【水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)存貨的審計風(fēng)險探究-以獐子島為例19000字（論文）】

水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)存貨的審計風(fēng)險研究—以獐子島為例目錄TOC\o"1-2"\h\z\u引論 1（一）選題意義與選題目的 1（二）國內(nèi)外文獻綜述 1（三）研究方法與研究內(nèi)容 3一、“獐子島”案例背景 3（一）“獐子島”事件 3（二）財務(wù)報表初見端倪 4（三）管治結(jié)構(gòu)“官官相護” 6（四）造假舞弊動因分析 7二、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計風(fēng)險 8（一）生物資產(chǎn)特有的風(fēng)險 9（二）相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險 10（三）內(nèi)部控制運行風(fēng)險 12（四）注冊會計師的檢查風(fēng)險 13三、“獐子島”審計失敗的原因 14（一）注冊會計師的獨立性受損 14（二）審計技術(shù)的運用單一 15（三）控制測試的執(zhí)行不當(dāng) 16（四）監(jiān)管處罰的力度不足 16四、對降低水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨審計風(fēng)險的建議 17（一）提高注冊會計師獨立性與勝任能力 17（二）多種審計技術(shù)結(jié)合運用 18（三）嚴格執(zhí)行審計程序 19（四）加強有關(guān)部門監(jiān)管力度 20結(jié)語 21主要參考文獻 22引論（一）選題意義與選題目的1．選題目的近年來，資本市場頻頻爆雷，上市公司財務(wù)造假事件不斷，一夜之間，繁榮的泡沫一觸就破。這不僅給投資人帶來巨額的損失，而且也會重挫資本市場的整體環(huán)境，讓民眾喪失信心。為了降低會計信息的風(fēng)險，審計需要做好資本市場“看門人”的角色，使得預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信任程度增加。資產(chǎn)審計一直是審計中的重難點，審計風(fēng)險也較大。對于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的存貨審計更是如此，因為其消耗性生物資產(chǎn)具有流動性、難以計數(shù)、價值難以計量、受不可預(yù)計的影響程度大等特點，增加了審計難度和審計風(fēng)險。本文通過案例研究，以獐子島事件為縮影，分析水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)存貨的審計風(fēng)險，找出審計方面的不足之處，針對其痛點，為水產(chǎn)養(yǎng)殖類生物資產(chǎn)審計方面研究提供參考。2．選題意義我國是農(nóng)業(yè)大國，也是世界上最大的水產(chǎn)養(yǎng)殖國家，水產(chǎn)行業(yè)對我國的經(jīng)濟發(fā)展有著重要的作用。但由于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的生物資產(chǎn)的特殊性，審計面對的挑戰(zhàn)較大，審計失敗的風(fēng)險也較高，無論對于被審單位，還是對于整個行業(yè)來說，其會計信息的被信賴程度都會受到影響。對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計進行研究，多維度、全方面地剖析風(fēng)險，找出審計失敗的原因，對此提出降低審計失敗風(fēng)險的具體措施。該研究可以為審計生物資產(chǎn)的注冊會計師提供建議，對行業(yè)監(jiān)管提供參考意見，督促企業(yè)提高財務(wù)信息的質(zhì)量，促進水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的良好發(fā)展，有助于重振資本市場的信心。（二）國內(nèi)外文獻綜述1．國外研究現(xiàn)狀對于降低水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的審計風(fēng)險，國外文獻主要集中在理論研究上，從外部審計和內(nèi)部控制上進行了探究。想要從源頭上控制風(fēng)險，需要做好內(nèi)部控制工作。國外較成熟的審計風(fēng)險研究可以為國內(nèi)提供借鑒。CamilloLento、MerrideeBujaki和WingHimYeung（2018）設(shè)計了一個統(tǒng)計模型，該模型基于各種估計值，如水溫、存活率和食品質(zhì)量，以確定其養(yǎng)殖場中魚類的數(shù)量和重量，從注冊會計師角度分析了模型的合理性，并論證了模型選取的不同對財務(wù)數(shù)據(jù)的影響。JeffreyL.Hoopes等人（2018）在相關(guān)分析中發(fā)現(xiàn)，審計人員報酬低于會計師事務(wù)所的其他服務(wù)項目，審計質(zhì)量較低。同時也發(fā)現(xiàn)了工資和費用之間的顯著關(guān)聯(lián)，即審計人員的薪資可以與審計的成本掛鉤，為了提高審計質(zhì)量，可以在審計難度大、風(fēng)險較大的項目上，增加審計人員的工資，并將這一部分成本轉(zhuǎn)嫁到被審單位上。Marshal（2020）認為內(nèi)部審計職能已成為發(fā)展中國家風(fēng)險管理的重要治理機制。內(nèi)部控制對于風(fēng)險管理來說至關(guān)重要，故需要通過改進風(fēng)險教育、風(fēng)險管理和對審計委員會和高級管理層培訓(xùn)，來加強內(nèi)部控制活動。2．國內(nèi)研究現(xiàn)狀國內(nèi)學(xué)者對于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)有較多的案例分析，指出生物資產(chǎn)存貨的審計風(fēng)險多集中于產(chǎn)品、審計程序上，對于生物資產(chǎn)的計量已提出多種方法，同時對生物資產(chǎn)審計的風(fēng)險應(yīng)對也有一定的研究成果。關(guān)詩卉和雒京華（2020）指出，水產(chǎn)品的生存易于受到環(huán)境的干擾，減值跡象有主觀性，審計時難以判斷，增加了被審單位操縱減值金額的風(fēng)險。宋夏云和羅璐霞（2017）認為被審單位的管理層一旦刻意舞弊，注冊會計師很難識別出來。同時，注冊會計師在對生物資產(chǎn)進行監(jiān)盤時，采取多點隨機抽取的方法，但很難準(zhǔn)確反映生物資產(chǎn)的整體情況，審計結(jié)果存在偏差。伍唯佳（2015）運用數(shù)學(xué)模型，用SPSS多元線性回歸的方法，研究各數(shù)據(jù)的相關(guān)性，將企業(yè)過去的經(jīng)營數(shù)據(jù)代入公式中，就可以推算出理論的數(shù)據(jù)，再將理論數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)進行對比，分析其差異，對超出合理范圍的數(shù)據(jù)進行細致分析，使得審計效率和效果上都有大幅地提高。師琪（2015）指出，在審計人員執(zhí)行監(jiān)盤程序時，在抽查的過程中，可以注重學(xué)科間的交叉使用，要打破固有思維，可以利用生物學(xué)、物理學(xué)的知識，對存貨的數(shù)量和質(zhì)量進行判別。曾文悅（2020）提到可以將區(qū)塊鏈技術(shù)運用在審計領(lǐng)域中，可以利用區(qū)塊鏈的去中心化改進監(jiān)盤程序，提高審計證據(jù)的質(zhì)量。對于水產(chǎn)行業(yè)存貨的審計方法，國內(nèi)已提出多種方法。王詩瑋和商子楠（2015）指出，生物資產(chǎn)存貨的審計極其特殊，審計失敗的風(fēng)險較高。注冊會計師需要具備與水產(chǎn)養(yǎng)殖的有關(guān)知識，掌握企業(yè)會計準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，并實地了解情況。何峰(2020)提出，注冊會計師的獨立性和職業(yè)謹慎性應(yīng)該不斷加強和強化，這有助于提高審計質(zhì)量。韓文婷和孟曉飛（2017）指出，從源頭上控制，即做好內(nèi)部審計工作，加強內(nèi)部控制，做到部門之間能相互制衡，形成完備的管理流程體系，才是解決水產(chǎn)存貨審計的根本辦法。3．簡要評述對于如何降低水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨審計風(fēng)險的問題，國內(nèi)外學(xué)者均進行了研究。國外對于水產(chǎn)類生物資產(chǎn)存貨審計風(fēng)險的研究相對較少，多為內(nèi)部和外部審計的理論研究，而國內(nèi)的研究主要在生物資產(chǎn)本身、監(jiān)盤程序上。對于水產(chǎn)類資產(chǎn)的計量而言，國內(nèi)學(xué)者提出的監(jiān)盤方法主要有：試點取樣、標(biāo)記法、回歸分析、區(qū)塊鏈……但對于方法的結(jié)合使用，互相印證方面還存在空白。（三）研究方法與研究內(nèi)容本文主要采用案例研究的方式，以獐子島事件為縮影，反映水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)整個環(huán)境。從公司的財報、管治層、造假動因三個角度來分析其企業(yè)環(huán)境。運用審計風(fēng)險模型，從三個維度對水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的審計風(fēng)險進行了研究，并找到大華會計師事務(wù)所對獐子島審計失敗的原因，其中分為內(nèi)部原因和外部原因。內(nèi)部原因從注冊會計師的獨立性、審計技術(shù)、審計程序闡述，外部原因是監(jiān)管的力度角度來說明的。最后針對其痛點，就改善我國水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)審計現(xiàn)狀和降低審計風(fēng)險提出了針對性的建議。一、“獐子島”案例背景（一）“獐子島”事件1．獐子島集團簡介獐子島集團股份有限公司（下稱“獐子島”）成立于1958年，并于2006年在深圳證券交易所掛牌上市，2019年膺選“農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國家重點龍頭企業(yè)名單”，是中國著名的海洋食品服務(wù)商。獐子島建成了世界級現(xiàn)代海洋牧場，創(chuàng)建了中國最大的海珍品增養(yǎng)殖基地。截至2019年底，公司被授權(quán)的專利有53項，同年開發(fā)新品60個，共完成了30多個研發(fā)技術(shù)的立項。獐子島的產(chǎn)品主要包括鮮活食品、養(yǎng)生食品、凍鮮食品、料理食品以及休閑食品。其中對公司業(yè)績起主要支撐的是蝦夷扇貝，采用三年輪播輪收方式進行收播，其養(yǎng)殖面積和產(chǎn)量均為行業(yè)翹楚，是公司最具競爭力的產(chǎn)品深圳證券交易所網(wǎng)．獐子島2018深圳證券交易所網(wǎng)．獐子島2018年年度報告．/disclosure/listed/bulletinDetail/index.html?986023e7-6b6b-45a2-b743-9ccc523ff5df，2021-02-25．2．三次“爆雷始末”2014年10月15日，獐子島發(fā)布《重大事項停牌公告》。10月31日公司稱，在2014年9月15日至10月12日，在對底播蝦夷扇貝存量進行抽檢時，發(fā)現(xiàn)了其存貨的異常，決定將成本為3億元的底播蝦夷扇貝存貨計提跌價準(zhǔn)備，計提額約為其成本的94%，導(dǎo)致公司前三季度凈利潤為-8.12億元深圳證券交易所網(wǎng)．2014年度關(guān)于部分海域底播蝦夷扇貝存貨核銷及計提存貨跌價準(zhǔn)備的公告．/disclosure/listed/bulletinDetail/index.html?324b31db-035a-496b-b9ba-62b4556880bd，2021-02-25．。當(dāng)天公司也引用了中國科學(xué)院海洋研究所發(fā)布的會議紀(jì)要，主要從水溫、冷水團等方面介紹了其對蝦夷扇貝生存以及基礎(chǔ)攝食率的影響，解釋了存貨變動異常的原因。同年11月，長?？h人民政府商定，免收獐子島海域使用金3500萬元，同時約定2015年將受災(zāi)海域使用金從60元/畝優(yōu)惠到1深圳證券交易所網(wǎng)．2014年度關(guān)于部分海域底播蝦夷扇貝存貨核銷及計提存貨跌價準(zhǔn)備的公告．/disclosure/listed/bulletinDetail/index.html?324b31db-035a-496b-b9ba-62b4556880bd，2021-02-25．2018年1月31日，獐子島再次發(fā)布《重大事項停牌公告》。原因是集團年末在對蝦夷扇貝的庫存進行盤點時，發(fā)現(xiàn)其存貨異常，需要對其計提存貨跌價準(zhǔn)備和核銷處理，其中存貨計提跌價準(zhǔn)備0.51億元，核銷處理成本5.78億元，這些使凈利潤減少了6.29億元，導(dǎo)致2017年全年度虧損。對于此次大面積絕收，究其原因，獐子島給出的理由是，2017年降水量減少導(dǎo)致飼料的生長受到影響，養(yǎng)殖規(guī)模的大幅擴張導(dǎo)致餌料不足，同時海水溫度偏高也影響了蝦夷扇貝的發(fā)育，長此以往，最終導(dǎo)致了它們的大量死亡。但這樣冠冕堂皇的理由顯然毫無公信力了，這一次引起了中國證監(jiān)會的高度關(guān)注，決定對獐子島進行立案調(diào)查，并于2018年2月9日，向獐子島發(fā)送《調(diào)查通知書》。但在2019年11月15日，獐子島再次宣布底播蝦夷扇貝大規(guī)模死亡，預(yù)計核銷存貨成本及計提存貨跌價準(zhǔn)備合計的金額為2.77億元，占其賬面價值的90%。第二年2月，最終確認這一金額為3.06億元，占賬面價值的近99%，蝦夷扇貝幾乎“顆粒無收”。扇貝接二連三的“逃跑”、“餓死”、“走丟”，這樣的理由令投資者們徹底喪失了信心和耐心，民眾也急需一個交代。證監(jiān)會在調(diào)查取證過程中，運用了北斗導(dǎo)航系統(tǒng)，對獐子島負責(zé)捕撈的船只進行定位，發(fā)現(xiàn)獐子島2016年年度報告、2017年年度報告、2017年蝦夷扇貝抽測結(jié)果、盤點公告和核銷公告均涉嫌造假。其中2016年虛減營業(yè)外支出0.71億元，虛減營業(yè)成本0.60億元；2017年虛增營業(yè)外支出0.42億元，虛增營業(yè)成本0.62億元。2020年6月證監(jiān)會對15名董事及管理人員判處行政處罰，并對其處以3萬至30萬元不等的罰款，對獐子島處以60萬元的罰款中國證券監(jiān)督管理委員會．中國證券監(jiān)督管理委員會行政處罰決定書中國證券監(jiān)督管理委員會．中國證券監(jiān)督管理委員會行政處罰決定書．/pub/zjhpublic/G00306212/202006/t20200624_378771.htm，2020-06-15．（二）財務(wù)報表初見端倪獐子島的數(shù)次風(fēng)波——冷水團事件、扇貝被餓死，突發(fā)的資產(chǎn)核銷、存貨跌價準(zhǔn)備等，令資本市場一片嘩然。這些接二連三的“黑天鵝事件”不僅讓投資者損失慘重，也對資本環(huán)境產(chǎn)生了不利影響。那么獐子島公司的風(fēng)險是否能預(yù)知？不妨從財務(wù)報表之中窺見些許。會計信息反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及資金變動的財務(wù)信息。信息之中的勾稽關(guān)系、數(shù)據(jù)間的邏輯性是極強的。倘若某一年的數(shù)據(jù)出現(xiàn)非正常性的波動，則需要引起重視，尤其需要關(guān)注風(fēng)險點，并分析其背后的原因以及潛藏的風(fēng)險。1．償債能力表12015-2017年五家水產(chǎn)企業(yè)償債能力指標(biāo)對比表項目流動比率資產(chǎn)負債率2015年2016年2017年2015年2016年2017年獐子島1.061.090.9982.46%75.59%89.77%中水漁業(yè)1.371.531.7036.80%32.79%33.20%大湖股份1.293.243.0546.98%20.34%20.51%百洋股份1.271.201.3643.28%41.40%35.73%中魯B1.632.131.5525.61%22.08%30.63%本文選取了獐子島、中水漁業(yè)、大湖股份、百洋股份和中魯這5家同屬于生物養(yǎng)殖類行業(yè)的公司，并選取了2015年至2017年這三年的數(shù)據(jù)進行對比，見表1所示數(shù)據(jù)來源于巨靈金融平臺。.。從流動比率來看，獐子島在這三年之中，流動比率在1.0左右震蕩，比率為同行業(yè)的最低值。2017年，獐子島流動比率為0.99，而大湖股份流動比率為3.05，其差距可見一斑。這說明了獐子島的短期償債能力與同行業(yè)比是相對較弱的，且在三年間沒有任何改善，這說明獐子島的流動資金不足，容易遭遇短期債務(wù)危機，從而影響公司的日常的正常經(jīng)營活動。資產(chǎn)負債率是衡量企業(yè)的長期償債指標(biāo)，而獐子島與同行業(yè)比，該比率仍居高不下，是同行業(yè)其他公司的2倍至數(shù)據(jù)來源于巨靈金融平臺。.2．營運能力獐子島2014年至2018年的存貨周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率數(shù)據(jù)來源于獐子島2數(shù)據(jù)來源于獐子島2014-2018年年度報告。圖12014-2018年營運指標(biāo)變動趨勢圖存貨周轉(zhuǎn)率從2014年的1.04次上升到2018年的1.98次，說明存貨的周轉(zhuǎn)速度不斷加快，存貨占用倉庫的時間減少，降低了管理成本以及減少了資金被占用的情況，“去庫存”的能力有所提升。但值得關(guān)注的是，從2014年至2018年，這五年的時間內(nèi)，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率卻在大幅的下降，由最初的13.94降為6.98。應(yīng)收賬款收不回，壞賬增加，企業(yè)的變現(xiàn)能力就差，現(xiàn)金就不夠充足，不僅會影響其償債能力，還會影響獐子島日常的經(jīng)營管理活動。說明獐子島對于應(yīng)收賬款的管理能力需要加強，信用政策有待調(diào)整。3．盈利能力表22014-2018年盈利能力指標(biāo)表項目2014年2015年2016年2017年2018年銷售凈利率（%）-44.90-9.002.48-22.641.21總資產(chǎn)報酬率（%）-22.942.345.04-13.354.50每股收益EPS（元）-1.57-0.340.11-1.020.05獐子島在2014年報告了公司受到冷水團的影響，導(dǎo)致全年損失慘重，見表2所示，2014年的相關(guān)盈利指標(biāo)均為負值，銷售凈利率更是下跌至-44.90%。但在2016年，獐子島突然扭虧為盈，每股收益也達到了0.11元。但值得注意的是，2016年對于獐子島來說，是至關(guān)重要的一年。因為如果連續(xù)三年虧損，則會被勒令退市。而在2014年、2015年獐子島均連續(xù)虧損，那么2016年就是生死攸關(guān)的一年。而恰好在這一年，在公司的運營沒有明顯的好轉(zhuǎn)的情況下，公司扭虧為盈，這不禁讓人產(chǎn)生懷疑。而在2017年，度過了那關(guān)鍵的一年后，獐子島再度虧損，銷售凈利率為-22.64%，總資產(chǎn)報酬率為-13.35%，這些巧合是真實發(fā)生的還是人為造成的？疑點重重，就需要對獐子島進行更深入的財務(wù)檢查和內(nèi)部調(diào)查。（三）管治結(jié)構(gòu)“官官相護”獐子島集團董事長吳厚剛身兼多職吳厚剛，曾任獐子島鎮(zhèn)黨委書記、大連海參商會會長、大連市人大常委委員會委員、長島縣獐子島投資發(fā)展中心法人代表等職位。，從商從政數(shù)年，終于坐上政商領(lǐng)袖的交椅。獐子島集團其中一董事柳承芳，擔(dān)任獐子島鎮(zhèn)褡褳村吳厚剛，曾任獐子島鎮(zhèn)黨委書記、大連海參商會會長、大連市人大常委委員會委員、長島縣獐子島投資發(fā)展中心法人代表等職位。從獐子島的股東構(gòu)成來說，長期以來，長?？h獐子島投資發(fā)展中心是其最大的股東，控股比例達到45.76%（以2014年為例），幾乎擁有了控制權(quán)，對獐子島起著舉足輕重的影響。而該投資發(fā)展中心屬于集體所有制企業(yè)，是指特指非個人的地方出資，受政府領(lǐng)導(dǎo)，財產(chǎn)屬于勞動群眾集體所有。所以投資發(fā)展中心的經(jīng)營，與當(dāng)?shù)卣睦婢途o密聯(lián)系在一起了，這也突出了獐子島集團興衰對于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟的重要影響。和島一號證券投資基金是獐子島的第二大股東，其中29.25%的股份由獐子島的董事、監(jiān)事、高級管理人員等人認繳，容易造成內(nèi)部人交易，第二股東也有利用內(nèi)幕消息規(guī)避風(fēng)險的嫌疑。例如在獐子島第二次爆雷之前，和島一號證券投資基金就進行了精準(zhǔn)減持。另外，獐子島前十大股東之中，有五大股東背后都有當(dāng)?shù)卣?，會存在政企不分的情況，在共同利益的驅(qū)使下，當(dāng)?shù)卣谋O(jiān)督管理作用會漸漸喪失。從獐子島內(nèi)部的董事會構(gòu)成來說，董事中有接近一半數(shù)量的在關(guān)聯(lián)公司或大股東中任職。從獐子島董事、監(jiān)事和高級管理人員報酬情況來看，在2014年，只有柳承芳在公司關(guān)聯(lián)方獲取了報酬；而到了2016年，在關(guān)聯(lián)方獲取報酬的人數(shù)增加到了6人，分別有5位董事和1位監(jiān)事。獨立董事占董事會總?cè)藬?shù)的比例也從2014年的50%，降到了2016年的40%。獨立董事的重要性之一就體現(xiàn)在客觀性上，無論是對企業(yè)的財務(wù)報表還是監(jiān)督內(nèi)部董事上。隨著獨立董事的減少、董事會與管理層的界限模糊，會使得控股股東或董事長的力量更加強大，甚至將獨立董事的作用蓋過，造成“內(nèi)部人”控制的現(xiàn)象，使得獨董喪失獨立性。（四）造假舞弊動因分析獐子島財務(wù)造假事件引起了資本市場的轟動，打擊了投資者的信心。對獐子島舞弊成因進行分析，運用舞弊三角論可以更好的了解獐子島經(jīng)營的痛點以及其管理中存在的風(fēng)險。舞弊三角論舞弊三角論，該理論由美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人、美國會計學(xué)會會長史蒂文·阿伯雷齊特提出。舞弊三角論，該理論由美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人、美國會計學(xué)會會長史蒂文·阿伯雷齊特提出。圖2舞弊三角論圖從壓力因素分析，獐子島主要面臨的是資金壓力與退市壓力。獐子島在2011年開始，便進行了業(yè)務(wù)擴張，如蝦夷扇貝底播增殖、貝類加工中心項目等，而這些資產(chǎn)的主要來源于負債，即銀行貸款、債權(quán)融資等。這也導(dǎo)致了獐子島的流動比率低于行業(yè)均值，流動資金不足，短期償債能力差；資產(chǎn)負債率又在85%上下波動，遠高于行業(yè)均值，這說明獐子島的長期償債能力也較差。但業(yè)務(wù)的快速擴張卻沒有帶來業(yè)績的利好，多次計提減值，資產(chǎn)核銷，使得獐子島集團面臨的資金壓力越來越大。而獐子島連續(xù)的虧損就必然會帶來退市的問題。而上市公司連續(xù)兩年凈利潤為負值會被戴上ST標(biāo)志，連續(xù)三年凈利潤為負值則暫停上市。集團在2014年和2015年，分別虧損了11.9億元和2.4億元，已達到ST退市風(fēng)險警示標(biāo)準(zhǔn)，所以2016年對于獐子島是“危急存亡之秋”的一年。于是在2016年，獐子島運用“寅吃卯糧”的伎倆，扭虧為盈，摘除了ST的帽子，避免了退市的結(jié)局。從機會因素分析，主要存在的問題是內(nèi)部治理和外部監(jiān)管。獐子島集團的董事長吳厚剛是公司前五大股東，利用職權(quán)便利將自己的親戚納入集團事業(yè)部的核心崗位，例如總經(jīng)理等，官官相護，管治結(jié)構(gòu)混亂，款項的審批流程形同虛設(shè)。問責(zé)機制的不透明，沒有具體的懲罰措施，也造成了公司接二連三地出現(xiàn)問題。而外部監(jiān)管問題主要是與當(dāng)?shù)卣睦婀唇Y(jié)。長?？h獐子島投資發(fā)展中心是獐子島第一大股東，由獐子島人民政府所主導(dǎo)的，獐子島盈利能帶來財政收入。所以在2014年，獐子島爆發(fā)“冷水團”事件的時候，當(dāng)?shù)卣粌H沒有督促徹查加以監(jiān)管，而是給予了3500萬元的海域使用金減免，以及海域租金的優(yōu)惠。從自我合理化角度分析，獐子島集團董事長吳厚剛，在2006年成功讓獐子島集團上市，并在島上給予了當(dāng)?shù)匕傩崭嗟木蜆I(yè)機會，讓他們不必外出打工便可在當(dāng)?shù)匕簿訕窐I(yè)，極大程度上帶動了當(dāng)?shù)氐木蜆I(yè)率和經(jīng)濟環(huán)境。同時，因為獐子島的快速發(fā)展，使得當(dāng)?shù)卣斦杖胍泊蠓仙Ｗ罡叻鍟r，70%的島民都在獐子島工作，獐子島集團便成了這座島上的衣食父母。董事長吳厚剛便開始居功自傲，認為占一些公司的“小便宜”也無可厚非，例如利用職權(quán)便利“唯親是舉”，使公司避免退市是為了保證島上的人民的經(jīng)濟生活等。在這些自我安慰和借口的蒙蔽下，公司的管理和監(jiān)督也日益混亂。二、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計風(fēng)險在既定的審計風(fēng)險審計風(fēng)險，是指當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。水平下，可接受的檢查風(fēng)險檢查風(fēng)險，注冊會計師為將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平而事實程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險。與認定層次的重大錯報風(fēng)險重大錯報風(fēng)險，指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。的評估關(guān)系呈反向變動關(guān)系，而認定層次的重大錯報風(fēng)險又可以進一步分為固有風(fēng)險固有風(fēng)險，在考慮內(nèi)部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一認定易于發(fā)生錯報的可能性。審計風(fēng)險，是指當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。檢查風(fēng)險，注冊會計師為將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平而事實程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險，指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。固有風(fēng)險，在考慮內(nèi)部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一認定易于發(fā)生錯報的可能性?？刂骑L(fēng)險，指某類交易、賬戶余額或披露的某一認定發(fā)生錯報，該錯報單獨或聯(lián)通其他錯報是重大的，但沒有被企業(yè)內(nèi)部控制及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性。審計風(fēng)險=認定層次的重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險（式１）一般而言，注冊會計師期望審計總風(fēng)險水平能控制在5%~10%之間。如果在了解了被審計單位的情況和環(huán)境后，發(fā)現(xiàn)重大錯報風(fēng)險程度較高，意味著可允許的檢查風(fēng)險水平較低，從而審計人員需要實施更多的審計程序，使得審計成本上升的同時效率下降。要想降低生物資產(chǎn)的審計風(fēng)險，首先需要重視對重大錯報風(fēng)險水平進行評估，因為它將影響著可允許的檢查風(fēng)險水平，從而影響著后續(xù)審計程序的詳略程度。生物資產(chǎn)的特殊性、行業(yè)經(jīng)營的情況都屬于其固有風(fēng)險?？刂骑L(fēng)險與內(nèi)部控制設(shè)計和運行是否有效有關(guān)。而檢查風(fēng)險是針對注冊會計師而言的，其檢查風(fēng)險不可降低至零，檢查風(fēng)險水平較低，實施的審計程序?qū)啵疑镔Y產(chǎn)的審計更復(fù)雜。（一）生物資產(chǎn)特有的風(fēng)險1．生物資產(chǎn)未來價值的不確定性大水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)容易受到環(huán)境氣候的影響，特別是獐子島集團采用底播增殖的方式，水產(chǎn)品受到自然環(huán)境的影響就更大。對于蝦夷扇貝而言，底質(zhì)過硬或水深過錢，都會影響貝苗的生長發(fā)育。5℃~20℃是蝦夷扇貝生存的溫度條件，最適溫度為15℃，水溫過高，蝦夷扇貝運動能力減弱；水溫過低，蝦夷扇貝生長緩慢甚至停滯。近年來，全球氣候正在逐步變化，厄爾尼諾現(xiàn)象和拉尼娜現(xiàn)象，使得海水溫度異常，這些不利條件影響水生動物的生長，氣候變化對于水產(chǎn)養(yǎng)殖也也帶來了不確定性，其未來的價值也就不確定了。同時，島嶼臺風(fēng)、風(fēng)暴潮等自然災(zāi)害頻發(fā)，容易破壞大面積的水域養(yǎng)殖生物。汽油泄露、向海水中傾倒垃圾等人為破壞，也會使得海域生態(tài)系統(tǒng)遭到危機，水產(chǎn)養(yǎng)殖生物的質(zhì)量和數(shù)量都會受到影響，甚至可能對該海域水產(chǎn)養(yǎng)殖造成不可逆的傷害，那么海域現(xiàn)存的水產(chǎn)品存活時間和質(zhì)量都無法得到保證。2．生物資產(chǎn)投產(chǎn)的周期長生物資產(chǎn)與非生物資產(chǎn)最大的差別就是其繁殖性與自然增值性，水產(chǎn)品屬于消耗性生物資產(chǎn)，是為了售賣而持有的。對于消耗性生物資產(chǎn)而言，從投放幼苗到成熟收獲，需要以年為單位來計算，而在生物資產(chǎn)養(yǎng)殖的過程中，前期需要大量的資金投入，后期才能資金回籠，即企業(yè)存貨的周轉(zhuǎn)時間與生長周期關(guān)系緊密，但較長的生長周期勢必會給企業(yè)帶來巨大的風(fēng)險，也會對日后審計評估其實際價值帶來麻煩。3．生物資產(chǎn)的減值價值難以確定獐子島在2018年4月對2015年、2016年的底播蝦夷扇貝計提了跌價準(zhǔn)備，因為蝦夷扇貝大量死亡，抽測的畝產(chǎn)過低，可回收金額低于賬面價值，兩年共計提存貨跌價準(zhǔn)備約0.6億元。但生物資產(chǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備基于的是抽測估計，其結(jié)果存在偶然性。另外，對于被審單位是否真正完成了所計劃的調(diào)查點位的抽測也難以核實。2017年10月25日，獐子島集團原定擬進行120個調(diào)查點位抽測，但經(jīng)北斗導(dǎo)航的定位信息對比，發(fā)現(xiàn)獐子島集團有60個點位抽測船只都沒有按照計劃進行抽測中國證券監(jiān)督管理委員會．中國證券監(jiān)督管理委員會．中國證券監(jiān)督管理委員會行政處罰決定書．/pub/zjhpublic/G00306212/202006/t20200624_378771.htm，2020-06-15．4．生物資產(chǎn)成本核算復(fù)雜生物資產(chǎn)從育苗到銷售各個環(huán)節(jié)成本需要結(jié)轉(zhuǎn)，各環(huán)節(jié)中還涉及間接成本的分配，如海域租金成本、利息資本化、員工薪酬等，獐子島需要在蝦夷扇貝、海參、鮑魚、海螺和海膽這五大主要水產(chǎn)品中進行成本的分配。但這些無形資產(chǎn)在其中的攤銷比例，資本化率，員工薪酬分攤的問題難以確定，存在可操作的空間較大，對當(dāng)期損益影響的程度大，生物資產(chǎn)成本核算出錯概率較高，生物資產(chǎn)計價的重大錯報風(fēng)險也較大。5．存貨的計量方法有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量中華人民共和國財政部會計司網(wǎng)．企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)．中華人民共和國財政部會計司網(wǎng)．企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)．/zt/kjzzss/kuaijizhunzeshishi/200806/t20080618_46212.htm，2021-03-05．（二）相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險1．蝦夷扇貝的占比過大獐子島的主要海產(chǎn)類產(chǎn)品是蝦夷扇貝，其養(yǎng)殖面積和產(chǎn)量均是業(yè)界翹楚。底播增殖和浮筏養(yǎng)殖是國內(nèi)目前主要的海產(chǎn)品養(yǎng)殖方式。其中，浮筏養(yǎng)殖，簡而言之，是在海水表面方式固定的臺筏，并在臺筏上放上吊籠，在其中育苗；而底播增殖是將幼苗養(yǎng)到一定程度后，將苗種均勻投檔在養(yǎng)殖的海域內(nèi)，讓其在海底生長、繁殖，等到它們長大后再捕撈回來。相比之下，底播增殖更天然，水產(chǎn)品的生長周期更長，品質(zhì)更好，但底播增殖的風(fēng)險較高。首先，進行底播增殖飼養(yǎng)的海產(chǎn)品，例如蝦夷扇貝、海參、鮑魚等，其對水溫、鹽度、投苗密度等都有更嚴苛的要求，稍有不慎，就會造成海產(chǎn)品大面積死亡的情況；其次，采用底播增殖的方式，生長周期較長，獐子島集團的蝦夷扇貝主要采用底播養(yǎng)殖的方式，并推行三年輪播輪收制，但戰(zhàn)線拉得越長，其中的不確定因素就更大，那么通過底播養(yǎng)殖的風(fēng)險就越大，未來收入降低的可能性增大。表32014-2018年各產(chǎn)品營業(yè)成本占比表項目2014年2015年2016年2017年2018年蝦夷扇貝22.00%26.27%22.59%22.11%15.38%海參4.62%5.72%4.25%2.73%29.71%鮑魚5.24%4.29%3.61%4.23%4.88%海螺0.95%0.86%0.90%0.73%18.43%海膽0.77%0.34%0.36%0.30%4.11%獐子島集團海產(chǎn)品主要集中在蝦夷扇貝、海參、鮑魚、海螺以及海膽上。見表3所示，2014年至2017年，蝦夷扇貝的營業(yè)成本占比最高，保持在25%左右，遠超位列第二的海參，占比多出4倍左右，在2017年，蝦夷扇貝營業(yè)成本占比是海參占比的8倍之多。從2014年到2017年以來，蝦夷扇貝的營業(yè)成本比另外四種產(chǎn)品（海參、鮑魚、海螺、海膽）的總和還多，直到2018年，這一趨勢才得以停止，海參和海螺的成本才首次超過蝦夷扇貝。獐子島兩次爆雷均是出現(xiàn)在了蝦夷扇貝上，且蝦夷扇貝的底播養(yǎng)殖風(fēng)險本身就較高，在蝦夷扇貝養(yǎng)殖上的大量擴張和投入，必定增加了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。見圖3所示，這五年來，海螺的毛利率是最高的，在2017年高達76.82%，而蝦夷扇貝對于利潤的貢獻率不高，只有20%左右，且從2016年開始，蝦夷扇貝的毛利率呈現(xiàn)下降的趨勢。除非是戰(zhàn)略考量，對于毛利率不高且風(fēng)險較大的蝦夷扇貝養(yǎng)殖投入不宜過大，否則其存在的經(jīng)營風(fēng)險就越大，潛在的重大錯報風(fēng)險就越大。圖32014-2018年各產(chǎn)品毛利率變動圖2．供應(yīng)商分散隨著獐子島養(yǎng)殖規(guī)模的不斷增大，其育苗場的苗種量已不能再滿足自身發(fā)展的需求了，需要外購苗種。長島縣獐子島集團的供應(yīng)商較為分散，采購苗種時，供應(yīng)商多為個體養(yǎng)殖戶，交易時流程手續(xù)不夠完善，采購的憑證時常缺失，難以取得有效的憑證，給審計工作增添了阻礙。（三）內(nèi)部控制運行風(fēng)險美國反虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會（TheCommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission，簡稱COSO）發(fā)布的內(nèi)控框架，其中第一層框架便是控制環(huán)境，這是內(nèi)部控制的基石，其中包括了公司的文化、組織框架、管理層基調(diào)等。吳厚剛是獐子島集團董事長、總裁、前五大股東，權(quán)力過大的一大隱患是，行權(quán)易凌駕于內(nèi)部控制之上，“唯親是舉”現(xiàn)象容易發(fā)生，破壞了管理的秩序。早在2012年，獐子島集團就爆出苗種參假的丑聞，當(dāng)?shù)毓簿至笍夭榇耸潞?，發(fā)現(xiàn)負責(zé)苗種采購的且參與苗種造假的正是吳厚剛的親弟弟。但其與董事長有直接親屬關(guān)系，礙于人情，公司管理層也不便對展開過多的檢查。吳厚剛曾多次將自己的親屬安排在企業(yè)重要的管理崗位，這不僅不利于集團的整體管理，而且容易使集團的內(nèi)部控制名存實亡。其次，獐子島集團的股權(quán)過于集中，發(fā)揮不了相互制衡的作用。獐子島集團與島上百姓的生計息息相關(guān)，而獐子島的第一大股東，長海縣獐子島投資發(fā)展中心，持股比例高達45.76%，且該發(fā)展中心是集體企業(yè)，有政府背景，所以獐子島集團背后有了大的靠山。同時，獐子島的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，集體企業(yè)占多，這些企業(yè)的管理層也多為村鎮(zhèn)級領(lǐng)導(dǎo)干部，容易出現(xiàn)相互包庇的行為，導(dǎo)致內(nèi)部控制出現(xiàn)大的缺陷，最后，見圖4所示，獐子島集團的企業(yè)員工高中學(xué)歷占大多數(shù)，公司對于內(nèi)部控制的管理很難被一線人員所真正接納和吸收，從而影響了內(nèi)部控制的執(zhí)行。圖4獐子島內(nèi)部人員教育程度圖（四）注冊會計師的檢查風(fēng)險1．存貨監(jiān)盤水產(chǎn)類生物資產(chǎn)是一種特殊的資產(chǎn)類型。水產(chǎn)生物生長需要特定的生長環(huán)境，且數(shù)量龐大，無法逐個清點完畢，所以對于此類存貨，注冊會計師一般采用抽盤的方法。在年末，對浮筏養(yǎng)殖的產(chǎn)品盤點時，先清點一定數(shù)量的養(yǎng)殖籠吊，然后再根據(jù)總籠吊數(shù)，對總存量進行測算。而對于底播養(yǎng)殖產(chǎn)品，需要對內(nèi)區(qū)和外區(qū)進行盤點。內(nèi)區(qū)即潛水員可以采捕的區(qū)域，潛水員在指定海域后，將產(chǎn)品采捕上岸，進行清點，以此來測算存量；外區(qū)即使用拖網(wǎng)采捕的區(qū)域，既要利用水下攝像系統(tǒng)進行觀測，也要將抽樣點內(nèi)的產(chǎn)品采捕上來，對蝦夷扇貝個體測重，從而計算出抽點樣區(qū)域的存量深圳證券交易所網(wǎng)．2014深圳證券交易所網(wǎng)．2014年年度審計報告．/disclosure/listed/bulletinDetail/index.html?14e5fd5d-fd35-471f-993b-ce2573e4ca4c，2021-03-11．但抽盤的準(zhǔn)確性在很大程度上取決于抽點樣區(qū)域的面積，抽點樣區(qū)域面積越大，準(zhǔn)確性越高。但在繁忙的年審期間，審計人員可能為了節(jié)省時間，抽盤不夠充足，抽樣面積占整體底播面積的比例較低，整體的情況由樣本反映不出來。其次，在對底播養(yǎng)殖產(chǎn)品抽盤的過程中，從抽取的樣品中再推算扇貝的平均重量，同時用水下攝像觀測的數(shù)據(jù)推算平均畝產(chǎn)，一共進行了兩次從樣本推算整體的過程，便增大了樣本與整體的偏差。另外，監(jiān)盤時間過短，也會影響監(jiān)盤的效果。因為生物資產(chǎn)的特殊性，其監(jiān)盤會在極大程度上受到天氣影響。在惡劣的天氣環(huán)境下，受不可抗力因素的影響監(jiān)盤工作的時間可能會縮短，甚至導(dǎo)致盤點不能按原計劃進行。2．注冊會計師的專長水產(chǎn)類生物資產(chǎn)審計不同于一般企業(yè)的在于，其存貨是生物資產(chǎn)，存貨的品種、質(zhì)量、是否成熟等都需要專業(yè)的人員來判斷。注冊會計師是審計和財務(wù)方面的專家，但在水產(chǎn)方面的了解是有限的，要同時做到面面俱到是有難度的，缺乏對水產(chǎn)行業(yè)的認知會增大審計失敗的風(fēng)險。因此注冊會計師需要需要水產(chǎn)領(lǐng)域?qū)＜业膮f(xié)助，提供幫助和指導(dǎo)意見，幫助審計師取得需要的證據(jù)，才能及時發(fā)現(xiàn)在監(jiān)盤過程中生物資產(chǎn)存在的問題。另外，事務(wù)所的人員的流動性比較大，對水產(chǎn)行業(yè)比較有經(jīng)驗的審計人員離職后，新的審計人員接替，而他們對于水產(chǎn)行業(yè)的情況不夠了解，在存貨監(jiān)盤方面經(jīng)驗不足，審計程序、審計過程可能會執(zhí)行不當(dāng)，檢查風(fēng)險比較高。三、“獐子島”審計失敗的原因（一）注冊會計師的獨立性受損1．未及時輪換注冊會計師我國自2014年開始實施審計輪換制審計輪換制指，簽字注冊會計師不能連續(xù)五年為同一家被審單位提供審計服務(wù)；為首次發(fā)行股票上市的公司提供審計服務(wù)的簽字注冊會計師，在公司上市后為該公司提供審計服務(wù)的年限為兩年。。獐子島自2006年上市，到2019年這14審計輪換制指，簽字注冊會計師不能連續(xù)五年為同一家被審單位提供審計服務(wù)；為首次發(fā)行股票上市的公司提供審計服務(wù)的簽字注冊會計師，在公司上市后為該公司提供審計服務(wù)的年限為兩年。表42006-2019年注冊會計師及事務(wù)所聘用情況表年度（年）會計師事務(wù)所注冊會計師審計意見2006天健華證中洲（北京）董群先、姜韜標(biāo)準(zhǔn)無保留2007天健華證中洲（北京）董群先、姜濤標(biāo)準(zhǔn)無保留2008天健華證中洲（北京）唐玉紅、王穎文標(biāo)準(zhǔn)無保留2009天健光華（北京）董群先、姜韜標(biāo)準(zhǔn)無保留2010天健正信董群先、姜韜標(biāo)準(zhǔn)無保留2011大華董群先、王澤萍標(biāo)準(zhǔn)無保留2012大華董超、邢娟娟標(biāo)準(zhǔn)無保留2013大華董群先、董超標(biāo)準(zhǔn)無保留2014大華董群先、邢娟娟標(biāo)準(zhǔn)無保留2015大華董群先、李斌標(biāo)準(zhǔn)無保留2016大華董超、李斌標(biāo)準(zhǔn)無保留2017大華董超、李斌保留意見2018大華董超、李斌保留意見2019亞太（集團）周含軍、曾雙保留意見從2006年到2015年，僅2008年和2012年簽字的注冊會計師沒有董群先，不禁讓人對事務(wù)所安排項目的動機產(chǎn)生懷疑，獐子島是否在刻意避開強制輪換的規(guī)章。同一個注冊會計師對被審單位進行審計的時間累計起來較長，對被審單位更熟悉，與被審單位的關(guān)系也更親密，喪失了應(yīng)有的職業(yè)的懷疑態(tài)度，使得注冊會計師的獨立性受損。2．未及時更換會計師事務(wù)所獐子島集團從2006年至2018年，雖然一共更換了4次會計師事務(wù)所，但其實在本質(zhì)上事務(wù)所并沒有更換，如圖5所示，是同一個事務(wù)所在不斷的擴張合并后，改了名字而已，只是形式的更換。這也就解釋了為何即使在更換了事務(wù)所后，董群先在過去十幾年之間內(nèi)，仍然可以一直作為獐子島審計的簽字的注冊會計師的原因。直到2019年，才在實質(zhì)上更換了會計師事務(wù)所。所以從本質(zhì)上而言，2006年至2018年期間，獐子島集團并未更換會計師事務(wù)所，注冊會計師獨立性受損。圖5事務(wù)所合并情況圖（二）審計技術(shù)的運用單一水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)審計最大的難點是監(jiān)盤問題。獐子島對生物資產(chǎn)盤點一般都采用抽盤的方法，盤點方法的思路均是由局部推算整體。對于浮筏養(yǎng)殖而言，由單個籠吊內(nèi)產(chǎn)品數(shù)量，推算所有籠吊內(nèi)的存貨數(shù)量。對于底播養(yǎng)殖而言，內(nèi)區(qū)由潛水員在指定區(qū)域捕撈清點后，再根據(jù)真正的養(yǎng)殖面積推算出存貨數(shù)量；外區(qū)借助水下攝像系統(tǒng)觀測，將抽樣點的產(chǎn)品捕撈上來計數(shù)，再推算出該區(qū)域的存貨數(shù)量。這一直是獐子島集團對其生物資產(chǎn)進行盤點的方式。但由于生物資產(chǎn)比較特殊，有移動性、有較強的隱蔽性，盤點時用水下攝像系統(tǒng)觀測難免會有疏漏，而且在指定的抽樣點抽取水產(chǎn)品具有偶然性，取樣面積與選取的地點息息相關(guān)，取樣結(jié)果時常不能代表整體水平。根據(jù)獐子島在2014年的公告稱，對生物資產(chǎn)監(jiān)盤的總面積為740畝，但底播面積卻達到了106萬畝，獐子島集團取樣面積僅占整個面積的千分之一，審計證據(jù)不夠充分，也增大了審計的風(fēng)險。因此，簡單的對底播蝦夷扇貝進行水下觀測和在取樣地抽取，已經(jīng)不能滿足審計證據(jù)充份性的要求了，需要將傳統(tǒng)的審計方法與其他學(xué)科相互交融，相互配合，才能得到充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)師琪．淺談水產(chǎn)企業(yè)存貨的監(jiān)盤程序．商業(yè)會計，2015（17）：61-62．。師琪．淺談水產(chǎn)企業(yè)存貨的監(jiān)盤程序．商業(yè)會計，2015（17）：61-62．（三）控制測試的執(zhí)行不當(dāng)注冊會計師擬信賴被審單位的內(nèi)部控制，就需要對其進行控制測試。如果注冊會計師在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，發(fā)現(xiàn)控制的設(shè)計是存在、合理且也得到實行了的，控制的運行預(yù)期是有效的，出于成本效益的考量，注冊會計師就沒有必要實施很多的實質(zhì)性程序，只需要關(guān)注相關(guān)控制是否得到了一貫執(zhí)行。但如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控?zé)o法被依賴，則需要做更多的實質(zhì)性程序。2014年12月5日，大華會計師事務(wù)所對獐子島集團的內(nèi)部檢測制度情況進行了核查，但事務(wù)所只是從公司制度的書面文字形式上進行了核查，便認為獐子島公司已經(jīng)建立了存貨的內(nèi)部檢測制度，未發(fā)現(xiàn)在監(jiān)測時間、監(jiān)測程序、監(jiān)測方法等方面未按照相關(guān)制度執(zhí)行情形。但事實上，這只驗證了其存在性、并未驗證其是否得到了執(zhí)行，就對其相關(guān)制度擬信任。其實，只從公司內(nèi)部控制的紙質(zhì)資料來判斷是遠遠不夠的，因為，很多企業(yè)內(nèi)部控制流于形式，書面制度與實際執(zhí)行情況有很大出入。而對于早有“前科”的獐子島集團，對于其各個階段的內(nèi)部控制更需要驗證，包括詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。從人工陸地育苗到海上苗種育成，再到海域底播，都需要進行核查，測試內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。對獐子島基層員工進行詢問和訪談，真實的了解苗種投放的情況，并將訪談記錄和內(nèi)控文件進行分析與核對。同時，也要做到與管理層及時的溝通，訪談，了解企業(yè)是否有影響生物資產(chǎn)安全的事件，應(yīng)急預(yù)案，防范措施等等。但通過前文分析，獐子島的內(nèi)部控制存在重大缺陷，所以應(yīng)該減少控制測試。同時擴大實質(zhì)性測試，或者完全依賴實質(zhì)性測試。（四）監(jiān)管處罰的力度不足根據(jù)我國2005年在《中華人民共和國證券法》第190條證券法第190條規(guī)定，發(fā)行人、上市公司或者其他信息披露義務(wù)人未按照規(guī)定披露信息，或者所披露的信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款。的要求，證監(jiān)會給出的處罰也只能是對于獐子島集團處以60萬元罰款，對公司的高層處以3萬至30萬元不等的罰款，董事長吳厚剛被處以終身市場禁入，相關(guān)當(dāng)事人員處以5至10證券法第190條規(guī)定，發(fā)行人、上市公司或者其他信息披露義務(wù)人未按照規(guī)定披露信息，或者所披露的信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款。區(qū)區(qū)60萬元對于市值上百億的獐子島集團來說，何足為懼？而與其直接相關(guān)的負責(zé)人員最高也只要30萬元的處罰，顯然沒有足夠的威懾力。如果違法成本高，企業(yè)自然不敢以身試法，但造假成本過低，造假概率就越大，造假舞弊事件只會層出不窮，涉嫌造假的企業(yè)也會心懷僥幸心理，給注冊會計師的審計工作帶來更多的困難。由于審計工作的固有限制，也存在注冊會計師未被發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的某些重大錯報的風(fēng)險；何況如果公司管理層沆瀣一氣，凌駕于內(nèi)控制之上，精心策劃，提供虛假陳述，注冊會計師便很難發(fā)現(xiàn)其蓄意隱瞞的企圖，所以由于企業(yè)舞弊要大于由于錯誤導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。企業(yè)如果蓄意實施造假舞弊，那么審計失敗的成本和風(fēng)險都會增加，而審計失敗風(fēng)險的增加必然也會導(dǎo)致投資者對于資本市場的信心下降，從而影響整個投資環(huán)境，甚至對于我國經(jīng)濟環(huán)境都產(chǎn)生深遠不利的影響。四、對降低水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨審計風(fēng)險的建議（一）提高注冊會計師獨立性與勝任能力為了提高注冊會計師的獨立性，需要對注冊會計師在同一被審單位審計的累計年限做出最高限制，并加強道德素質(zhì)的培訓(xùn)。我國規(guī)定了注冊會計師的輪換機制，但在事務(wù)所實際操作中，為了能有效減少成本，并同時提高審計效率，事務(wù)所往往會選定對被審單位或相關(guān)行業(yè)足夠了解的注冊會計師連續(xù)審計，兩年的冷卻期過后，繼續(xù)服務(wù)被審單位，但在該企業(yè)審計的累計時間較長，與被審單位保持著密切接觸，注冊會計師對被審單位的了解程度增加，對被審單位的風(fēng)險敏感程度降低，有損注冊會計師的獨立性。而注冊會計師不僅需要保持形式上的獨立，而且也要保持實質(zhì)上的獨立，保持公正公平，不偏袒任何被審單位，所以除了五年輪換和兩年冷卻之外，還有必要規(guī)定注冊會計師在同一被審單位審計累計時間的最高年限，超過此年限，該注冊會計師不得繼續(xù)審計該單位。同時，提高注冊會計師的職業(yè)道德素質(zhì)，也能培養(yǎng)注冊會計師的職業(yè)操守，在面對利益誘惑前不為所動，保持獨立性。我國規(guī)定，需要通過注冊會計師考試才能成為注冊會計師，所以大多數(shù)人只是從考試的角度理解了獨立性，但是卻不能很好的將其運用在工作領(lǐng)域中，不算合格的注冊會計師。因此，需要定期對注冊會計師開展后續(xù)教育，不講空話套話，而是探析并提出工作中遇到的可能有損職業(yè)道德的事情的解決辦法，并對注冊會計師進行定期考核，以保持審計獨立性。而審計水產(chǎn)這樣特殊的行業(yè)，這對注冊會計師的能力提出了更高的要求。通過上文對獐子島集團審計活動的分析，可以發(fā)現(xiàn)大華會計師事務(wù)所的審計人員，在控制測試、實質(zhì)性程序都沒有得到有效的執(zhí)行。而會計師事務(wù)所要想保證審計的質(zhì)量，就需要不斷對其審計人員做業(yè)務(wù)培訓(xùn)。事務(wù)所可以聘請相關(guān)領(lǐng)域的專家，對項目組的成員進行“崗前”培訓(xùn)。例如對水產(chǎn)業(yè)而言，可以邀請大連海事大學(xué)的教授、海洋局的專家，在風(fēng)險點上重點為大家講授；或邀請長期從事該行業(yè)的注冊會計師來傳授經(jīng)驗等。（二）多種審計技術(shù)結(jié)合運用水產(chǎn)審計風(fēng)險大，水生生物難以實時監(jiān)測其生長過程，監(jiān)盤程序難以實施，且容易受到不可抗力因素的干擾。而目前，獐子島集團等眾多水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)審計時，仍使用水下攝像系統(tǒng)觀測和在抽樣點取樣這樣較為傳統(tǒng)的審計方法。隨著科學(xué)進步的發(fā)展，新技術(shù)也從理論階段走向了應(yīng)用階段，學(xué)科間的交叉運用也應(yīng)運而生。近年來，區(qū)塊鏈技術(shù)因其去中心化、加密、分布式賬簿、防篡改等特性而火熱，區(qū)塊鏈在生物資產(chǎn)審計方面的運用也逐步被人們所重視。首先，區(qū)塊鏈的去中心化有利于監(jiān)盤程序的執(zhí)行，通過共識協(xié)議，使得每個塊區(qū)的數(shù)據(jù)都是相通的，只需要點對點信息可以互相進行交流，如圖6所示。獐子島集團的生物資產(chǎn)數(shù)量，投苗的數(shù)量，時間及天氣等均可通過區(qū)塊鏈上傳，而事務(wù)所也可通過其所在的區(qū)塊實時獲取存貨信息。例如，面對外部變化時，事務(wù)所可以查看獐子島是否采取具體措施，不僅保證了審計證據(jù)的質(zhì)量，而且提高了審計效率，可以為線下監(jiān)盤做輔助，甚至不需要在線下監(jiān)盤。此外，政府部門也可以被授權(quán)，起到監(jiān)督的作用。第二，也可以利用區(qū)塊鏈技術(shù)的不可篡改性，確保生物資產(chǎn)定價未被后期更改。因為在區(qū)塊鏈技術(shù)中，每個數(shù)據(jù)都是公開透明的，數(shù)據(jù)也無需集中處理，是對等的數(shù)據(jù)流管理，其他區(qū)塊在被授權(quán)后就可以獲得相關(guān)數(shù)據(jù)，如果一個塊區(qū)的數(shù)據(jù)被篡改，那么其他塊區(qū)會啟動警報系統(tǒng)，增大了修改作假的難度曾文悅．區(qū)塊鏈技術(shù)在審計領(lǐng)域的應(yīng)用研究——以獐子島事件為例．現(xiàn)代企業(yè)，2020（10）：160-161．曾文悅．區(qū)塊鏈技術(shù)在審計領(lǐng)域的應(yīng)用研究——以獐子島事件為例．現(xiàn)代企業(yè)，2020（10）：160-161．獐子島獐子島財務(wù)部門獐子島生產(chǎn)部門會計師事務(wù)所政府部門圖6各區(qū)塊相互信息溝通的簡易流程圖提高審計質(zhì)量除了可以利用區(qū)塊鏈技術(shù)，還可以借助生物學(xué)，多學(xué)科交叉，從而了解存貨的數(shù)量和質(zhì)量。例如，附著于養(yǎng)殖池的底面或側(cè)壁的底棲動物，如海參等，分布較為均勻，可以采用生物標(biāo)記法。從養(yǎng)殖區(qū)域內(nèi)隨機捕撈部分水產(chǎn)養(yǎng)殖品，對其進行無害標(biāo)記后放回原養(yǎng)殖池中，并確保其活性。等待足夠長的時間后，再隨機撈取同等數(shù)量的養(yǎng)殖品，并測算帶有標(biāo)記的占總捕撈個數(shù)的比例，用該比率推算出整個養(yǎng)殖池現(xiàn)有的存貨。伍唯佳伍唯佳．SPSS多元回歸分析在消耗性生物資產(chǎn)審計中的應(yīng)用．財會月刊，2015（12）：93-94．也提出了將統(tǒng)計學(xué)應(yīng)用在水產(chǎn)審計中。利用企業(yè)過去的經(jīng)營數(shù)據(jù)，用SPSS多元回歸分析找出其中高度相關(guān)性要素，推算當(dāng)期理論的存貨數(shù)值。該矩陣模型見式２所示：伍唯佳．SPSS多元回歸分析在消耗性生物資產(chǎn)審計中的應(yīng)用．財會月刊，2015（12）：93-94．Y=Xβ+μ（式２）令Y=Y1Y2…YnX=X11X21…Xk1X12X22…Xk2…………X1kX2k…Xkn式2中Y為因變量；Y1，Y2，…，Yk為k個用來說明因變量的自變量；X1恒等于1；μi（i=1，2，…，n）為隨機擾動項；參數(shù)β1，β2，…，βk稱為回歸系數(shù)。在執(zhí)行監(jiān)盤程序時，可以將多種審計技術(shù)相互結(jié)合使用，起到相互印證的作用，對于理論與實際偏差較大的數(shù)據(jù)，應(yīng)該及時加以重視，并分析其原因和干擾項，提高審計證據(jù)的質(zhì)量。（三）嚴格執(zhí)行審計程序1．風(fēng)險評估程序注冊會計師為了了解被審計單位及其環(huán)境，需要執(zhí)行風(fēng)險評估程序。在實施分析程序時，注意財務(wù)數(shù)據(jù)以及財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，例如前文已分析過獐子島存在因舞弊而引起的財務(wù)重大錯報風(fēng)險較高。同時在實施風(fēng)險評估程序時，可以擴大詢問的范圍。注冊會計師可以直接詢問治理層，這對了解被審單位編制財務(wù)報表的環(huán)境有所幫助；注冊會計師也可以直接詢問內(nèi)部審計人員，從而了解被審單位的內(nèi)部控制設(shè)計及其有效性；甚至可以直接詢問生產(chǎn)人員或供應(yīng)商，了解養(yǎng)殖情況與報表中相關(guān)信息符合程度，加強審計前期對獐子島的風(fēng)險評估。2．控制測試從前文分析可得，大華會計師事務(wù)所對獐子島進行內(nèi)部調(diào)查時，沒有嚴格的對其內(nèi)部控制進行測試，而影響了后續(xù)的審計程序。在測試控制運行的有效性時，需要了解控制在相關(guān)時點是如何運行的；控制是否從一而終地得到執(zhí)行；控制是如何執(zhí)行的。注冊會計師需要有明確的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，大到測試的內(nèi)容與判斷標(biāo)準(zhǔn)，小到內(nèi)部控制測試的具體程序。不斷完善內(nèi)部控制的測試標(biāo)準(zhǔn)，才更有理有據(jù)。3．實質(zhì)性程序在生物資產(chǎn)審計的環(huán)節(jié)中，監(jiān)盤是重難點，不可讓其淪為形式。而注冊會計師對獐子島審計時，抽樣面積只占了底播面積的千分之幾，抽樣面積太少，局部代替不了整體。水產(chǎn)行業(yè)盤點時，又容易受到天氣等不可抗力的影響。在2014年獐子島最初的存貨盤點本來計劃為一個月的時間，但因為惡劣的天氣，最終只在當(dāng)月選取了不連續(xù)的三天進行了監(jiān)盤。注冊會計師不能因為不可抗力的因素，而對關(guān)鍵的監(jiān)盤步驟“缺斤少兩”，應(yīng)該及時更新并重新計劃盤點事宜，或者實施替代程序。生物資產(chǎn)的監(jiān)盤不同于其他資產(chǎn)，因為生物資產(chǎn)的質(zhì)量和生長狀態(tài)難以確定，需要專業(yè)的人員進行協(xié)助，才能更加完善生物資產(chǎn)監(jiān)盤的審計程序。（四）加強有關(guān)部門監(jiān)管力度要從源頭上降低財務(wù)造假的概率，就要從企業(yè)本身入手，督促企業(yè)加強內(nèi)部控制的力度，要對企業(yè)形成嚴格的約束管理，抬高造假成本，增強監(jiān)督力度。美國《薩班斯——奧克斯萊法案》的處罰力度：故意進行證券欺詐的犯罪最高可判處25年入獄，對犯有欺詐罪的個人和公司的罰金最高分別可達500萬美元和2500萬美元。其處罰力度遠高于我國，薩班斯法案可以作為資本市場的警示牌，有助于維護市場秩序。我國2005年的證券法中的第190條沿用了15年，直到2019年12月28日，原法條廢除，新修訂的《中華人民共和國證券法》新修訂的《中華人民共和國證券法》通過，并于2020年3月1日執(zhí)行，其中第181條規(guī)定：發(fā)行人在其公告的證券發(fā)行文件中隱瞞重要事實或者編造重大虛假內(nèi)容，尚未發(fā)行證券的，處以二百萬元以上二千萬元以下的罰款；已經(jīng)發(fā)行證券的，處以非法所募資金金額百分之十以上一倍以下的罰款。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處以一百萬元以上一千萬元以下的罰款。正式誕生。在新法條中，明確規(guī)定了在證券市場上欺詐所要付出的代價，罰款金額也較之前的60新修訂的《中華人民共和國證券法》通過，并于2020年3月1日執(zhí)行，其中第181條規(guī)定：發(fā)行人在其公告的證券發(fā)行文