會計干貨之從上海首富周正毅案談虛開增值稅專用發(fā)票罪辯護(hù)實務(wù)

【tips】本文由梁志飛老師精心編輯整理，學(xué)知識，要抓緊！會計實務(wù)-從上海首富周正毅案談虛開增值稅專用發(fā)票罪辯護(hù)實務(wù)上海首富周正毅2007年11月30日被上海市第二中級法院一審判決，五項罪名成立，其中：因虛開增值稅專用發(fā)票判10年，個人行賄判3年，挪用資金判6年，單位行賄、對企業(yè)人員行賄兩項，免于對其個人處罰。數(shù)罪并罰共執(zhí)行有期徒刑16年，罰款335萬元。2008年1月21日上海市高級人民法院維持原判。

雖然本案早已塵埃落定，但是本案虛開增值稅發(fā)票的罪與非罪留給實務(wù)界的爭議依然很大。虛開增值稅專用發(fā)票罪是重罪，2011年前最高可至死刑，之后最高改至無期徒刑，加之實務(wù)中這類案件大量發(fā)生，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為均入本罪，因此對當(dāng)事人行為的法律分析及定性，涉及到眾多當(dāng)事人重大人生自由及財富安全。2013年張家港市，因虛開案發(fā)，結(jié)果下游接受虛開的100多家企業(yè)的老板和財務(wù)人員共200多人被起訴至法院，刑期最重的為14年有期徒刑，只有少部分被告人因情節(jié)輕微獲得緩刑。

筆者作為稅法律師，接觸不少虛開增值稅發(fā)票罪案件，近年來更是潛心研究大量虛開增值稅發(fā)票罪法院判例，平心而論部分判例觀點值得商榷，部分案例的有罪認(rèn)定錯誤，當(dāng)事人確有冤屈。

針對周正毅案虛開增值稅專用發(fā)票罪的判決，部分法學(xué)界觀點認(rèn)為周案所涉該罪，牽涉數(shù)額巨大，量刑過輕。但周案的諸位辯護(hù)律師卻堅持認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪不成立。筆者認(rèn)為，如果該罪成立，依據(jù)法律規(guī)定，如此巨大的涉案金額判十年，量刑確實過輕。2013年判決的溫州林春平案，虛開增值稅專用發(fā)票1226份、價稅合計5.2億元，稅額合計為7600多萬元，量刑是無期。但是，問題的關(guān)鍵是，辯護(hù)律師堅持的無罪意見是否就毫無法律法理依據(jù)呢？

根據(jù)檢方指控，周案虛開增值稅專用發(fā)票的案情大致如下：1999年至2003年間，農(nóng)凱集團(tuán)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)為了虛增銷售業(yè)績，便于向銀行貸款，周正毅采取在農(nóng)凱集團(tuán)與15家關(guān)聯(lián)企業(yè)以及利源公司之間進(jìn)行電解銅虛假交易的方式，虛開電解銅增值稅專用發(fā)票4.02萬余份，涉及電解銅虛假交易161.87萬噸，價稅合計260.01億余元，稅額37.78億余元。其中，涉及貼現(xiàn)而虛開的增值稅專用發(fā)票0.84萬余份，向銀行貼現(xiàn)84.22億余元，扣除貼現(xiàn)利息1.91億余元，實際貼現(xiàn)款82.3億余元。

檢方認(rèn)為該行為完全服務(wù)于貼現(xiàn)融資的需要，并無真實交易目的，其實質(zhì)是自我交易，亦反映出交易的虛假性。而周將非法套取銀行所得82.3億資金中的19億違規(guī)投入證券業(yè)務(wù)，違反了國家關(guān)于禁止銀行資金流入股票市場和增值稅發(fā)票的規(guī)定，破壞金融秩序，符合虛開增值稅的主客觀構(gòu)成要件，應(yīng)當(dāng)定罪處罰。這里就牽扯出一個重大的也是基礎(chǔ)性的問題。

本罪是行為犯還是目的犯？

虛開增值稅專用發(fā)票罪到底是目的犯還是行為犯。《刑法》第二百零五條并無犯罪目的的表述，因此很大部分觀點和審判案例都認(rèn)為只要當(dāng)事人實施了第二百零五條的行為就構(gòu)成犯罪，本罪成立，該罪是行為犯。筆者對這類觀點和判例不能茍同，筆者認(rèn)為定罪除必須具備形式的刑事違法性外，還必須具備實質(zhì)的社會危害性，這是貫徹刑法公平和謙抑原則的需要。判斷罪與非罪應(yīng)當(dāng)從刑法設(shè)立該罪的目的、刑法保護(hù)法益的范圍這樣一個角度進(jìn)行實質(zhì)的理解，從立法本意全面理解本罪內(nèi)涵。

縱觀虛開增值稅專用發(fā)票罪的前世今生，虛開增值稅發(fā)票罪是隨著增值稅專用發(fā)票的推行而出現(xiàn)的。此罪的橫空出世與當(dāng)時增值稅發(fā)票的管理體制極不完善有關(guān)。中央政府為了順利推行增值稅專用發(fā)票，打擊虛開增值稅發(fā)票的行為，對該罪設(shè)置了嚴(yán)厲的刑罰，通過鐵腕手段來推行增值稅發(fā)票制度的順利實行的。1995年《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》頒布后，最高法院以虛開增值稅發(fā)票罪(或投機(jī)倒把罪)核準(zhǔn)了大量的死刑案件。國家規(guī)定虛開增值稅發(fā)票罪的落腳點何在？歸根到底是為了防止國家的稅款損失。因此，不以偷逃稅款（增值稅），而且事實上也沒有導(dǎo)致國家稅款損失的虛開行為，是否構(gòu)成本罪？是否給予如此嚴(yán)厲的打擊？確實是律師在刑案辯護(hù)中的基礎(chǔ)性抗辯觀點。

周正毅案，指控機(jī)關(guān)已明確其虛開增值稅發(fā)票的目的是為了增加銷售業(yè)績向銀行貸款。同時，2007年4月檢察機(jī)關(guān)曾請上海國稅局為周案作的一份檢查報告，報告顯示周所用增值稅發(fā)票是正規(guī)的，沒有造成國家稅款損失，檢查報告也未定性虛開，只認(rèn)為屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)間的串開行為。因此，周正毅案的虛開行為并不以偷逃稅款為目的，而且客觀上也沒有造成國家稅款損失。筆者認(rèn)為，周正毅虛開增值稅發(fā)票難以成立，法院判決值得商榷。周正毅行為的目的是為了貸款，檢查機(jī)關(guān)如認(rèn)為貸款行為違反了國家關(guān)于禁止銀行資金流入股票市場和增值稅發(fā)票的規(guī)定，破壞金融秩序，那應(yīng)是另罪追究，拿虛開增值稅發(fā)票定罪，似乎打靶打歪了。值得注意的是，本罪最終量刑10年明顯比法定量刑為輕，不知法院是否有什么考慮在里面。

筆者從事律師之前，是注冊會計師從事審計工作，當(dāng)年審計的一些大型國有企業(yè)集團(tuán)，為增大銷售業(yè)績，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)的循環(huán)交易搞得是不亦樂乎，賣出買進(jìn)使用的都是增值稅專用發(fā)票，從未見過稅局認(rèn)定他們是虛開，更無哪個被入刑定罪。近期，名震天下上央視的四川大富豪劉漢，據(jù)媒體報道其集團(tuán)與五礦暗黑交易虛開增值稅發(fā)票近50億，雙方目的也是做大銷售及貸款。然而，根據(jù)湖北檢方最終向法院提起公訴的起訴書內(nèi)容，檢方控劉漢等36人共21項罪名，劉漢、劉維共15項，15項中并未列入虛開增值稅發(fā)票一罪名，五礦有色也沒有被列入被告。因此，筆者揣測，是否因為公訴機(jī)關(guān)在犯罪目的及社會危害性方面是有所看法。

循環(huán)交易是否就是虛假交易？

農(nóng)凱集團(tuán)及其關(guān)聯(lián)公司相互購買出售電解銅，一批貨物重復(fù)循環(huán)交易，貨物不實際轉(zhuǎn)移，這樣的交易方式并不違反法律、法規(guī)的規(guī)定，不侵害國家、集體、第三人的利益。首先，法律并不禁止關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易，外部企業(yè)之間可以交易，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間當(dāng)然也可以交易；其次，購銷合同的履行，并不以合同標(biāo)的物的實際交付為必要條件。在具體的合同中，對于交付的方式，合同當(dāng)事人可以自由約定。至于采取什么樣的交付方式，是實際交付還是不轉(zhuǎn)移標(biāo)的物占有的交付，完全視合同當(dāng)事人的約定和需要而定。不能僅僅因為合同標(biāo)的物沒有實際交付就認(rèn)定合同沒有履行或合同是沒有標(biāo)的物的虛假合同；最后，這種交易開具增值稅發(fā)票并沒有實際減少國家稅收。

關(guān)聯(lián)交易、貨物不實際交付，并不是構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票的當(dāng)然理由。筆者接觸的大量實務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)堅持票、貨、款一致原則，否則就是虛開。然而，票、貨、款一致只是一種理想化的交易模型，實務(wù)中大量票、貨、款不一致，并不必然就是虛假交易。從我國增值稅面世至今已有差不多30年，這30年社會發(fā)生了翻天覆地的變化，商業(yè)創(chuàng)新，交易創(chuàng)新，業(yè)務(wù)創(chuàng)新，商人早已走在了商法的前面，更是遠(yuǎn)遠(yuǎn)地走在了稅法的前面。交易各方為節(jié)約成本，貨物不實際交付，委托關(guān)聯(lián)方付款，合作承包，代理、居間、行紀(jì)、名義借用、資質(zhì)借用、信托、融資租賃、拍賣等第三人介入交易大量存在，這些交易模式并不可能符合票、貨、款一致理想化模型，難道對這些交易就可以不加分析地一律定性為虛假交易嗎？答案顯然是否定的。昨天，最高人民法院民二庭負(fù)責(zé)人就《最高人民法院關(guān)于審理融資租賃合同糾紛案件適用法律問題的解釋》相關(guān)問題，回答了中國經(jīng)濟(jì)網(wǎng)記者提問。其中，筆者特別注意到，最高法對司法解釋制定過程遵循的指導(dǎo)思想，一是促進(jìn)交易，規(guī)范發(fā)展；二是尊重市場，鼓勵約定；三是細(xì)化規(guī)則，易于操作；四是尊重現(xiàn)實，適度前瞻。五是立足國情，參照慣例。在此感覺非常有借鑒意義，筆者認(rèn)為稅法必須同樣地具有謙抑性，不能成為阻礙市場發(fā)展的絆腳石，面對復(fù)雜、創(chuàng)新等交易，理應(yīng)尊重市場鼓勵約定，尊重現(xiàn)實立足國情，而非是讓市場適應(yīng)稅法，適應(yīng)理想化的交易模式。周正毅案，貨物不實際交付，是出于交易成本的考慮，難道因為要符合票、貨、款一致，而迫使理性的商人不得不去逆市場而動。正如，滕祥志先生所說的稅法對不損害國家稅權(quán)的交易結(jié)構(gòu)，無否認(rèn)的理由，否則，商事交易契約自由就蕩然無存。稅法尊重私法自治，以是否損害稅收為界限。同理，刑法評價對契約自由，也應(yīng)該保持尊重，否則，刑法就會脫變?yōu)橐活^不食人間煙火、不理會商法秩序、也不理會稅法評價的內(nèi)在原理的怪獸。

這里有個案例值得一提，2003年廣東鄭映輝與湖南李紅生等人合作，由李紅生等在湖南設(shè)立收廢企業(yè)宜章縣再生資源公司，鄭映輝負(fù)責(zé)在廣東收購廢鐵并直接運(yùn)往韶鋼松山公司交貨，再生資源公司開具增值稅發(fā)票給韶鋼松山公司，韶鋼松山公司劃款給再生資源公司，鄭映輝李紅生等人按約定獲利。本案，交易不符合票、貨、款一致，2004年鄭映輝李紅生等四人被逮捕，以涉嫌虛開增值稅發(fā)票起訴至法院。本案事實，鄭映輝負(fù)責(zé)廢鋼的收購和銷售，交易是真實存在真實的。如果按照理想的模式收購后的廢鋼應(yīng)該先運(yùn)到再生資源公司，再由再生資源公司運(yùn)到韶鋼勢必加大成本，不符合市場行為規(guī)則，任何理性的商業(yè)交易是不會這么干的。因此，鄭映輝直接交貨。如此，就認(rèn)定為再生資源公司沒有真實交易，開具的增值稅發(fā)票為虛開，一干人員入罪，未免不是教條主義，視人為草芥。所幸，經(jīng)過律師激烈抗辯（這個過程并不容易），一審法院采納律師意見判決無罪。雖然檢察機(jī)關(guān)提起抗訴，最終二審法院還是維持原判。

重溫此案，思緒良久。鄭映輝李紅生等人畢竟還是幸運(yùn)的，筆者研究的眾多案例，能夠無罪的少之又少，一些案就這么定罪量刑了。

涉稅案件具有極強(qiáng)的專業(yè)性，包括，逃避納稅（偷稅）罪、虛開增值稅發(fā)票罪、虛開其他發(fā)票罪、騙取出口退稅罪、逃避追繳欠稅罪、走私罪等涉稅刑案，都會涉及龐雜和系統(tǒng)的稅務(wù)和會計知識。偵查機(jī)關(guān)、公訴機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)懂財務(wù)稅法的復(fù)合型法律人才鳳毛麟角，他們過于倚重并依賴稅務(wù)機(jī)關(guān)（海關(guān)）專業(yè)認(rèn)定作為證據(jù)，據(jù)以定罪量刑，但是畢竟稅務(wù)機(jī)關(guān)（海關(guān)）人員主要是經(jīng)濟(jì)類知識教育背景，往往缺乏必要的法學(xué)理論基礎(chǔ)以及法律實踐訓(xùn)練，他們的認(rèn)定結(jié)論其實未必基于法律思維，未必能夠規(guī)范于法律框架之下。實務(wù)中，稅務(wù)認(rèn)定結(jié)