòu)成企業(yè)合并的股權(quán)收購(gòu)，在編制合并報(bào)表時(shí)雖然要對(duì)被購(gòu)買方的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，但是不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

32問(wèn)。陳老師，購(gòu)買支票的支出我認(rèn)為應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用—工本費(fèi)”這個(gè)科目。但論壇上搜了一下也有說(shuō)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的。

chenyiwei。個(gè)人認(rèn)為，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)計(jì)入管理費(fèi)用更合適，因?yàn)椴⒉皇侵苯优c融資相關(guān)，而是企業(yè)的日常管理性質(zhì)的支出。計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的，可能是出于將其作為“財(cái)務(wù)部門發(fā)生的費(fèi)用”的費(fèi)用中心考核目的。實(shí)務(wù)中由于金額不大并且僅是利潤(rùn)表中的重分類問(wèn)題，此問(wèn)題可基于重要性原則處理。

33問(wèn)。集團(tuán)內(nèi)企業(yè)內(nèi)部有關(guān)聯(lián)交易，其實(shí)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)好算，但抵減存貨后會(huì)導(dǎo)致存貨賬面價(jià)值與稅法上不一致，由于采用的是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。關(guān)鍵是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)所適用的所得稅稅率，因?yàn)楦咝录夹g(shù)企業(yè)和免稅企業(yè)的存在使得這個(gè)問(wèn)題

復(fù)雜了，到底應(yīng)該是用銷售方的所得稅稅率計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)還是采購(gòu)方的稅率計(jì)算。chenyiwei：確認(rèn)因合并報(bào)表中被抵銷的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)在內(nèi)部交易中處于買方地位的法人的稅率和納稅狀況，因?yàn)樽罱K的節(jié)稅效應(yīng)是在買方體現(xiàn)出來(lái)的。請(qǐng)參閱《計(jì)學(xué)撮要》第253～256頁(yè)的問(wèn)答。

34（1）問(wèn)。我想咨詢一個(gè)問(wèn)題，我們通過(guò)拍賣獲得一處房產(chǎn)，以法院的裁定書作為資產(chǎn)入賬依據(jù)；還有另外一處房產(chǎn)，是通過(guò)協(xié)議購(gòu)買的形式取得；現(xiàn)在擬賣掉這兩處房產(chǎn)，對(duì)于無(wú)產(chǎn)權(quán)證的房產(chǎn)銷售，是否可以以擬定的合同條款，表明與房產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已轉(zhuǎn)移為據(jù)，確認(rèn)銷售收入。而且現(xiàn)在還存在一個(gè)問(wèn)題，因?yàn)榉慨a(chǎn)交易價(jià)格高，對(duì)方有購(gòu)買意向，但是無(wú)力一下子全額付款，擬分期付款，但不會(huì)超過(guò)兩年。是否可以在協(xié)議簽訂時(shí)確認(rèn)確認(rèn)收入，是否可以視為不具有融資性質(zhì)的交易，全額確認(rèn)收入。

chenyiwei①對(duì)于無(wú)產(chǎn)權(quán)證的房屋銷售的合法性、潛在的法律障礙和所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)問(wèn)題，建議獲取律師的法律意見。在轉(zhuǎn)讓行為合法有效的前提下，結(jié)合交易的具體情況判斷所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。②關(guān)鍵看對(duì)方有無(wú)付款的財(cái)務(wù)能力、信用狀況是否良好，即是否符合“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一條件。如果認(rèn)為款項(xiàng)的回收沒(méi)有重大不確定性的，則可以按照預(yù)計(jì)的收款時(shí)間表將款項(xiàng)折現(xiàn)后，按折現(xiàn)值確認(rèn)收入。

（2）問(wèn)。是否一般理解，三年以上分期收款才是具有融資性質(zhì)的商品銷售。

chenyiwei。不能這樣理解。要看資金時(shí)間價(jià)值的影響對(duì)該特定財(cái)務(wù)報(bào)表而言的影響是否重大。這是重要性的判斷范疇。

35（1）問(wèn)。（雖然是基于ifrs的討論，不過(guò)我理解在遞延所得稅方面ifrs與cas沒(méi)有什么太大差異的）。對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，等待期內(nèi)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，一方計(jì)入成本或費(fèi)用，一方計(jì)入資本公積。這個(gè)成本費(fèi)用通常就是職工薪酬吧。如果是現(xiàn)金結(jié)算，就是一方計(jì)入成本或費(fèi)用，一方計(jì)入負(fù)債。在此時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法的差異，會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅。因?yàn)楦鶕?jù)會(huì)計(jì)原則，計(jì)提了未來(lái)通過(guò)權(quán)益工具或者現(xiàn)金支付的職工薪酬費(fèi)用，而實(shí)際上并未支付，因此對(duì)應(yīng)費(fèi)用在稅法上不予確認(rèn)，需納稅調(diào)整，因此產(chǎn)生了對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，對(duì)方科目是遞延所得稅費(fèi)用（貸方）。這是我的理解。而我朋友的理解是，對(duì)于權(quán)益工具結(jié)算的股份支付，由于產(chǎn)生了資本公積，需要對(duì)增加的資本公積計(jì)提遞延所得稅，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，對(duì)方科目是資本公積-遞延所得稅（借方）。這種說(shuō)法搞得我很暈，想了很久也沒(méi)想明白。想聽聽各位的高見

chenyiwei。遞延所得稅確認(rèn)的基礎(chǔ)是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異僅存在于資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的場(chǎng)合。在權(quán)益結(jié)算的股份支付中，由于會(huì)計(jì)分錄是借記費(fèi)用，貸記權(quán)益，該筆分錄不涉及資產(chǎn)和負(fù)債，所以無(wú)論稅務(wù)處理如何，都不會(huì)產(chǎn)生遞延稅款影響。而且事實(shí)上，權(quán)益結(jié)算的股份支付的相關(guān)費(fèi)用，一般理解是不能稅前扣除的?；谕瑯釉恚瑢?duì)安全費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)等形成的專項(xiàng)儲(chǔ)備余額也不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，如果確定在未來(lái)實(shí)際支付現(xiàn)金時(shí)可以按照實(shí)際支付金額稅前扣除的，則對(duì)于由此形成的相關(guān)負(fù)債金額是存在可抵扣暫時(shí)性差異的，在可預(yù)見的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回該可抵扣暫時(shí)性差異且預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)將有足夠應(yīng)納稅所得額的前提下，可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

（2）問(wèn)。還想再請(qǐng)教一下，ifrs在這方面有什么不同的規(guī)定嗎。我曾經(jīng)查到一段ias中關(guān)于股份支付的描述，但確實(shí)沒(méi)太看明白。

currentanddeferredtaxarisingfromshare-basedpaymenttransactions

68ainsometaxjurisdictions，anentityreceivesataxdeduction（ieanamountthatisdeductibleindeterminingtaxableprofit）thatrelatestoremunerationpaidinshares，shareoptionsorotherequityinstrumentsoftheentity.theamountofthattaxdeductionmaydifferfromtherelatedcumulativeremunerationexpense，

andmayariseinalateraccountingperiod.forexample，insomejurisdictions，anentitymayrecogniseanexpensefortheconsumptionofemployeeservicesreceivedasconsiderationforshareoptionsgranted，inaccordancewithifrs2share-basedpayment，andnotreceiveataxdeductionuntiltheshareoptionsareexercised，withthemeasurementofthetaxdeductionbasedontheentity'ssharepriceatthedateofexercise.68baswiththeresearchcostsdiscussedinparagraphs9and26（b）ofthisstandard，thedifferencebetweenthetaxbaseoftheemployeeservicesreceivedtodate（beingtheamountthetaxationauthoritieswillpermitasadeductioninfutureperiods），andthecarryingamountofnil，isadeductibletemporarydifferencethatresultsinadeferredtaxasset.iftheamountthetaxationauthoritieswillpermitasadeductioninfutureperiodsisnotknownattheendoftheperiod，itshallbeestimated，basedoninformationavailableattheendoftheperiod.forexample，iftheamountthatthetaxationauthoritieswillpermitasadeductioninfutureperiodsisdependentupontheentity'ssharepriceatafuturedate，themeasurementofthedeductibletemporarydifferenceshouldbebasedontheentity'ssharepriceattheendoftheperiod.

68casnotedinparagraph68a，theamountofthetaxdeduction（orestimatedfuturetaxdeduction，measuredinaccordancewithparagraph68b）maydifferfromtherelatedcumulativeremunerationexpense.paragraph58ofthestandardrequiresthatcurrentanddeferredtaxshouldberecognisedasincomeoranexpenseandincludedinprofitorlossfortheperiod，excepttotheextentthatthetaxarisesfrom（a）atransactionoreventthatisrecognised，inthesameoradifferentperiod，outsideprofitorloss，or（b）abusinesscombination.iftheamountofthetaxdeduction（orestimatedfuturetaxdeduction）exceedstheamountoftherelatedcumulativeremunerationexpense，hissituation，theexcessoftheassociatedcurrentordeferredtaxshouldberecogniseddirectlyinequity.thedifferencebetweenthetaxbaseoftheemployeeservicesreceivedtodate（beingtheamountthetaxationauthoritieswillpermitasadeductioninfutureperiods），andthecarryingamountofnil，isadeductibletemporarydifferencethatresultsinadeferredtaxasset.

這段話不是特別理解，為什么\會(huì)是0呢。

chenyiwei。ifrs關(guān)于股份支付和所得稅會(huì)計(jì)的規(guī)定，與中國(guó)準(zhǔn)則下基本是一致的。

“為什么\會(huì)是0呢。”是指會(huì)計(jì)上對(duì)于接受員工提供的服務(wù)，通常在接受時(shí)予以費(fèi)用化處理，未形成資產(chǎn)；但稅法上可能需要到未來(lái)實(shí)際以現(xiàn)金方式支付該報(bào)酬時(shí)才能稅前扣除，因此從稅務(wù)角度相當(dāng)于有一項(xiàng)遞延到以后年度，留待以后年度稅前扣除的資產(chǎn)。

（3）問(wèn)。就是說(shuō)如果未來(lái)權(quán)益工具行權(quán)時(shí)，對(duì)應(yīng)的服務(wù)費(fèi)用/職工薪酬可以在稅前扣除，那么現(xiàn)時(shí)就存在一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，如果什么時(shí)候都不允許稅前扣除，那就是永久性差異，不存在遞延所得稅了。

chenyiwei：目前實(shí)務(wù)中的掌握是僅限于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付可以稅前扣除

（4）問(wèn)：再向老師請(qǐng)教一下：iftheamountofthetaxdeduction（orestimatedfuturetaxdeduction）exceedstheamountoftherelatedcumulativeremunerationexpense，

hissituation，theexcessoftheassociatedcurrentordeferredtaxshouldberecogniseddirectlyinequity.在什么情況下會(huì)令稅前扣除金額超出記入費(fèi)用的累計(jì)報(bào)酬呢。

討論。如果稅務(wù)規(guī)定對(duì)應(yīng)的行權(quán)費(fèi)用可以在稅前扣除，產(chǎn)生一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異；但對(duì)于計(jì)入資本公積的部分，由于來(lái)源于股東的捐贈(zèng)，應(yīng)作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，基于稅務(wù)主管部門的凈額結(jié)算，兩者相抵同樣不會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅。

（5）問(wèn)。如果行權(quán)費(fèi)用可在稅前扣除（應(yīng)包括現(xiàn)金結(jié)算跟權(quán)益結(jié)算。）則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，可什么情況會(huì)入資本公積。你指的是權(quán)益結(jié)算的情況。你的意思是由于該股份支付并未使用公司資產(chǎn)，而是原自股東，因此視同捐贈(zèng)，應(yīng)視為應(yīng)稅所得，因此里外里兩項(xiàng)抵消就沒(méi)有遞延所得稅了。但如果是這種情況，那么就不是規(guī)定中所說(shuō)“amountofthetaxdeduction（orestimatedfuturetaxdeduction）exceedstheamountoftherelatedcumulativeremunerationexpense”的情況吧。也不會(huì)產(chǎn)生所得稅直接計(jì)入所有者權(quán)益的情況。

chenyiwei。這一段從會(huì)計(jì)原理上是比較清楚的，與所得稅確認(rèn)的配比原則一致。但脫離中國(guó)目前的稅務(wù)實(shí)務(wù)，目前國(guó)內(nèi)的稅務(wù)實(shí)務(wù)不存在此類可扣除款項(xiàng)大于會(huì)計(jì)上所確認(rèn)費(fèi)用的情況。權(quán)益結(jié)算的股份支付一般不能稅前扣除。

（6）問(wèn)。各地稅務(wù)局答復(fù)不一，目前有些稅務(wù)局答復(fù)是在行權(quán)時(shí)可以抵扣，是否可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

chenyiwei。如前所述，權(quán)益結(jié)算的股份支付不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，因?yàn)闆](méi)有資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，也就沒(méi)有確認(rèn)遞延所得稅的基礎(chǔ)。從另一方面講，如11樓nikankan所言，“但對(duì)于計(jì)入資本公積的部分，由于來(lái)源于股東的捐贈(zèng)，應(yīng)作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，基于稅務(wù)主管部門的凈額結(jié)算，兩者相抵同樣不會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅”。

（7）問(wèn)。請(qǐng)教陳老師，發(fā)生權(quán)益工具結(jié)算股份支付的企業(yè)，對(duì)應(yīng)當(dāng)事人是否需要交納個(gè)人所得稅。如果交納個(gè)人所得稅后，企業(yè)該項(xiàng)已計(jì)提的費(fèi)用是否可以在稅前列支。我記得稅總曾經(jīng)對(duì)外資企業(yè)規(guī)定要求股份支付當(dāng)事人在確認(rèn)股份支付時(shí)點(diǎn)繳納個(gè)人所得稅，可以申請(qǐng)?jiān)?年內(nèi)緩交。

chenyiwei。對(duì)權(quán)益結(jié)算股份支付相關(guān)費(fèi)用能否稅前列支問(wèn)題并無(wú)統(tǒng)一規(guī)定，在實(shí)務(wù)中似乎不能稅前列支的情況較為多見。個(gè)人所得稅的規(guī)定較雜，包括國(guó)稅函[2007]1030號(hào)、財(cái)稅[2005]35號(hào)、國(guó)稅函[2006]902號(hào)等，分別適用于不同的情況。

36問(wèn)：a集團(tuán)公司用其下屬煤礦企業(yè)截至2008年末凈資產(chǎn)與其他投資者共同發(fā)起設(shè)立股份公司。假設(shè)投資資產(chǎn)中固定資產(chǎn)涉及1臺(tái)2008年12月購(gòu)買的2000萬(wàn)元設(shè)備，該設(shè)備系安全費(fèi)用購(gòu)買形成，原企業(yè)已經(jīng)于2008年12月初入賬時(shí)一次全額提取折舊2000萬(wàn)元。該股份公司于2008年12月31日成立時(shí)根據(jù)2008準(zhǔn)則講解將該固定資產(chǎn)已經(jīng)提取折舊全額沖回，間接導(dǎo)致a集團(tuán)出資額增加2000萬(wàn)元。其他投資者對(duì)此無(wú)異議。根據(jù)解釋3，請(qǐng)教版主以下問(wèn)題：

（1）根據(jù)解釋3中關(guān)于安全費(fèi)用政策的變化，該股份公司是否應(yīng)該將該設(shè)備2000萬(wàn)元折舊一次性提取。

（2）如果要提取2000萬(wàn)元折舊，意味著該股份公司凈資產(chǎn)減少2000萬(wàn)元。a集團(tuán)是否應(yīng)對(duì)該部分差額進(jìn)行補(bǔ)足。

（3）作為2008年末成立的股份公司，在2009年6月30日披露的中期財(cái)務(wù)報(bào)告附注中，上述事項(xiàng)作為“其他重大事項(xiàng)”專題進(jìn)行說(shuō)明與2008年末報(bào)表差異呢還是作為“會(huì)計(jì)政策變更”事項(xiàng)進(jìn)行說(shuō)明更合適一些。

chenyiwei：個(gè)人理解：

1.對(duì)于該股份公司而言，在個(gè)別報(bào)表層面，在新設(shè)立時(shí)接受投資方投入的資產(chǎn)，應(yīng)按公允價(jià)值入賬。該資產(chǎn)是投資方投入的資產(chǎn)，盡管根據(jù)相關(guān)規(guī)定也可以屬于安全費(fèi)的列支范圍，但畢竟不是用其自身提取的安全費(fèi)購(gòu)建的。因此，股份公司對(duì)該資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值（一般就是評(píng)估值）入賬，并按月提取折舊。這一處理方式不受2007年以來(lái)歷次安全費(fèi)會(huì)計(jì)處理方法變動(dòng)的影響。“該股份公司于2008年12月31日成立時(shí)根據(jù)2008準(zhǔn)則講解將該固定資產(chǎn)已經(jīng)提取折舊全額沖回”的做法是不恰當(dāng)?shù)?，因?yàn)檫@些折舊本來(lái)就沒(méi)有體現(xiàn)在股份公司自身的帳上。

2.在股份公司合并報(bào)表層面，如果股份公司的新設(shè)構(gòu)成了一項(xiàng)同一控制下的企業(yè)合并（投入股份公司的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成一項(xiàng)完整業(yè)務(wù)，包括這部分使用安全費(fèi)購(gòu)建的資產(chǎn)在內(nèi)），則根據(jù)同一控制下企業(yè)合并的處理原則，需以帳面價(jià)值作為處理的基礎(chǔ)，并調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)，視同合并后的合并主體自最早期間以來(lái)一直存在。如是，則歷次安全費(fèi)會(huì)計(jì)政策的變更對(duì)合并報(bào)表會(huì)產(chǎn)生影響，需要按照相關(guān)銜接規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，但追溯調(diào)整僅限于合并報(bào)表層面，不會(huì)導(dǎo)致是否產(chǎn)生出資不實(shí)，需要補(bǔ)足的問(wèn)題。

37問(wèn)。根據(jù)所得稅準(zhǔn)則講解，長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備屬于一項(xiàng)暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)計(jì)提相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。深交所2007年5月發(fā)的“上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第5號(hào)”第三條遞延所得稅中的規(guī)定“考慮到公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在個(gè)別報(bào)表中采用成本法計(jì)量和\長(zhǎng)期投資資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回\的相關(guān)規(guī)定，對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)點(diǎn)只能為公司處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)期間，因此，除非有可靠證據(jù)證明公司可以可靠預(yù)計(jì)處置的時(shí)點(diǎn)且公司可以可靠預(yù)計(jì)未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額，公司不應(yīng)確認(rèn)上述遞延所得稅資產(chǎn)?！?/p>

如此，是否也可推論壞賬準(zhǔn)備引起的暫時(shí)性差異，因無(wú)法獲得可靠證據(jù)證明何時(shí)可以獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)稅前列支，而不應(yīng)當(dāng)計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)。再者，如果在母公司單體報(bào)表計(jì)提了長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備和相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，在合并報(bào)表時(shí)是否需要沖銷。

chenyiwei。這個(gè)問(wèn)題前段時(shí)間本版面上也有討論，你可以搜索一下看看。以前確實(shí)也遇到過(guò)以“壞賬準(zhǔn)備引起的暫時(shí)性差異，因無(wú)法獲得可靠證據(jù)證明何時(shí)可以獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)稅前列支，而不應(yīng)當(dāng)計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)”的例子，例如上柴股份，這一點(diǎn)使得上柴股份在2007年1月1日新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)成為極少數(shù)不存在新舊準(zhǔn)則差異和境內(nèi)外準(zhǔn)則差異的a+b上市公司之一。

企業(yè)就計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所導(dǎo)致的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下條件是否同時(shí)滿足：

1.該企業(yè)預(yù)計(jì)在未來(lái)該項(xiàng)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)將有盈利（應(yīng)納稅所得額為正），且預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額將顯著超出可能發(fā)生的資產(chǎn)損失金額；

2.企業(yè)根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理規(guī)程的規(guī)定，合理確定相關(guān)資產(chǎn)損失是否屬于需要經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的損失，并且在未來(lái)這些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)的事實(shí)損失（即相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在財(cái)務(wù)上核銷）時(shí)，預(yù)計(jì)企業(yè)將可以提供相關(guān)稅務(wù)規(guī)定所要求的財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除的相關(guān)證據(jù)；對(duì)于經(jīng)審批方可在企業(yè)所得稅稅前扣除的損失，預(yù)計(jì)將可以獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。

若上述兩項(xiàng)條件不能全部滿足，則企業(yè)不應(yīng)就計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所導(dǎo)致的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。因此，項(xiàng)目組在對(duì)與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注

1（1）問(wèn)。假設(shè)“遞延收益”－與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)貼的科目金額較大。是否可以在資產(chǎn)負(fù)債表中的非流動(dòng)負(fù)債欄內(nèi)單獨(dú)增加一個(gè)“遞延收益”的項(xiàng)目

chenyiwei?？梢钥紤]按照預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)入收益的時(shí)間分別列入“其他非流動(dòng)負(fù)債”和“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”，同時(shí)附注說(shuō)明。

（2）問(wèn)：陳老師：我看了一些上市公司的年報(bào)，遞延收益單獨(dú)作為一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目在非流動(dòng)負(fù)債欄內(nèi)列示，能這樣做嗎。

chenyiwei；理論上不能隨意修改《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南規(guī)定的報(bào)表格式。

（3）問(wèn)。陳老師，您好，我想請(qǐng)教您一下關(guān)于遞延收益報(bào)表列示。這個(gè)企業(yè)本期11月收到的政府補(bǔ)貼，2012年6月到期，企業(yè)按20個(gè)月攤銷計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。那么報(bào)表列示的時(shí)候需要把一年內(nèi)到期的部分（120萬(wàn)）列示到“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”里，剩余的60萬(wàn)再放到“其他非流動(dòng)負(fù)債”里嗎。

chenyiwei。理論上是應(yīng)當(dāng)這樣處理的。但實(shí)務(wù)中很少見。另外，遞延收益是否符合負(fù)債定義，真要對(duì)照基本準(zhǔn)則的概念較真的話，是經(jīng)不起推敲的。

（4）問(wèn)：謝謝您陳老師。還想請(qǐng)教您一個(gè)問(wèn)題：關(guān)于創(chuàng)業(yè)版ipo的企業(yè)在申報(bào)期間發(fā)生的中介費(fèi)（審計(jì)費(fèi)，律師費(fèi)等）是先計(jì)入費(fèi)用還是先掛其他應(yīng)收款或其他非流動(dòng)資產(chǎn)科目，待發(fā)行成功后沖減發(fā)行溢價(jià)呢。有沒(méi)有相關(guān)的文件，比如證監(jiān)會(huì)的文件對(duì)于這種費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的意見之類的東西呢。

chenyiwei：可以看看2010年6月23日證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部發(fā)布的―上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答（2010年第一期，總第四期）‖。其中規(guī)定：

上市公司為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的承銷費(fèi)、保薦費(fèi)、上網(wǎng)發(fā)行費(fèi)、招股說(shuō)明書印刷費(fèi)、申報(bào)會(huì)計(jì)師費(fèi)、律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增外部費(fèi)用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)；發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)行的廣告費(fèi)、路演及財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)、上市酒會(huì)費(fèi)等其他費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

實(shí)務(wù)中可把握的口徑如下：

1.股份有限公司為首次公開發(fā)行股票并上市而發(fā)生的各類費(fèi)用中，可以直接從股票發(fā)行溢價(jià)所形成的資本公積中扣減的發(fā)行費(fèi)用，僅限于與ipo中新發(fā)行的股份直接相關(guān)的新增外部費(fèi)用，即根據(jù)法律、行政法規(guī)和中國(guó)證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定，為了制作和報(bào)送招股說(shuō)明書和其他發(fā)行申請(qǐng)文件，滿足法定的信息披露和審核要求而發(fā)生的中介機(jī)構(gòu)專業(yè)服務(wù)費(fèi)和法定信息披露費(fèi)用，以及在發(fā)行階段發(fā)生的與新發(fā)行股份直接相關(guān)的費(fèi)用。具體而言：可以直接從股票發(fā)行溢價(jià)所形成的資本公積中扣減的發(fā)行費(fèi)用包括：（1）在制作和報(bào)送招股說(shuō)明書和其他發(fā)行申請(qǐng)文件的階段發(fā)生的中介機(jī)構(gòu)專業(yè)服務(wù)費(fèi)，包括保薦費(fèi)、申報(bào)會(huì)計(jì)師費(fèi)、律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等；（2）發(fā)行申請(qǐng)獲得中國(guó)證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)后，在發(fā)行階段發(fā)生的與新發(fā)行股份直接相關(guān)的費(fèi)用，包括招股說(shuō)明書印刷費(fèi)、承銷費(fèi)、上網(wǎng)發(fā)行費(fèi)、ipo募集資金的驗(yàn)資費(fèi)、新發(fā)行股份在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)的初始登記費(fèi)等。不屬于根據(jù)法律、行政法規(guī)和中國(guó)證監(jiān)會(huì)相關(guān)規(guī)定必須發(fā)生的法定性質(zhì)的費(fèi)用，以及與新發(fā)行股份募集資金無(wú)直接關(guān)聯(lián)的費(fèi)用支出，例如廣告費(fèi)、路演及財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)、上市酒會(huì)費(fèi)等其他費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不能從發(fā)行溢價(jià)中扣減。發(fā)行完成后向證券交易所申請(qǐng)上市時(shí)發(fā)生的各項(xiàng)支出與本次ipo中新募集的資金已無(wú)直接關(guān)聯(lián)，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不能從發(fā)行溢價(jià)中扣減。

2.企業(yè)在為ipo之目的而設(shè)立股份有限公司，或者自有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司的過(guò)程中發(fā)生的支出，包括律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、驗(yàn)資費(fèi)等中介機(jī)構(gòu)專業(yè)服務(wù)費(fèi)，凡

是從專業(yè)服務(wù)合同（業(yè)務(wù)約定書）條款中可單獨(dú)辨認(rèn)并僅與股份有限公司的設(shè)立或變更相關(guān)的（例如在業(yè)務(wù)約定書中單獨(dú)約定變更基準(zhǔn)日審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)的金額），應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

3.在ipo申請(qǐng)尚未獲得證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)前已發(fā)生的、根據(jù)上述規(guī)定可于ipo發(fā)行時(shí)從股票發(fā)行溢價(jià)所形成的資本公積中扣減的發(fā)行費(fèi)用，可以視ipo進(jìn)程的進(jìn)展情況，暫在―其他流動(dòng)資產(chǎn)‖或者―其他非流動(dòng)資產(chǎn)‖項(xiàng)目中掛賬，但項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)關(guān)注該等資產(chǎn)是否發(fā)生減值情況。如果根據(jù)市場(chǎng)宏觀形勢(shì)、發(fā)行人自身業(yè)績(jī)狀況、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)控政策等因素綜合分析后，認(rèn)為在可預(yù)見的未來(lái)很可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)ipo，或者公司已經(jīng)放棄或推遲ipo計(jì)劃，或者ipo申請(qǐng)未能獲得發(fā)審委通過(guò)或已被中國(guó)證監(jiān)會(huì)作出不予核準(zhǔn)決定的，應(yīng)當(dāng)將掛賬的發(fā)行費(fèi)用立即轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益處理。

4.在ipo的申請(qǐng)和審核過(guò)程中，經(jīng)常發(fā)生需要補(bǔ)審、補(bǔ)報(bào)材料的情況，而在補(bǔ)審和補(bǔ)報(bào)材料后，原先報(bào)送的較早年度的材料和數(shù)據(jù)可能不再出現(xiàn)在最終對(duì)外公告的招股說(shuō)明書和備查文件中。如果發(fā)生此類情況的，應(yīng)當(dāng)將原先為了制作現(xiàn)已不納入申報(bào)期的較早年度的申報(bào)材料和披露信息而發(fā)生的中介機(jī)構(gòu)專業(yè)服務(wù)費(fèi)轉(zhuǎn)入損益處理。

2問(wèn)。在編制資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表時(shí)工程施工及工程結(jié)算歸到存貨項(xiàng)目。在會(huì)計(jì)報(bào)表列示中，“工程結(jié)算”科目在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)作為“工程施工”科目的抵減科目。

一、如果“工程施工”科目余額大于“工程結(jié)算”科目余額，則反映施工企業(yè)建造合同已完成部分尚未辦理結(jié)算的價(jià)款總額，在資產(chǎn)負(fù)債表中列作一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)，通過(guò)在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目增設(shè)的“已完工尚未結(jié)算款”項(xiàng)目列示；

二、反之，如果“工程施工”科目余額小于“工程結(jié)算”科目余額，則反映施工企業(yè)建造合同未完工部分已辦理了結(jié)算的價(jià)款總額，在資產(chǎn)負(fù)債表上列作一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債，通過(guò)在資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目中增設(shè)的“已結(jié)算尚未完工工程”項(xiàng)目列示。

三、“工程施工”科目余額在工程未完工時(shí)，一直反映在賬上，只有當(dāng)合同完工時(shí)，才將相關(guān)“工程結(jié)算”科目與“工程施工”科目沖平。討論點(diǎn)：

1、商品買賣，確認(rèn)收入的條件之一是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移占有，在資產(chǎn)負(fù)債表不在確認(rèn)此部分存貨，建造合同不同，依據(jù)點(diǎn)不同，是否違反了基本準(zhǔn)則定義和確認(rèn)條件；

2、建造合同一方面確認(rèn)收入/利潤(rùn)，另一方面卻依舊大量的確認(rèn)存貨（假設(shè)工程結(jié)算很少）在表內(nèi)列報(bào)，實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有體現(xiàn)出存貨向主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)程，業(yè)務(wù)處理不連貫，報(bào)表披露指標(biāo)很可能是真，如資產(chǎn)負(fù)債率。。。；

3、針對(duì)第2點(diǎn)，商品買賣的合同是存貨不再確認(rèn)，所以對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也不確認(rèn)。而建造合同不斷在報(bào)表上可能確認(rèn)減值損失，一直到工程完成，為報(bào)表的盈余管理帶來(lái)了很大方便。

4、工程施工-毛利如果是盈利的，則期末不斷反映出是存貨的增加，這與工程施工-成本不是重復(fù)計(jì)量存貨的價(jià)值，是否符合歷史成本計(jì)量屬性。

chenyiwei：

（二）在資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項(xiàng)目下，增加“其中：已完工尚未結(jié)算款”項(xiàng)目，反映施工企業(yè)在建施工合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價(jià)款。本項(xiàng)目根據(jù)有關(guān)在建筑工合同的“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列。并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露下列信息：在建施工合同累計(jì)已發(fā)生的成本、累計(jì)已確認(rèn)的毛利以及累計(jì)已結(jié)算的價(jià)款。

（四）在資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收賬款”項(xiàng)目下，增加“其中：已結(jié)算尚未完工工程”項(xiàng)目，反映施工企業(yè)在建施工合同未完工部分已辦理了結(jié)算的價(jià)款。本項(xiàng)目根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露下列信息：在建施工合同已結(jié)算的價(jià)款、累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利。在目前的收入確認(rèn)模型下，建造合同模式與商品銷售模式有不同的考慮也是有理論依據(jù)的，即標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在收入確認(rèn)之前是否由本會(huì)計(jì)主體享有或承擔(dān)。

在銷售商品模式下，在實(shí)現(xiàn)銷售收入之前，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬（包括但不限于公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、滅失風(fēng)險(xiǎn)、滯銷積壓風(fēng)險(xiǎn)等）由賣方承擔(dān)。但在建造合同模式下，由于是先有買主，再有合同，資產(chǎn)系根據(jù)買主的要求定制，定價(jià)通常采用固定造價(jià)或者成本加成方式，且合同一般不可撤銷，因此施工方并不承擔(dān)標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)上的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)等主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，而是就其所提供的建筑施工勞務(wù)、工程材料和設(shè)備等向業(yè)主方收取工程價(jià)款，這也就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的建造合同模式和提供勞務(wù)模式有較多相似點(diǎn)的原因。即，存貨中的尚未結(jié)轉(zhuǎn)成本的工程價(jià)款應(yīng)當(dāng)視作累計(jì)勞務(wù)成本，而不是標(biāo)的資產(chǎn)的建造成本。建造合同的這種核算模式，實(shí)際上是為了解決收入確認(rèn)進(jìn)度和結(jié)算進(jìn)度不一致的問(wèn)題。即由于尚未到結(jié)算時(shí)間點(diǎn)，導(dǎo)致還不能確認(rèn)對(duì)業(yè)主方的應(yīng)收款，實(shí)際上是把一部分已完工尚未結(jié)算的款項(xiàng)（包括毛利）體現(xiàn)在“存貨”項(xiàng)目中，但實(shí)際上也可以在應(yīng)收賬款科目下設(shè)置“未開票應(yīng)收賬款”明細(xì)科目達(dá)到同樣的效果，這樣可能相對(duì)容易理解一些，但是在審計(jì)中會(huì)遇到對(duì)方不肯回函確認(rèn)的麻煩，這就是準(zhǔn)則選擇在存貨中反映此項(xiàng)目的原因。但總體上看，凈資產(chǎn)并未因此虛增。你可以理解為：將對(duì)應(yīng)于已確認(rèn)的收入的成本部分轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)成本，同時(shí)確認(rèn)收入時(shí)借記“未結(jié)算應(yīng)收賬款”，只是把“未結(jié)算應(yīng)收賬款”在存貨項(xiàng)目中列報(bào)。由于建造合同的核算特點(diǎn)，其減值準(zhǔn)備主要是針對(duì)未來(lái)可確認(rèn)的收入不能涵蓋未來(lái)將發(fā)生的成本的差額部分，和一般商品銷售模式下的減值準(zhǔn)備針對(duì)的是資產(chǎn)本身公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)是有區(qū)別的。

3問(wèn)：證監(jiān)會(huì)公告[2010]37第三條：

（六）正確理解其他綜合收益項(xiàng)目，恰當(dāng)列報(bào)其他綜合收益信息公司應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定正確理解和列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，“其他綜合收益”項(xiàng)目用來(lái)反映企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與所有者之間的交易無(wú)關(guān)、未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。。。關(guān)于“其他綜合收益”，似乎只有到財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)文《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》才提及，這里的“根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定”，不知在哪一個(gè)準(zhǔn)則里是不是早有提到呢。財(cái)政部的講解，似乎也直到2010版才涉及這方面的內(nèi)容。cheyiwei：該概念是自解釋3號(hào)開始引入的，原先的準(zhǔn)則中沒(méi)有規(guī)定。解釋3號(hào)對(duì)其他綜合收益的定義是―企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額‖，并沒(méi)有一個(gè)能夠概括―其他綜合收益‖的所有構(gòu)成項(xiàng)目的共同特征的描述性定義（在國(guó)際準(zhǔn)則體系下也沒(méi)有這樣一個(gè)描述性定義，這屬于國(guó)際準(zhǔn)則下一步的概念框架項(xiàng)目的工作范圍），因此，在目前情況下，其他綜合收益的界定采用列舉方式，只有在解釋3號(hào)和財(cái)會(huì)[2009]16號(hào)等相關(guān)規(guī)定中明確規(guī)定屬于其他綜合收益的項(xiàng)目才被界定為其他綜合收益，不能任意自行擴(kuò)大范圍。

4（1）是一家合資企業(yè)，2009年度以前（含2009年）使用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001），2010年度開始使用《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，09年1月1日取得新廠區(qū)土地使用權(quán)（09年尚處于基建期），當(dāng)時(shí)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)-土地使用權(quán)，按20年攤銷。問(wèn)題：①2009年土地使用權(quán)應(yīng)該計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”還是“固定資產(chǎn)”。②土地使用權(quán)是應(yīng)該按50年攤銷還是20年。（注：合資企業(yè)章程上約定為30年，1999年開始經(jīng)營(yíng)）。③如果應(yīng)該計(jì)入“固定資產(chǎn)”是計(jì)入“固定資產(chǎn)-土地”還是“固定資產(chǎn)-房屋及建筑物”，其各自攤銷年限和殘值如何確定。chenyiwei：新準(zhǔn)則下，此類問(wèn)題處理原則可以概括如下：

1、新準(zhǔn)則下，由于土地使用權(quán)的年限與房屋建筑物折舊年限不同，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的應(yīng)用指南規(guī)定，不再轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價(jià)值，而是始終留在無(wú)形資產(chǎn)科目中，并按權(quán)證年限攤銷。

2、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的受益年限。由于企業(yè)的剩余經(jīng)營(yíng)年限只有20年，因此只能按20年攤銷。但是，新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：

（一）有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)；

（二）可以

根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。因此，可以把后30年的應(yīng)攤銷金額作為殘值預(yù)留，最終對(duì)損益和資產(chǎn)計(jì)價(jià)的影響與按照50年攤銷的效果是一樣的。

3、根據(jù)6號(hào)準(zhǔn)則第17條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。由于合法取得土地使用權(quán)是從事建造活動(dòng)的基本前提，因此該期間內(nèi)的土地使用權(quán)攤銷也就是相關(guān)房屋建筑物達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的必要、合理的支出。因此，相關(guān)房屋建筑物的建造期間內(nèi)，所占土地使用權(quán)的攤銷可以計(jì)入房屋建筑物的建造成本中。房屋建筑物達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后的攤銷額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益處理。

對(duì)于2009年度的調(diào)整。建議看下《實(shí)施〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉及其相關(guān)準(zhǔn)則問(wèn)題解答》第九條及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第47條，再?zèng)Q定如何處理。

（2）問(wèn)。我公司是制造業(yè)，土地使用證去年已辦下來(lái)，目前廠房已建好，處于試運(yùn)行階段，土地使用權(quán)是作為無(wú)形資產(chǎn)列報(bào)的，但沒(méi)有開始攤銷。請(qǐng)問(wèn)是開始生產(chǎn)的當(dāng)月攤銷呢。還是取得土地使用證的當(dāng)月攤銷。

chenyiwei：取得土地使用權(quán)證時(shí)即應(yīng)開始攤銷。5問(wèn)：《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（2011年第1期，總第5期，內(nèi)部參閱）明確：以權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位增發(fā)股份等原因引起上市公司在被投資單位持股比例下降（下降后仍具有重大影響采用權(quán)益法核算），持股比例下降部分視同長(zhǎng)期股權(quán)投資處置，按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。請(qǐng)問(wèn)：相關(guān)損益在所得稅方面如何處理。長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是否作重新認(rèn)定。chenyiwei：最近我所在的事務(wù)所承做的某項(xiàng)此類業(yè)務(wù)中，投資方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求將這部分按權(quán)益法核算的視同處置收益計(jì)入應(yīng)納稅所得額。我所稅務(wù)部就此咨詢總局有關(guān)人士，該人士認(rèn)為―從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言發(fā)生了股權(quán)處置行為‖，因此對(duì)其計(jì)入應(yīng)納稅所得額是合理的。但對(duì)于如何計(jì)算該種情況下的應(yīng)納稅所得額，以及剩余股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)如何調(diào)整等問(wèn)題，沒(méi)有給出明確的答復(fù)。所以這個(gè)問(wèn)題可能還是存在爭(zhēng)議的。但我個(gè)人理解此時(shí)由于在法律形式上沒(méi)有發(fā)生股權(quán)處置行為，不應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為執(zhí)法機(jī)關(guān)，如果任意以―實(shí)質(zhì)重于形式‖為由突破稅收法規(guī)的規(guī)定，并不恰當(dāng)，也不符合―依法行政‖的原則。

這個(gè)問(wèn)題如果進(jìn)一步擴(kuò)展下去，可以探討一下―實(shí)質(zhì)重于形式‖原則的適用性與會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求之間的關(guān)系。個(gè)人體會(huì)是：只有當(dāng)某個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是以股東作為首要的財(cái)務(wù)信息使用者時(shí)，―實(shí)質(zhì)重于形式‖原則才會(huì)得到廣泛的應(yīng)用并成為一項(xiàng)普遍適用于所有交易和事項(xiàng)的基本會(huì)計(jì)原則；而如果是以債權(quán)人、政府機(jī)關(guān)（包括工商、稅務(wù)等）、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等作為財(cái)務(wù)信息的首要使用者，則―實(shí)質(zhì)重于形式‖原則的應(yīng)用空間就很小，甚至基本不用。這是因?yàn)?，在這些主要財(cái)務(wù)信息使用者中，只有股東在企業(yè)的扣除負(fù)債后的凈資產(chǎn)中享有剩余權(quán)益和承擔(dān)剩余風(fēng)險(xiǎn)（因而更關(guān)注凈資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)增值情況），因此信息需求與其他方面的信息使用者相比存在較為顯著的差異。其他信息使用者與企業(yè)的關(guān)系都是基于一定的法律形式而發(fā)生，因此對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求更關(guān)注法律形式的影響。6問(wèn)：股份支付準(zhǔn)則中講：“在極少情況下，授予權(quán)益工具的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對(duì)方提供服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)報(bào)告日以及結(jié)算日。以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具。”“內(nèi)在價(jià)值是指交易對(duì)方有權(quán)認(rèn)購(gòu)或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格間的差額?！蔽业膯?wèn)題是：既然授予權(quán)益工具的公允價(jià)值無(wú)法確定，上文中計(jì)算內(nèi)在價(jià)值的公允價(jià)值怎么確定的呢。

chenyiwei：這個(gè)問(wèn)題首先要明確一點(diǎn)：權(quán)益結(jié)算的股份支付中授予的―權(quán)益工具‖是什么。此時(shí)―授予的權(quán)益工具‖并不是發(fā)行人的股權(quán)本身，而是這部分股權(quán)的授予日公允價(jià)值與入股價(jià)格（或受讓價(jià)格）之間的差額所代表的期權(quán)。限制性股票也是一種特殊的期權(quán)形式。這種

期權(quán)賦予持有人（激勵(lì)對(duì)象）在未來(lái)滿足條件的前提下（或者基于過(guò)去已滿足的條件），以固定價(jià)格（目前已支付的入股價(jià)格或受讓價(jià)格）取得固定數(shù)量的權(quán)益工具（發(fā)行人股票）的權(quán)利，因此該等期權(quán)屬于權(quán)益工具。因此，標(biāo)的股權(quán)于授予日的公允價(jià)值≠權(quán)益結(jié)算股份支付的公允價(jià)值（權(quán)益結(jié)算股份支付應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用總額）。所以，―授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量‖和―發(fā)行人的股權(quán)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量‖是兩回事，不能混淆。實(shí)際的意思是在權(quán)益工具無(wú)法獲得公允價(jià)值的時(shí)候，按獲取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)算。它假設(shè)獲取服務(wù)的交易是按公平交易原則建立的，權(quán)益的價(jià)值也即對(duì)價(jià)就是服務(wù)的價(jià)值，在權(quán)益價(jià)值無(wú)法評(píng)估的時(shí)候，就以服務(wù)的價(jià)值來(lái)核算。

7（1）請(qǐng)問(wèn)資本公積——其他資本公積中的下列項(xiàng)目是否屬于其他綜合收益。①發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)，權(quán)益部分的公允價(jià)值，計(jì)入資本公積—其他資本公積；②針對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，每期資產(chǎn)負(fù)債表日，計(jì)入資本公積—其他資本公積；（2）外幣報(bào)表折算差額是否屬于其他綜合收益。chenyiwei：外幣報(bào)表折算差額屬于其他綜合收益；可轉(zhuǎn)債中的權(quán)益成分和權(quán)益結(jié)算的股份支付形成的資本公積都屬于資本性投入（權(quán)益性交易）形成，所以不屬于其他綜合收益。目前無(wú)論是ifrs還是中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)―其他綜合收益‖都還沒(méi)有提出一個(gè)能夠概括其所有組成項(xiàng)目的共同特征的描述性定義，只能采用列舉的方式。列舉范圍之外的項(xiàng)目都不屬于其他綜合收益。

8問(wèn)：08講解《所得稅》中第四節(jié)第五條：：“對(duì)于當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債以凈額列示是指，當(dāng)企業(yè)實(shí)際交納的所得稅稅款大于按照法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)交稅時(shí)，超過(guò)部分在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)列示為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”；當(dāng)企業(yè)實(shí)際交納的所得稅稅款小于按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)交稅時(shí)，差額部分應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目列示。”列示為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”的意思何在呢。

chenyiwei。與應(yīng)交稅金有關(guān)的都不屬于金融資產(chǎn)。這里的規(guī)定主要是體現(xiàn)未來(lái)可以要求退稅或者抵頂未來(lái)期間稅款。

9（1）問(wèn)：準(zhǔn)則解釋第4號(hào)：第3條第一款個(gè)別報(bào)表中的“在購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益”，這個(gè)“處置該項(xiàng)投資時(shí)”該怎么理解。是指達(dá)到非同一控制時(shí)的購(gòu)買日，還是指以后的時(shí)刻。chenyiwei：是指達(dá)到非同一控制時(shí)的購(gòu)買日。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的解釋，由非控制轉(zhuǎn)為控制是一項(xiàng)重大事件，應(yīng)重估原有投資，原計(jì)入綜合收益的部分亦應(yīng)轉(zhuǎn)入損益。

（2）問(wèn)。既然是購(gòu)買日，那把“應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入損益”改成“應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買日將與該項(xiàng)投資相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入損益”，這樣的描述是不是更容易理解呢。

chenyiwei：由于中國(guó)準(zhǔn)則獨(dú)有的在個(gè)別報(bào)表層面的權(quán)益法核算要求，導(dǎo)致在解釋4號(hào)生效后，個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表層面對(duì)分步購(gòu)買事項(xiàng)采用了不同的處理原則。nikankan提到的―導(dǎo)致跨越會(huì)計(jì)處理界限的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)‖觀點(diǎn)是在合并報(bào)表層面使用的。但個(gè)別報(bào)表層面并未遵循這一原則。在個(gè)別報(bào)表層面，還是依據(jù)傳統(tǒng)的成本延續(xù)原則，認(rèn)為原持有的投資并未被處置，所以與原持有的投資原先采用權(quán)益法核算期間累積的其他綜合收益份額并不在購(gòu)買日當(dāng)天立即轉(zhuǎn)為損益，而是繼續(xù)保留在個(gè)別報(bào)表層面的其他綜合收益中，到以后處置該子公司股權(quán)時(shí)（無(wú)論是否喪失控制權(quán)）再按比例將以前權(quán)益法核算期間累積的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資處置損益。10問(wèn)：“1461—融資租賃資產(chǎn)”怎樣在資產(chǎn)負(fù)債表中如何體現(xiàn)。

chenwei：這個(gè)科目是租賃公司專用的，類似于一般企業(yè)的存貨（庫(kù)存商品）性質(zhì)。一般租賃公司會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中自行增設(shè)這個(gè)項(xiàng)目。11（1）問(wèn)：（子公司向母公司銷售）逆銷案例：以s公司20×7年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、

負(fù)債等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益（參見【例34—5】

【例34—6】

和【例34—7】

后，重新確定的s公司20×7年的凈利潤(rùn)為995萬(wàn)元（1000萬(wàn)元一5萬(wàn)元）。：1000-（1000-800）-（300-270）+10+（130-120）-1-5=1000-200-30+10+10-1-5=784（萬(wàn)元）在本例中，20×7年12月31日，p公司對(duì)s公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為3000萬(wàn)元（假定未發(fā)生減值）。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對(duì)s公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下：

（2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——s公司627.2貸：投資收益——s公司627.2

請(qǐng)問(wèn)是否需要對(duì)上年的比較數(shù)據(jù)等進(jìn)行追溯調(diào)整。在逆銷且未實(shí)現(xiàn)銷售的情況下，從合并抵銷結(jié)果來(lái)看，少數(shù)股東損益變小，即：少數(shù)股東不再確認(rèn)其享有的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的部分。

chenyiwei：如果不是新取得的子公司，則合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)是連續(xù)編制的。在編制本年度的抵銷、調(diào)整分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)需要考慮上期抵銷、調(diào)整分錄的影響。2010版講解中對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷方法的表述一直存在爭(zhēng)議。目前ifrs下較為被普遍接受的做法是：順銷交易的未實(shí)現(xiàn)損益抵銷影響全部歸屬母公司股東；逆銷交易或者平銷交易（子公司a賣給子公司b）的期末未實(shí)現(xiàn)損益，按在內(nèi)部交易中處于賣方地位的子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)分?jǐn)偨o母公司股東和少數(shù)股東。

（2）問(wèn)。講解的逆銷合并抵銷原理是否為正統(tǒng)的實(shí)體理論下的合并處理。即在整個(gè)集團(tuán)內(nèi)將未實(shí)現(xiàn)的（*未對(duì)集團(tuán)外銷售的）內(nèi)部銷售利潤(rùn)全部消除（*抵銷），按子公司股權(quán)結(jié)構(gòu)沖減歸屬于母公司股東利潤(rùn)和歸屬于少數(shù)股東損益。另外，國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則講解的合并抵銷結(jié)果與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則“逆銷交易或者平銷交易（子公司a賣給子公司b）的期末未實(shí)現(xiàn)損益，按在內(nèi)部交易中處于賣方地位的子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)分?jǐn)偨o母公司股東和少數(shù)股東”的差別在哪里。

chenyiwei：目前講解中的處理方法對(duì)合并報(bào)表的影響，逆銷交易與ifrs下的通常理解是一致的，但順銷交易就會(huì)出現(xiàn)不一致情況，即ifrs下一般做法是把順銷交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷影響全部歸屬于母公司股東，但按照講解2010中的做法，順銷交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷影響也要分?jǐn)偨o少數(shù)股東。這種差異的產(chǎn)生原因就是在進(jìn)入抵銷程序之前模擬了權(quán)益法核算，而權(quán)益法核算原本是針對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的核算方法，旨在把本企業(yè)在合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)中所占的權(quán)益、損益份額反映到本企業(yè)報(bào)表中，而不反映其他股東所占的權(quán)益和損益。但在實(shí)體理論下，子公司的少數(shù)股東也是集團(tuán)的權(quán)益持有者，所以對(duì)待少數(shù)股東和聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的其他股東的處理原則應(yīng)當(dāng)是不一致的。這一點(diǎn)是模擬權(quán)益法不可能解決好的問(wèn)題。（3）問(wèn)：1000-（1000-800）-（300-270）+10+（130-120）-1-5=1000-200-30+10+10-1-5=784（萬(wàn)元）

【例34一7】

假設(shè)p公司將其賬面價(jià)值為130萬(wàn)元某項(xiàng)固定資產(chǎn)以120萬(wàn)元的價(jià)格出售給s公司仍作為管理用固定資產(chǎn)使用。p公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失10萬(wàn)元。假設(shè)s公司以120萬(wàn)元作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本入賬，s公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為20x7年6月29日，s公司該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在20x7年按6個(gè)月計(jì)提折舊。（順銷）

本例有關(guān)抵銷處理如下。該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。

（18）借：固定資產(chǎn)——原價(jià)10

貸：營(yíng)業(yè)外支出10

請(qǐng)問(wèn)：紅色部分是否為您所指的不妥（與國(guó)際準(zhǔn)則不一致）之處。是否會(huì)是印刷內(nèi)容出錯(cuò)暫未勘誤。講解在合并報(bào)表層面對(duì)長(zhǎng)投進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整的做法與準(zhǔn)則規(guī)定的合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整方法是比較相似。但也有所不同吧，比如說(shuō)：投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

【例3—12】

甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價(jià)值為400萬(wàn)元的商品以320萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明交易價(jià)格320萬(wàn)元與甲企業(yè)該商品賬面價(jià)值400萬(wàn)元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時(shí)不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（1000×20%）2000000

貸：投資收益2000000

該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，因向聯(lián)營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認(rèn)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不予調(diào)整。

chenyiwei。這也是一方面。但假設(shè)p公司在順銷交易中有盈利，按照這里的抵銷方法，也會(huì)把未實(shí)現(xiàn)損益的影響分給少數(shù)股東的。個(gè)人理解這種做法不恰當(dāng)。

（4）問(wèn)：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前是否暫未明確使用何種“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷方法”。chenyiwei：目前通過(guò)舉例已經(jīng)比較明確了，但一直有爭(zhēng)議。

（5）問(wèn)。我對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則不了解，麻煩陳版告知是第幾號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中有關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表順銷逆銷的規(guī)定。

chenyiwei：準(zhǔn)則沒(méi)有明確的規(guī)定，但在ifrs下，多年來(lái)已經(jīng)形成了被普遍接受的慣例，即：被抵銷的內(nèi)部交易利潤(rùn)原先確認(rèn)在哪家公司的個(gè)別報(bào)表中，就按照該公司的股權(quán)比例把抵銷影響分配給多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)。

（6）問(wèn)。陳老師所說(shuō)的“如果不是新取得的子公司，則合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)是連續(xù)編制的。在編制本年度的抵銷、調(diào)整分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)需要考慮上期抵銷、調(diào)整分錄的影響?！笔侵?011年年報(bào)不追溯調(diào)整以前年度的合并抵銷結(jié)果，以前年度形成暫未消化的差異部分將全部放在2011年中一并處理。

chenyiwei。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，這是一個(gè)會(huì)計(jì)政策變更。在講解沒(méi)有明確新舊銜接辦法的情況下，按照會(huì)計(jì)政策變更的一般規(guī)定，是應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整的。當(dāng)然實(shí)務(wù)中可以根據(jù)調(diào)整事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的影響程度予以考慮，影響較小時(shí)可以簡(jiǎn)化處理。

（7）問(wèn)：陳老師，“但在實(shí)體理論下，子公司的少數(shù)股東也是集團(tuán)的權(quán)益持有者，所以對(duì)待少數(shù)股東和聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的其他股東的處理原則應(yīng)當(dāng)是不一致的”，能詳細(xì)的解釋一下這句話的意思嗎

chenyiwei：詳見以前在本版面上對(duì)“權(quán)益法的本質(zhì)”、“視角差異”等問(wèn)題的回復(fù)。在合并報(bào)表層面，子公司的少數(shù)股東也是集團(tuán)的權(quán)益持有者，因此母公司和少數(shù)股東之間的交易在很多情況下應(yīng)作為權(quán)益性交易，不產(chǎn)生損益影響，母子公司之間的內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益也是100％抵銷；但聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的其他股東并不是本合并集團(tuán)的權(quán)益持有者，所以母公司和聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的其他股東之間的交易就不是權(quán)益性交易，其影響在合并報(bào)表層面應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益而不是調(diào)整資本公積，同時(shí)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益也只是按比例抵銷而不是全部抵銷。12問(wèn)：2012《會(huì)計(jì)》教材第53頁(yè)最后一段，講述同一控制下分步合并的處理：“通過(guò)多次

交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。”這段話中提到“合并日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值”，這里為什么提出新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額如何處理。是綜合計(jì)入“資本公積”，還是單獨(dú)計(jì)入損益處理。

chenyiwei：這個(gè)問(wèn)題在準(zhǔn)則中沒(méi)有明確規(guī)定。但從邏輯一致性角度出發(fā)，在同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理中出現(xiàn)公允價(jià)值概念，確實(shí)有些突兀。13問(wèn)：（1）與bot業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)：

（1）建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《第15號(hào)—建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《第14號(hào)—收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)：第一情況，合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時(shí)間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方（例如政府及其有關(guān)部門）收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入（建造合同收入）的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)（銀行存款或應(yīng)收賬款等），所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定進(jìn)行處理。

項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目（成本類科目）。

①１是不是就是按照建造合同來(lái)，建造合同的分錄就是上面說(shuō)的。

②如果是本公司承接的政ＢＯt業(yè)務(wù)，但我又轉(zhuǎn)包給施工單位而且收費(fèi)也轉(zhuǎn)包給施工單位，那又如何處理。第二情況，合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

【例題】

a環(huán)保工程有限公司（以下簡(jiǎn)稱a公司）采用“bot”參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，決定投資興建b污水處理廠。于2008年初開始建設(shè)，2009年底完工，2010年1月開始運(yùn)行生產(chǎn)。假定該廠總規(guī)模為月處理污水500萬(wàn)噸，并生產(chǎn)中水每月400萬(wàn)噸。（中水是指生活污水處理后，達(dá)到規(guī)定的水質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，可在一定范圍內(nèi)重復(fù)使用的非飲用水。）該廠建設(shè)總投資5400萬(wàn)元，b污水處理廠工程由a公司投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)，特許經(jīng)營(yíng)期為20年。經(jīng)營(yíng)期間，當(dāng)?shù)卣刺幚砻繃嵨鬯督o1元運(yùn)營(yíng)費(fèi)，特許經(jīng)營(yíng)期滿后，該污水廠將無(wú)償?shù)匾平唤o政府。2008年建造期，a公司實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用3240萬(wàn)元，預(yù)計(jì)完成該項(xiàng)目還將發(fā)生成本2160萬(wàn)元；2009年實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用2160萬(wàn)元。2010年初b污水處理廠投產(chǎn)，假定每月實(shí)際平均處理污水500萬(wàn)噸，每月發(fā)生處理污水費(fèi)用及生產(chǎn)中水費(fèi)用每噸1.7元（不包括特許權(quán)攤銷費(fèi)用）。每月銷售中水400萬(wàn)噸，每噸1.9元。

合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定，建設(shè)期間按實(shí)際發(fā)生的合同費(fèi)用確認(rèn)合同收入，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

[答疑編號(hào)220110401]『正確答案』

（1）a公司2008年

2008年完工百分比＝3240÷5400＝60%。確認(rèn)合同收入＝5400×60%＝3240（萬(wàn)元）確認(rèn)合同費(fèi)用＝5400×60%＝3240（萬(wàn)元）確認(rèn)合同毛利＝0

借：工程施工——合同成本3240

貸：原材料等等3240借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3240貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3240（2）a公司2009年12月31日

確認(rèn)合同收入＝5400－3240＝2160（萬(wàn)元）確認(rèn)合同費(fèi)用＝5400－3240＝2160（萬(wàn)元）確認(rèn)合同毛利＝0

借：工程施工——合同成本2160貸：原材料等等2160借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2160貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2160借：無(wú)形資產(chǎn)5400貸：工程結(jié)算5400借：工程結(jié)算5400

貸：工程施工——合同成5400

（3）計(jì)算a公司2010年1月31日應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)總額

應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)總額＝500×（1－1.7）＋400×1.9－5400÷20/12＝387.5（萬(wàn)元）。③這就有點(diǎn)不明白了，那這時(shí)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理是什么呢，所有的收入計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，攤銷計(jì)入成本，差額就是利潤(rùn)，收入與成本與前面建造時(shí)不就是重復(fù)的嗎。

（2）項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

【例題】

××高速公路是×省交通廳對(duì)外招標(biāo)的項(xiàng)目，高速公路為50公里，采取bot方式。甲聯(lián)合體共有a、b、c三家公司組成，共同對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行投標(biāo)。甲聯(lián)合體如果中標(biāo)，建××高速公路有限公司，對(duì)高速公路項(xiàng)目進(jìn)行建設(shè)和經(jīng)營(yíng)。組建該公司各家出資比例a公司占50%、b公司占30%、c公司占20%，并按出資比例享有收益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。最終甲聯(lián)合體以30億元中標(biāo)，建設(shè)期2年，經(jīng)營(yíng)期20年，經(jīng)營(yíng)期結(jié)束后，將該高速公路移交給×省交通廳。經(jīng)營(yíng)期間收入按8：2比例進(jìn)行分配，××高速公路有限公司占收入的80%，地方政府占20%，經(jīng)營(yíng)費(fèi)用由××高速公路有限公司承擔(dān)。該工程中標(biāo)后，實(shí)施建造進(jìn)行招標(biāo)選擇施工單位。

（1）開工前勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、發(fā)生勘察設(shè)計(jì)費(fèi)用借：無(wú)形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)貸：銀行存款（2）工程發(fā)包后施工單位按招標(biāo)文件和合同規(guī)定向××高速公路有限公司進(jìn)行結(jié)算時(shí)，經(jīng)監(jiān)理及合同計(jì)量部門審核確認(rèn)借：無(wú)形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

貸：應(yīng)付賬款支付時(shí)

借：應(yīng)付賬款貸：銀行存款

（3）發(fā)生借款費(fèi)用（全部是專門借款）借：無(wú)形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

應(yīng)收利息（未使用借款利息或暫時(shí)投資的投資收益）貸：應(yīng)付利息

（4）高速公路經(jīng)營(yíng)期間取得的經(jīng)營(yíng)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)攤銷借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

其他應(yīng)付款（扣除稅費(fèi)的地方政府20%）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本貸：累計(jì)攤銷

chenyiwei。1建造合同的處理，按照《講解2008》關(guān)于建造合同的會(huì)計(jì)處理舉例即可。但鑒于此時(shí)形成的合同資產(chǎn)為非流動(dòng)資產(chǎn)，并且在建造期間可能難以區(qū)分最終的金融資產(chǎn)部分和無(wú)形資產(chǎn)部分，所以可以先暫時(shí)計(jì)入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”中，到完工后再轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)中。

2根據(jù)解釋2號(hào)，項(xiàng)目公司沒(méi)有提供建造合同勞務(wù)的，不能確認(rèn)建造合同收入，應(yīng)直接把支付給施工單位的施工價(jià)款確認(rèn)為其他非流動(dòng)資產(chǎn)，完工后轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)中。3不存在重復(fù)確認(rèn)利潤(rùn)的情況。前面建造階段確認(rèn)的是建造合同利潤(rùn)（建造合同的公允價(jià)值－合同成本），后續(xù)運(yùn)營(yíng)期間確認(rèn)的是運(yùn)營(yíng)利潤(rùn)（收入－無(wú)形資產(chǎn)攤銷，或者金融資產(chǎn)利息收入），性質(zhì)不同，金額方面也不重復(fù)。討論：bot項(xiàng)目當(dāng)前在高速公路建設(shè)中是比較常前的，之間我接觸過(guò)一個(gè)高速公路bot項(xiàng)目，條件符合樓主所述的第二種情況。一般大型的工程建設(shè)，國(guó)家要求進(jìn)行公開的招投標(biāo)，所以企業(yè)自建的情況應(yīng)該是極為少見的。對(duì)于對(duì)外發(fā)包的情形，同意陳版意見，不確認(rèn)建造合同收入。此外，在工程建設(shè)期間，為便于工程成本的歸集核算，我們的實(shí)際操作是將工程的建設(shè)成本歸集在在建工程科目中，在此科目下與工程概算中的細(xì)項(xiàng)及合同段相對(duì)應(yīng)來(lái)設(shè)置二三級(jí)科目，待工程完工后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，如果結(jié)轉(zhuǎn)至無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)需單獨(dú)設(shè)置一個(gè)固定資產(chǎn)備查賬，以便于對(duì)公路資產(chǎn)的管理。

14（1）問(wèn)：基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。其中，建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)：請(qǐng)問(wèn)：①建造合同收入確認(rèn)的“按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值”是什么。

②在確認(rèn)收入時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)。這個(gè)“確認(rèn)收入”是指確認(rèn)什么收入。如果是指確認(rèn)建造合同收入，那為什么對(duì)方科目是“工程結(jié)算”。

并且只在合同完工時(shí)做此分錄，不是在每一年確認(rèn)建造收入時(shí)確認(rèn)應(yīng)收賬款呢。③后續(xù)經(jīng)營(yíng)收入如何確認(rèn)。

討論：①與收入準(zhǔn)則確定的原理相同

②確認(rèn)提供的建造服務(wù)的收入。建造服務(wù)適用《建造合同》準(zhǔn)則，所以通過(guò)工程結(jié)算。建造合同主要體現(xiàn)為成本，視同企業(yè)的一項(xiàng)存貨③后續(xù)經(jīng)營(yíng)收入適用收入準(zhǔn)則

chenyiwei。建議你看一下ifric12后附的完整舉例。

①指建造合同價(jià)款本身的公允價(jià)值，即不考慮bot的環(huán)境，單獨(dú)簽訂建造同一基礎(chǔ)設(shè)施的

建造合同的情況下，所要求的合同價(jià)款金額。②建造合同收入。由于建造期間沒(méi)有單獨(dú)的結(jié)算過(guò)程，不存在進(jìn)度付款問(wèn)題，所以不使用―工程結(jié)算‖科目。直接按進(jìn)度應(yīng)確認(rèn)的收入貸記―主營(yíng)業(yè)務(wù)收入‖科目，借記金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)科目，同時(shí)按進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)成本。

③后續(xù)經(jīng)營(yíng)收入按14號(hào)收入準(zhǔn)則確認(rèn)，具體看ifric12后附的舉例。（2）問(wèn)：那么準(zhǔn)則這句話是什么意思表示呢。①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22。號(hào)__金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定進(jìn)行處理。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，借記―銀行存款‖、―應(yīng)收賬款‖等科目，貸記―工程結(jié)算‖科目。

這里提的是確認(rèn)收入時(shí)同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，而后一句又說(shuō)貸―工程結(jié)算‖，為什么呢。

chenyiwei：我個(gè)人不贊同使用―工程結(jié)算‖科目。ifric12后附的舉例中也沒(méi)有這種做法。如果要用，也是結(jié)算確認(rèn)的進(jìn)度與收入確認(rèn)的進(jìn)度一致，從而使用結(jié)算科目無(wú)實(shí)質(zhì)意義。15（1）問(wèn)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)bot中“應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定”分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。由于確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的依據(jù)是“按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定”，那么“按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定”是什么意思呢，什么情況下確認(rèn)為金融資產(chǎn)，什么情況確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)呢。假設(shè)一條路由公司與政府簽訂bot協(xié)議，建造為10億元

①假設(shè)政府向該公司支付1億元，其余向公眾收費(fèi)，那么這路該確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)；

②假設(shè)政府一分錢不出，全部向公眾收費(fèi)，那么這路該確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)；③假設(shè)政府出錢（金額確定），不向公眾收費(fèi)，那么這路該確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)；chenyiwei：判斷構(gòu)成金融資產(chǎn)的基本條件是：是否具有無(wú)條件地向合同授予方收取固定金額的合同權(quán)利（包括在向使用者的收費(fèi)未達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的情況下，向合同授予方收取補(bǔ)償款以補(bǔ)足的權(quán)利）。對(duì)于此類合同權(quán)利，可以按其折現(xiàn)價(jià)值確認(rèn)為金融資產(chǎn)（應(yīng)收項(xiàng)目）。建造工程公允價(jià)值減去被確認(rèn)為金融資產(chǎn)的價(jià)值后的剩余部分，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

基本原則。一般bot項(xiàng)目因?yàn)闆](méi)有所有權(quán)，所以不確認(rèn)為固定資產(chǎn)。目前實(shí)務(wù)中通常有作為金融資產(chǎn)核算和作為無(wú)形資產(chǎn)核算兩種選項(xiàng)，各自有不同的適用條件，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)參見解釋2號(hào)。

bot項(xiàng)目包括成立專門的項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)和非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)兩種經(jīng)營(yíng)方式。對(duì)于非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算主要涉及：

（1）初始計(jì)量。bot項(xiàng)目在建設(shè)期主要有兩種建設(shè)方式：自行施工和外包施工。自行施工可歸入“在建工程”核算，建成后達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”；外包施工可按建造合同處理，竣工驗(yàn)收達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”。要注意的是，須考慮合同規(guī)定的移交范圍來(lái)確定應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。屬于移交范圍的設(shè)施及其不可分割、或分割后無(wú)獨(dú)立價(jià)值的附屬物均應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本；不屬于移交范圍，能與移交設(shè)施分離，且分離后具有獨(dú)立價(jià)值的設(shè)施可計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用核算。（2）后續(xù)計(jì)量。非專門項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)方式中bot項(xiàng)目可以是“主營(yíng)業(yè)務(wù)”也可以是“其他業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出應(yīng)相應(yīng)計(jì)人“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”中核算。此外，bot項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)期可能會(huì)增減一些設(shè)備，主要包括兩類：一類是不屬于bot項(xiàng)目設(shè)備或其附屬設(shè)備，而屬于與營(yíng)運(yùn)有關(guān)的設(shè)備，即不屬于移交范圍設(shè)施；另乙類是屬于bot項(xiàng)目設(shè)備或其附屬設(shè)備，即屬于移交范圍設(shè)施。第一類設(shè)備

的增減應(yīng)視同公司自有資產(chǎn)的增減，按各自的資產(chǎn)屬性：遵循“存貨”、“固定資產(chǎn)”核算。第二類設(shè)備的增減，主要有以下兩種情況：bot設(shè)施中有些設(shè)備的使用壽命短于特許經(jīng)營(yíng)期，如果這些設(shè)備報(bào)廢造成了無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少，可以通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)減值”進(jìn)行核算。而對(duì)原有設(shè)備更新、維修，或增加設(shè)備以維持該項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)的支出涉及到該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值，最終要無(wú)償移交，并且經(jīng)營(yíng)公司吏關(guān)注的是投資的收回，所以這些支出只能在剩余的特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)攤銷。因此，這些支出可以看作是“為維持特許經(jīng)營(yíng)權(quán)而發(fā)生的必要支出”，如果發(fā)生的金額不大可以直接費(fèi)用化，如果發(fā)生數(shù)額較大，可考慮列入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，在剩余的特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)合理分?jǐn)偂?/p>

（3）攤銷，bot項(xiàng)目攤銷時(shí)應(yīng)考慮實(shí)際情況和投入資金的收回。攤銷年限應(yīng)以特許權(quán)經(jīng)營(yíng)期為限，一般不應(yīng)長(zhǎng)于特許經(jīng)營(yíng)期。由于“無(wú)形資產(chǎn)”的攤銷不需要考慮凈殘值，所以特許經(jīng)營(yíng)期滿將bot項(xiàng)目無(wú)償移交時(shí)，不存在殘值與無(wú)償移交的沖突。

（4）bot項(xiàng)目的移交。由于在特許經(jīng)營(yíng)期已經(jīng)將列入“無(wú)形資產(chǎn)”的移交設(shè)施進(jìn)行分期攤銷且殘值為零，因而只要進(jìn)行實(shí)務(wù)移交即可，不需作會(huì)計(jì)處理。對(duì)于專門項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算，主要涉及：

（1）初始計(jì)量。此處較“非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)”多一項(xiàng)投資成立專門的項(xiàng)目公司時(shí)的會(huì)計(jì)處理；投資者的會(huì)計(jì)處理借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記投入的資產(chǎn)科目。項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)處理借記接受的資產(chǎn)科目，貸記“實(shí)收資本”（或“股本”）。建設(shè)期的會(huì)計(jì)處理同“非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)”建設(shè)期會(huì)計(jì)處理。（2）后續(xù)計(jì)量。在專門的項(xiàng)目公司中bot項(xiàng)目是“主營(yíng)業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。其余后續(xù)計(jì)量同“非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)”。

（3）攤銷及bot項(xiàng)目的移交同“非專門頃目公司經(jīng)營(yíng)”。

值得一提的是，bot項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)期滿時(shí)，項(xiàng)目公司向政府移交的并不是項(xiàng)目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營(yíng)合同所約定的項(xiàng)目設(shè)施，其已在特許經(jīng)營(yíng)期攤銷完畢，其賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營(yíng)期的現(xiàn)金流收回，投資收益已由特許經(jīng)營(yíng)期每年的利潤(rùn)（或虧損）反映，因此項(xiàng)目設(shè)施的移交并不影響項(xiàng)目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。

（2）問(wèn)。解釋2號(hào)中規(guī)定，“項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分