出租汽車運營企業(yè)出租汽車牌照會計核算方法的探討.doc

1、關(guān)于出租汽車運營企業(yè)出租汽車牌照會計核算方法的探討發(fā)布時間：2007-1-26 8:58:02來源：無憂會計網(wǎng)作者：添加到我的收藏出租汽車是城市交通的重要組成部分。對于出租汽車運營企業(yè)而言?出租汽車牌照是一項最為重要的無形資產(chǎn)?代表著經(jīng)營出租汽車業(yè)務(wù)的特種經(jīng)營權(quán)。該項資產(chǎn)通常在出租汽車運營企業(yè)的資產(chǎn)中?尤其是無形資產(chǎn)中占較高的比例?其成本的攤銷和資產(chǎn)計價對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重要影響。出租汽車運營企業(yè)可能通過接受政府無償劃撥、公開競拍或者購買其他企業(yè)牌照的方式獲得出租汽車牌照。由于政府劃撥牌照并無使用期限限制?公開競拍與購買方式都屬于一次性買斷所有權(quán)?也沒有使用期限規(guī)定?各方不會簽署明

2、確規(guī)定牌照受益年限的合同?法律上也沒有相關(guān)的明細規(guī)定。根據(jù)企業(yè)會計準則 無形資產(chǎn)第15條第三款的規(guī)定?即如果合同沒有規(guī)定受益年限?法律也沒有規(guī)定有效年限的?其取得成本的攤銷年限不應(yīng)超過10 年。然而 ?大眾交通、 強生控股及巴士股份等上海市上市出租汽車運營企業(yè)都違背上述會計準則的規(guī)定?按照 50 年直線攤銷成本的行業(yè)慣例對出租汽車牌照進行會計核算 ?且得到了為其審計的注冊會計師的認可。產(chǎn)生這一現(xiàn)象?值得思考。那么?究竟怎么規(guī)定會計方法更能反映該項無形資產(chǎn)內(nèi)在經(jīng)濟利益的損耗模式?更能反映企業(yè)的資產(chǎn)與盈利的真實狀況?從而更有利于投資者進行經(jīng)濟決策呢? 本文將從分析出租汽車牌照作為無形資產(chǎn)的特點人手

3、 ?借鑒國際慣例 ?對兩種處理辦法進行評析并提出解決問題的可行辦法。一、出租汽車牌照作為無形資產(chǎn)的特點分析出租汽車牌照的第一個特點在于?它可以無限期地反復(fù)使用車輛等實物資產(chǎn)的更新而縮短。出租汽車運營模式的特殊性在于結(jié)合才能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。有形的資產(chǎn)是出租汽車運營車輛?并且其使用期限并不因運營?只有有形和無形的資產(chǎn)相?無形的資產(chǎn)是出租汽車牌照。出租汽車營運車輛必須定期報廢?而出租汽車牌照卻沒有使用期限的規(guī)定?可以無限次反復(fù)使用。出租汽車牌照的第二個特點是?它不是一項 “遞耗資產(chǎn) ”。一般而言 ?隨著時間的推移 ?無形資產(chǎn)的經(jīng)濟價值會因技術(shù)陳舊?法律、合同規(guī)定的保護或使用期限臨近而逐漸下降?并

4、最終遞減為零。作為一項從城市交通資源中分離出來的無形稀缺經(jīng)濟資源?出租汽車牌照價值變動趨勢具有特殊性 ?在可預(yù)見的將來有不降反升的趨勢。從供給角度講 ?可以預(yù)期的是 ?城市交通管理部門出于引導(dǎo)行業(yè)有序發(fā)展?保護城市環(huán)境 ?提高客運交通體系效率之目的?將會長期對出租汽車牌照發(fā)放進行總量控制。從需求角度講?人們生活水平的日益提高及目前出租車運營服務(wù)的高毛利率 ( 在上海平均達40%)等兩個因素將拉動對出租汽車牌照需求的上升。雖然私車和其他交通方式的發(fā)展會對出租車運營企業(yè)帶來一定的沖擊?但是出租汽車市場具有相對獨立性 ?因而替代作用有限。即使在軌道交通和私車高度發(fā)達的日本東京?出租車年客運量仍達 1

5、6 億人次。供給偏緊和需求旺盛的共同作用帶動了出租汽車牌照市場價格的持續(xù)上漲。以香港為例 ?出租汽車牌照價格已從1986年 30余萬港幣升至2000年的 220 余萬港幣?十五年間已上升達 7 倍之多。 目前每個市區(qū)出租汽車牌照價格高達280余萬港幣。 價值持續(xù)走高已使出租汽車牌照交易在香港成為一項眾人看好的投資方式。上海市出租汽車牌照二級市場轉(zhuǎn)讓價格也一路攀升至目前23萬元左右。出租汽車牌照的第三個特點是其價值減損動因具有特殊性。當然 ?說出租汽車牌照的價格有不斷攀升的趨勢并不代表著其價值沒有減損的可能。 出租汽車牌照具有價值的總根源在于城市交通管理部門的有限量發(fā)行和總量控制的政策 ?因而其

6、價值受城市規(guī)劃政策的影響程度遠高于其它一般無形資產(chǎn)?？梢哉f ?出租汽車牌照的價值是否發(fā)生減損 ?并不主要由時間因素決定 ?也不由技術(shù)磨損決定 ?而更多的取決于政府的供給總量和市場的需求。如市場需求因替代產(chǎn)品發(fā)生重大下降 ?城市規(guī)劃政策發(fā)生實質(zhì)性改變 ?出租汽車牌照的經(jīng)濟價值就有可能發(fā)生減損。但目前看來 ?在未來相當長的時間內(nèi) ?這些情況發(fā)生的概率很小。二、現(xiàn)行會計準則關(guān)于出租汽車牌照會計處理方法的評析綜合上述分析?出租汽車牌照作為“非遞耗 ”無形資產(chǎn)確有一定的特殊性。出租汽車牌照具有可反復(fù)無限次使用?不受技術(shù)更新影響?其價值受城市規(guī)劃政策與市場需求影響在長期將處于穩(wěn)定上升等特點。對于該類無形資

7、產(chǎn)的會計核算方法?應(yīng)當基于這些特點設(shè)計?以使其經(jīng)濟實質(zhì)得到恰當反映。目前?會計準則嚴格遵循歷史成本原則?以牌照的取得成本列示資產(chǎn)?并對其成本在10 年內(nèi)進行平均攤銷?使得其會計處理與有形的出租汽車運營車輛并無實質(zhì)性區(qū)別 ?而后者具有明顯的“遞耗 ”資產(chǎn)的特征。對實質(zhì)截然不同的兩種資產(chǎn)使用相同性質(zhì)的會計方法處理 ?結(jié)果 ?會計信息在利潤與資產(chǎn)價值兩方面都被一定程度扭曲反映。一方面 ?在 10 年的攤銷期內(nèi)每年將會有高額的攤銷費用進入成本?而這些攤銷費用并沒有真正反映出租汽車牌照內(nèi)在經(jīng)濟價值的損耗模式。可被無限期使用的無形資產(chǎn)的成本攤銷期因此反而低于專利權(quán)等一般無形資產(chǎn)。主觀確定的10 年攤銷期限

8、遠遠小于企業(yè)真正的受益期限 ?使企業(yè)在受益期前期承擔極高的無形資產(chǎn)使用成本?而后期則無需承擔任何攤銷?成本與收入不相配比。 雖然 10 年的攤銷期符合謹慎性原則?但這一原則本身在美國財務(wù)準則理事會 (FASB) 第 2 號概念公告 “會計信息的質(zhì)量特征”中受到批評 ?FASB 認為 ?它是為債權(quán)人評估企業(yè)償債能力服務(wù)的?過分謹慎會損害會計信息的相關(guān)性和可靠性?其運用應(yīng)當加以一定程度的限制。另一方面 ?出租汽車牌照的價值不斷穩(wěn)定上升?而且這種上升趨勢由于城市規(guī)劃政策以及市場需求的因素將在較長時間內(nèi)得以保持。那么?由于現(xiàn)行的會計準則嚴格遵循歷史成本原則?使出租汽車牌照的真實價值在會計上無法得到體現(xiàn)

9、。以上海市單個出租汽車牌照為例?在規(guī)定的 10 年攤銷期內(nèi)其價值將被很大程度地扭曲?價值十多萬的牌照價值經(jīng)過10 年攤銷 ?其賬面凈值為零?然而市場價值卻高達二十多萬。如果出租汽車牌照的升值態(tài)勢繼續(xù)保持?這種背離現(xiàn)象將更為顯著。會計信息的相關(guān)性也因而不斷降低。三、問題的解決與無形資產(chǎn)會計準則的改進解決該項特殊無形資產(chǎn)的會計處理問題的關(guān)鍵?在于找到能正確反映出租汽車牌照作為無形資產(chǎn)的特點?以及其內(nèi)在經(jīng)濟價值減損模式的方法。本文從成本攤銷和資產(chǎn)計價兩個維度討論改進方法。(一) 成本攤銷作者認為 ?由于出租汽車牌照使用壽命在可預(yù)見的將來并無上限?且不屬于 “遞耗 ”資產(chǎn) ?因此不應(yīng)對其成本進行系統(tǒng)攤

10、銷。無形資產(chǎn)攤銷是將無形資產(chǎn)的取得成本以系統(tǒng)的方式分配到其受益期內(nèi)。 攤銷有兩個隱含的前提?一是資產(chǎn)使用壽命有限; 二是資產(chǎn)的殘余價值不會超過其取得成本。這兩個前提對大多數(shù)無形資產(chǎn)來說?是能夠成立的。但對于租汽車牌照這類無形資產(chǎn) ?通過上面的分析?是不成立的。從這一點上講?任何攤銷期限的確定都是武斷的。美國會計準則和國際會計準則對此類無形資產(chǎn)的會計處理的沿革也為我們提供了借鑒。早在 1953 年 ?美國會計研究公報 43 號 (ARB)就根據(jù)其使用年限劃分為兩類?對使用壽命并無明確上限的無形資產(chǎn)允許企業(yè)選擇不予以攤銷。可是 1970 年頒布的美國會計原則委員會(APB) 第 17 號意見書對會

11、計研究公報43 號進行了修訂 ?要求所有無形資產(chǎn)必須攤銷且最長攤銷年限不得超過 40 年 ?因為 APB 認為所有無形資產(chǎn)終將隨著時間的流逝而喪失價值?因而有必要攤銷 ; 實務(wù)中無形資產(chǎn)的攤銷隨意性很大?規(guī)定一個上限有助于限制這種隨意性。但是?FASB 在 2001 年發(fā)布的財務(wù)會計準則公報第142號基本恢復(fù)了會計研究公報43號的做法?將無形資產(chǎn)根據(jù)其使用年限劃分為兩類?區(qū)別處理 ?對在可預(yù)見的將來使用年限并沒有上限的無形資產(chǎn)不允許攤銷 ?對使用壽命有限的無形資產(chǎn)必須攤銷。其理由是?主觀確定的攤銷上限并不能反映出這類無形資產(chǎn)使用壽命和對企業(yè)的現(xiàn)金流量的貢獻年限?不符合財務(wù)會計概念第 2 號 會

12、計信息質(zhì)量特征中的如實反映(Representational faithfulness)原則。但當有證據(jù)表明此類無形資產(chǎn)的使用年限不再沒有上限時?企業(yè)必須對其進行攤銷。國際會計準則第 38 號 無形資產(chǎn) 規(guī)定無形資產(chǎn)必須攤銷 ?且最長攤銷年限一般不超過 20 年。但該準則的最新征求意見稿完全采納了美國財務(wù)會計準則公報第 142 號的做法?？梢??對此類無形資產(chǎn)不予以攤銷已是國際趨勢。我國目前對此類無形資產(chǎn)的核算尚與國際慣例有一定的距離。準則規(guī)定的10 年期限沒有體現(xiàn)資產(chǎn)的長期使用期限特點?顯得太短。兩劣取其輕?50 年的行業(yè)慣例似乎合理一點。(二) 資產(chǎn)計價從資產(chǎn)計價角度來看 ?有必要突破歷史

13、成本原則。首先 ?鑒于出租汽車牌照的經(jīng)濟價值受到市場需求和城市規(guī)劃政策的不利影響而發(fā)生減損的可能性確實存在 ?因此 ?應(yīng)當強制要求企業(yè)對其定期進行 “減值測試 ”(Impairment Test) 。應(yīng)該說 ?對出租汽車牌照采取減值測試要比分期攤銷產(chǎn)生的會計信息更具有決策相關(guān)性。其次 ?考慮到出租汽車牌照的市場交易價格可能遠遠高于其賬面價值?可考慮借鑒國際會計準則的做法 ?允許企業(yè)對出租汽車牌照在初始確認后以重估價入賬?避免賬面金額與公允價值產(chǎn)生重大背離。此外?允許企業(yè)對出租汽車牌照采用重估價計量屬性還有利于增強會計信息的可比性。目前?與通過公開拍賣及企業(yè)間有償轉(zhuǎn)讓的方式獲得出租汽車牌照不同?

14、企業(yè)通過政府與交通管理部門的無償劃撥取得的出租汽車牌照?無法入賬 ?成為了 “表外資產(chǎn) ”。從可操作性來看?重估也是可行的。一方面?出租汽車行業(yè)的整合、市場牌照交易將提供較為客觀的公平市價作為評估價格; 另一方面 ?從交通部門的官方客流量、收費水平規(guī)定等預(yù)測來估計未來現(xiàn)金流量?并貼現(xiàn)至現(xiàn)值?也能夠提供客觀、統(tǒng)一的評估價值。結(jié)束語會計方法選擇應(yīng)當使得產(chǎn)生的會計信息對于投資者決策有價值。隨著經(jīng)濟事項的日益復(fù)雜?新的無形資產(chǎn)將不斷出現(xiàn)?會計方法的選擇要提供符合各項無形資產(chǎn)特點的會計方法。對于出租汽車牌照而言?現(xiàn)行無形資產(chǎn)準則充分考慮了謹慎性原則?比較簡單易操作?且有助于防止企業(yè)操縱利潤。但是?“一刀切 ”的會計核算規(guī)定無法體現(xiàn)該項無形資產(chǎn)的特點?在一定程度上犧牲了會計信息的相關(guān)性和可靠性。希望以后對無形資產(chǎn)準則修訂時?能根據(jù)無形資產(chǎn)