現(xiàn)行財務報告的不足和改進

1、現(xiàn)行財務報告的不足和改進一、財務報告目標對財務報告的影響進行任何學科的研究工作，都必須首先明確學科的研究范圍和目標。會計人員必須 首先研究會計目標。會計目標明確了，才能夠確定會計應該收集哪些會計數(shù)據(jù)，以及如 何加工和處理這些數(shù)據(jù)，從而為報表使用者提供有用的會計信息。從會計的歷史發(fā)展過 程看，會計信息需要的范圍是在不斷擴大的。只有明確了會計目標即財務報告目標，才 能評價現(xiàn)行財務報告體系，從而不斷的改進和完善財務報告體系。（一）財務報告目標分析1. 經濟責任觀經濟責任觀是早期財務報告目標的主導觀點。經營管理責任，意味著責任和義務。 根據(jù)這一觀點，管理人員是受所有者委托，對其一部分財務資源進行管理和

2、使用的經營 者。在這種情況下，財務報告主要是為受委托人提供借以提供管理人員保管職能及其履 行情況的手段，是一種控制機制，為委托人控制和約束的服務。隨著股份制的出現(xiàn)，所有權和經營權分離更加明顯和深刻，使公司成為許多既有共 同利益又有矛盾的集團的組合體。其中最主要的有兩個：以所有者為代表的投資者和以 經營者為代表的管理階層。由于股東分散在社會的各個階層，不可能親自參加企業(yè)的日 常管理，但是他們又需要有關企業(yè)的信息，以便作出購買和持有的決策。兩權的分離促 進了企業(yè)對外財務報告的發(fā)展。這時，管理當局的直接和主要責任是一種受托財產和財務的責任。也就是說，只擁 有財產的使用權而沒有所有權的財產代理人的責任

3、。企業(yè)經理實際上就是其他人的財務 代理人，他們具有高層的決策自由并且贏得所有者的信任。委托人賦予他們高度的信任 和決策權，他們不僅應當對委托人交給他們的財產負責，而且有責任關心不直接參與經 營管理的委托人的利益。也就是，作為企業(yè)的經營者，除了保管在他們控制的財產外， 還有責任從事經營管理，并且向有關人士報告經營狀況。委托人則不僅希望受托人象保 護自有財產一樣保護受托財產，而且希望他們象關心自身利益那樣去關心這些資產的有 效運行。全力以赴加速資本周轉是企業(yè)管理當局份內的責任，委托人把資產交給他們是為了 更有效地使用資產，而不是僅僅為了保全資產。企業(yè)資產是有待于運用的資源，管理當 局只有把資產轉化

4、成經營成本，資產才能發(fā)揮其應有的作用。管理當局應力圖根據(jù)資產 的特性有效的運用資產，進而將資產的潛在生產力轉化為實際的生產力。隨著社會和經濟環(huán)境的不斷發(fā)展和企業(yè)生產經營活動的日益社會化，人們逐漸認識 到，受托責任不僅僅局限于管理人員和股東及債權人的關系，管理人員還應當對所有相 關的社會利益集團承擔某種程度的責任。這些相關社會集團和企業(yè)存在著直接的利益關 系。比如，工人與企業(yè)之間提供的就業(yè)機會和報酬，顧客與企業(yè)提供的產品或勞務，政 府與企業(yè)交納的稅金，投資者與企業(yè)提供的利息（股利）和資金投資的安全的保障等等 都存在著密切的關系?！?在企業(yè)經營管理中，管理當局擔當著間接的社會責任。”目前，經濟管理

5、責任已逐漸發(fā)展成為一個較廣泛的概念，它要求把企業(yè)的經濟資 源，義務以及引起資源與義務變化的交易與事項都必須加以記錄和說明。企業(yè)管理人員 不但要向委托人，而且要向政府，員工和顧客等報告對其資源的管理情況與結果。報告責任和受托責任有時被用來替代經濟管理責任的概念。這一名稱之所以受到廣 泛的運用是因為經濟管理責任及其應用都帶有一定的模糊性和不確定性。不同的含義有 不同的用途。“ 狹義的經濟管理責任，包括對資源利用的效益和經營效率情況的報告。 廣義的經濟管理責任包括了對經營管理人員業(yè)績的報告和企業(yè)社會責任的報告?！?. 決策有用觀財務報告的目標是不斷發(fā)展和演變的。財務報告的目的是反映管理人員對委托人委

6、 托資產的管理情況。這種報告目標起源于英國的封建制度，在這一體制下，不動產業(yè)主 把其不動產交給管家（或管理人員）管理。這種關系的基本特征是對業(yè)主權的維持。如 果發(fā)現(xiàn)管家的業(yè)績和行為不能夠令人滿意，業(yè)主的合理選擇是撤換不稱職的管家，而不 是把不動產賣掉。隨著社會的發(fā)展和市場體系的日益完善，投資者能夠輕易的把其商業(yè)性投資轉化為 現(xiàn)金，因此，在現(xiàn)代社會里，投資者在發(fā)現(xiàn)管理人員業(yè)績不佳時，可以擁有另一個同樣 的合理選擇，即把其商業(yè)性投資（即股票和債券，類似于原先的不動產）賣掉。如果投 資者還想持有證券時，有權要求管理人員負有管理資產的責任。投資者決定不在維持其 現(xiàn)有的所有權，可以考慮轉讓其產權。在以反

7、映經濟管理責任為目標的情況下，財務報告只要能夠客觀和公允的反映管理 人員的歷史性業(yè)績，就能夠滿足委托人經營決策上的需要。委托人關注的是原有的管理 人員是否稱職，其他管理人員是否能夠更有效地管理其不動產。但是現(xiàn)代公司里的股東 有條件尋求解決另一個問題的備選方案：在不同的企業(yè)投資是否能夠獲得風險相同但報 酬較高的結果。財產所有權不在被假設為穩(wěn)定的，因此，投資者不但需要了解管理人員 的歷史業(yè)績而且還需要預測企業(yè)的前景。就后面這個需求來說，以經濟管理責任為目標 的財務報告顯然難以滿足要求。此外，以經濟管理責任為目標的財務報告是為企業(yè)實現(xiàn) 的委托人或其他利益集團服務的，這些集團與企業(yè)有著現(xiàn)實的或者直接的

8、利益關系，他 們使用財務報告的目的在于評估管理人員的歷史業(yè)績（對所受委托資源的經營管理情 況），評估他們自己在企業(yè)的經濟利益，以便作出是否繼續(xù)參與企業(yè)活動的決策，以經 濟管理責任為目標的采取報告能夠基本上滿足這些使用者的需要。從另一方面看，現(xiàn)代 公司財務報告的使用者還包括那些潛在的投資者，債權人或者其他的社會集團。這些使 用者更關注的是企業(yè)的發(fā)展前景，因為他們所做的決策主要涉及是否把自己的有限資源 投入企業(yè)的問題。在現(xiàn)代社會里，這些潛在投資者集團的決策對企業(yè)的生存與發(fā)展具有 重要的意義，因此企業(yè)也有必要為他們提供一些預測企業(yè)未來前景的信息。許多國家證 券法的基本思想就是以使用者為導向的。比如，

9、美國的證券法就籠統(tǒng)的指出，潛在的投 資者和現(xiàn)在的股東同樣擁有獲得公司信息的權利。管理人員有責任避免對這兩類集團采 取任何歧視行為。因此，財務報告的目標由經濟管理責任向以使用者決策需要為導向的演變是對所有 權特征變化的反映，是證券市場高度發(fā)展，投資者可以隨意增減變化的必然要求。經濟 管理責任以信息生產者和使用者之間的關系為中心，而決策有用觀則以信息使用者為中 心，但不管采用什么結構，使用者決策信息需要在構建財務報告目標中都起著重要的作 用。（二）會計環(huán)境變化趨勢1. 會計信息使用者多元化 經濟管理責任觀最初是經營者向企業(yè)委托人報告，決策有用觀是向現(xiàn)在的以及潛在 的投資者及其債權人提供決策信息，呈

10、現(xiàn)出會計信息使用者逐漸多元化和社會化的趨 勢。2. 會計信息社會化 會計信息在經濟管理責任觀下，只是向委托人報告財產的保管責任，而在決策有用 觀目標下，則是向現(xiàn)在的以及潛在的投資者及債權人提供信息。會計信息的社會只能從 比較簡單的經濟管理責任觀關系的考察，發(fā)展到比較復雜的經濟利益分配關系的協(xié)調， 進而發(fā)展到優(yōu)化社會經濟資源的配置。3. 會計信息需要范圍的不斷擴大 會計報表最初僅向委托人提供，說明企業(yè)資產的保管和使用情況。在這個階段，獨 資和合伙企業(yè)的會計記錄通常是保密的，不向外界公布的。當公司形式的企業(yè)組織出現(xiàn) 以后，由于公司只承擔有限責任，所以公司的債券人也同樣關心公司的財務狀況，會計 報表

11、不僅需要向委托人和企業(yè)管理人員提供，而且還需要向債權人提供，隨著公司規(guī)模 和擁有資源的不斷擴大，為數(shù)眾多的公司股東不可能直接行使企業(yè)管理職權，于是通過 正式公布的會計報表向廣大股東匯報經營管理情況就變的非常重要了。企業(yè)的經營成果和財務狀況還密切關系到企業(yè)職工生活福利的改善，企業(yè)納稅義務 的履行，環(huán)境污染的治理等等情況，這是政府主管機關和社會公眾所關心的，有關這些 方面的信息均要求在企業(yè)的財務報告中予以反映。4. 報告體系的不斷擴充 “財務報表的編制標志著交易數(shù)據(jù)的分類和濃縮程序已經達到高潮，它們是為了向 人們清晰的傳遞有關部門企業(yè)的經營活動信息的一種總結?！?隨著社會經濟的發(fā)展， 企業(yè)經營活動

12、日趨復雜，其所提供信息的涉及范圍越來越大越廣泛，知識財務報告體系 日益擴充。財務報告已發(fā)展為不僅包含財務信息，而且包含大量的非財務信息的報告， 報告體系從結構到內容，都體現(xiàn)出不斷擴充的趨勢。二、現(xiàn)行財務報告的局限性（一）社會經濟環(huán)境變化對會計假設的挑戰(zhàn)佩頓在其 1922 年所著的會計理論一書中指出：“ 現(xiàn)代會計不但需要在許多場合 運用估計和判斷，而且，整個結構是建立在一系列的一般假設的基礎上，換句話說，要 有一些基本前提的假定支持會計人員對價值，成本和收益等作出特定結論。否則，這些 結論將難以成立?！?可見，會計假設就是人們對會計系統(tǒng)所處特定社會環(huán)境下的一種 公式或約定。隨著社會經濟環(huán)境的變化

13、，傳統(tǒng)的會計假設不可避免的面臨一系列嚴峻的 挑戰(zhàn)。1. 社會主體假設18 世紀，隨著工業(yè)革命的興起，機械化大生產促使工廠制度普遍建立，企業(yè)從而獨 立于業(yè)主的家庭之外。同時，工業(yè)革命對資本的大量需求也促進了股份公司的出現(xiàn)。因 此，建立一個獨立的會計系統(tǒng)顯得日益重要，以便獨立的反映企業(yè)財務狀況和經營業(yè) 績，客觀的反映委托代理關系所涉及的各種經濟利益關系，這就形成了會計主體假設。 但是，隨著資本市場的發(fā)展，合并浪潮愈演愈烈，技術進步日新月異，會計假設也逐步 顯現(xiàn)出局限性。（1）兼并浪潮產生了具有網絡結構的企業(yè)經濟關系過去 100 年中，引起企業(yè)組織結構發(fā)生重大變化的因素當數(shù)企業(yè)合并。企業(yè)合并不 僅使

14、企業(yè)突破了傳物理意義上的空間范圍，也突破了傳統(tǒng)會計的主題概念。從產權關系 看，合并浪潮中不斷的兼并行為使企業(yè)之間的控制結構異常復雜，越來越多的企業(yè)不再 是股東直接持有，而通過關聯(lián)企業(yè)之間的間接持有或相互持有。在這種情況下，仍然套 用獨立企業(yè)假設下所形成的會計規(guī)則是否仍然恰當，便不得不使人們產生懷疑。（2）技術浪潮的作用下形成了具有網絡特征的企業(yè)聯(lián)盟 在現(xiàn)代科學技術進步的驅動下，當個別企業(yè)由于自身資金和技術力量還不足以用來加快新產品的研究開發(fā)和更新?lián)Q代，以滿足市場的需求時，便會與其他公司建立伙伴關 系或聯(lián)合體。這種聯(lián)合體一般是指兩個以上公司就某一新產品的聯(lián)合開發(fā)達成協(xié)議，共 同挖掘使用資源 -技

15、術力量，研究設置，制造工藝等，研究開發(fā)一家公司不能單獨設計制 造的產品，并共同承擔新產品的開發(fā)費用，分享技術和市場。企業(yè)之間的合并或聯(lián)合的不斷增加，使得公司的發(fā)展呈現(xiàn)出日益全球化的趨勢。 “尤 其在運輸業(yè)，計算機技術和電子通訊行業(yè)的發(fā)展，創(chuàng)造了一個具有潛力的，擺脫了束縛 的經濟架構 ”，這些超越國界的企業(yè)組織，復雜的產權關系組成了一個相互聯(lián)系的網絡同 盟，對于這樣一來一個具有網絡特征的企業(yè)同盟，已難以用現(xiàn)有的會計主體假設來正確衡量。合并報表的合并主體取代個別會計主體，雖然在一定程度上緩解了企業(yè)合并對會計 主體假設的沖擊，但是另一方面，也造成會計信息所代表的經濟涵義日益令人費解，并 對有效的財務

16、報告分析帶來許多不便。美國注冊會計師協(xié)會在其發(fā)布的一份調查報告 改進企業(yè)報告中指出：“ 分布報告，對于確定和分析多種業(yè)務的企業(yè)的機會和風 險，是一個可靠而有力的工具?！?“現(xiàn)行的 GAAP 和 SEC 的報告要求試圖與已經在 我們身邊發(fā)生的企業(yè)結構和功能的急速變化保持同步，但如果不知如何應付這些未來發(fā) 展，那么，我們也就很開始實施這一計劃?！?因此，解決這個問題，將會成為傳統(tǒng)會 計尋求發(fā)展的突破口。2. 持續(xù)經營假設 持續(xù)經營假設的產生源于工業(yè)革命。由于企業(yè)長期資產的增多，就迫使業(yè)主在組建 企業(yè)時必須放棄短期冒險和投機的念頭，而樹立長期經營的觀念。另外，工業(yè)革命所產 生的企業(yè)擁有的大部分資產大

17、多都具有實物形態(tài)，而構成這些實物形態(tài)的主體通常都是 具有一定價值的自然資源，技術因素和人工成本占的比例很小。這些有形資產在一定時 間內具有較強的經營能力，并且也可以合理的估計這些資產的物理壽命。這在客觀上降 低了企業(yè)經營的不確定性和風險，使持續(xù)經營假設成為可能發(fā)生。隨著科學技術的進步和競爭的日趨激烈，會計主體面臨的不確定性因素加大。宏觀 上，以國際貿易和國際資本流動為核心的全球經濟一體化的趨勢使各個國家越來越成為 相互作用和相互依賴的統(tǒng)一體。世界各國在生產、分配、流通、消費等領域的經濟聯(lián)系 日益密切，一個國家發(fā)生的政治經濟事件甚至會對其他國家的經濟產生影響。因而，投 資者在做決策時，不僅要考慮

18、本國和本地區(qū)的相關因素的影響，還要考慮到其他國家， 甚至世界范圍內的相關因素的影響。微觀上，技術進步、金融工具的創(chuàng)新等等的影響， 企業(yè)可能在短時間內發(fā)生巨大變化。產品和生產設備的有效使用時間大大縮短，企業(yè)原 有的市場份額或者競爭優(yōu)勢在短時間內消失。在這種情況下，企業(yè)隨時都有被清算和終止的可能，而兼并浪潮的迭起更增加了單 個會計主體失去持續(xù)經營的可能。另外，在網絡條件下的臨時組織 -網絡公司和虛擬公司 的產生，也對持續(xù)經營假設提出了挑戰(zhàn)。由于持續(xù)經營的不確定因素，歷史成本計價的 缺陷日益顯現(xiàn)，出現(xiàn)了會計計量向現(xiàn)行市價或公允價值的轉變的趨勢。3. 會計分期假設 在工業(yè)革命到來之前，人們在冒險活動結

19、束之后，就進行清算確定收益，但是， “當 企業(yè)的生命經過多次冒險活動而連續(xù)存下來時，直到清算才編制財務報表就不大實際 了”。因而，從此企業(yè)逐步傾向于持續(xù)經營，出現(xiàn)了會計分期問題。會計分期假設的影響因素：（1）信息成本出于對信息生產和揭示成本與其潛在效益進行對比的考慮，人們需要在持續(xù)經營的 基礎上尋求信息生產成本與揭示成本之間的某種平衡。（2）利益分配 會計信息是企業(yè)各方面利益關系人進行利益分配的基礎。因此，企業(yè)應當在什么時 候揭示信息與人們意圖在什么時候進行財富分配的傳統(tǒng)觀念往往具有較密切的關系。以 年為基本單位來劃分會計期間逐漸成為一種慣例而得到人們的普遍接受。（3）風險控制 在以有形的資源

20、為支撐的工業(yè)社會中，企業(yè)生產經營中的風險和不確定性是有限 的，是由自然資源的有效性決定的。這樣一來，更短的分期在風險控制上也失去了意 義。在現(xiàn)代市場經濟環(huán)境中，席卷全球的金融風暴使得經濟實力雄厚的國家都無力控制 局面，一個單一的企業(yè)更難以其自身的力量來左右其未來發(fā)展運行的軌跡，再加上技術 進步因素，更加劇了經營的不確定性因素。所以，企業(yè)經營中的風險和不確定性往往是 時時刻刻都存在的。太長的會計分期不利于反映企業(yè)的適時風險，由于計算機和網絡技 術的發(fā)展，以及投資者對信息及時性加強，人們對財務報告提出了及時性，甚至是實時 性的要求，主張以實時報告取代定期報告制度。4. 貨幣計量假設 貨幣計量是會計

21、系統(tǒng)產出所遵循的尺度的約定。在工業(yè)社會中，由于企業(yè)對自然資 源的依賴，其絕大部分投入和產出都是通過市場來交換的。這為會計系統(tǒng)選擇以貨幣作 為交易和事項的主要計量尺度提供了可能。于是，以交易價格為基礎的貨幣尺度是一種 主觀尺度，且貨幣尺度隨著市場交易的變化而變化是它的固有屬性，但是，以此為基礎 建立的會計假設確是以幣值不變?yōu)榍疤岬?，這就會引起在通貨膨脹下會計信息失真的現(xiàn) 象。另外，貨幣計量假設的前提是會計必須將所揭示事項的信息首先以貨幣進行度量， 而現(xiàn)實中的企業(yè)卻并非所有盈利因素均可以貨幣予以客觀的計量。其結果就可能有兩種 情況：將難以貨幣化的因素勉強予以貨幣化，從而扭曲會計信息的真實性；放棄不

22、能或 者難以量化的盈利能力因素，從而降低會計的有用性。這種屈從于會計假設而放棄反映 經濟真實的做法限制了傳統(tǒng)會計的發(fā)展空間和潛力。改變目前會計對貨幣計量的嚴重依附，已日益為人們所認識，這對貨幣計量假設提 出了新的挑戰(zhàn)。（二）技術進步與無形資產對傳統(tǒng)會計的挑戰(zhàn)1.會計信息與企業(yè)價值由于“ 技術對競爭的重要性，并不取決于這種技術的科學價值或它在物質產品中的 顯著程度”企業(yè)的技術優(yōu)勢往往決定于其他同類技術的相對先進程度，因而，技術的 價值難以準確的計量。傳統(tǒng)會計按歷史成本法只能對技術的可辨認成本進行確認計量， 致使其往往成為企業(yè)最廉價的資產。由于技術總是以無形的方式滲透于企業(yè)的各類生產 要素和生產活

23、動中，當企業(yè)持續(xù)經營時，也許價值不菲，但當企業(yè)破產清算時，也許就 一文不值了，導致傳統(tǒng)會計所傳遞的信息無法表達企業(yè)競爭優(yōu)勢和面臨的技術風險。因 此。這引起人們對技術價值評估的諸多爭議。爭論的焦點在于以穩(wěn)健原則為導向的傳統(tǒng) 會計中，技術價值不予確認或者被低估，使傳統(tǒng)會計的信息逐步失去其與企業(yè)價值之間 的相關性。美國證券委員會委員沃爾曼也說出了這種擔心，指出“ 有相當大數(shù)量的資產被歷史 成本會計低估了，不僅如此，我們整個資產分類并沒有被完全確認。并且問題還在變的 越來越糟糕。尤其是次級分類的資產 -那些至今未被確認的資產 它們以最快的速度在增 長，而且成為我們新企業(yè)的最重要的組成部分。例如近年來的

24、服務企業(yè)正在成為我們經 濟中增長最快的部分 -智力財力和人力資 -卻不能在這些企業(yè)的資產負債表中找到?！?2.技術因素和企業(yè)風險 技術因素是指企業(yè)較之其他企業(yè)擁有更加先進的技術。但是，由于任何先進技術的 出現(xiàn)，都必然在社會中引起模仿，因為未能獲得潛在利潤的企業(yè)也想得到它，企業(yè)的發(fā) 展主要決定于其擁有的技術優(yōu)勢時，它便成為“ 各種技術的一個集合體。技術包含于企 業(yè)的每一個價值活動中，而技術變革實際上對任何活動都產生影響，從而影響競爭。” 因此一旦企業(yè)失去了技術優(yōu)勢，它也失去了競爭優(yōu)勢?！坝捎谄髽I(yè)的技術優(yōu)勢是相對的，技術優(yōu)勢往往成為企業(yè)主觀難以控制的因素，成為企業(yè)發(fā)展的雙刃劍，增加了企業(yè) 未來經營

25、的不確定性。” 但是，從現(xiàn)行財務報告上，企業(yè)技術優(yōu)勢的獲取與失去，都 難以在報告中得到恰當?shù)挠嬃亢蛨蟾?。三、對現(xiàn)行財務報告的改進（一）改進財務報告的內容1. 財務報告量的改進擴大會計確認的范圍，拓展采取報告信息披露內容。首先應從使用者所需要的信 息，然后對每項信息進行成本效益分析，對于收益高于成本的信息予以披露，摒棄成本 高于收益的信息，再將其愿意披露的信息反饋給使用者，雙方經過反復的協(xié)調、平衡， 最終確定信息披露的范圍。要擴大會計確認的范圍，就必須突破現(xiàn)有的會計確認的標準，甚至有必要突破會計 基本準則的限制、會計主體的限制等等。現(xiàn)行會計的標準大致類似于美國財務會計委員 會發(fā)表的財務會計概念公

26、告提出的四項標準 -可計量性，可定義性、相關性和可靠 性。這是現(xiàn)代財務會計核算系統(tǒng)得以運行的有力保障，“ 凡同時符合標準的信息被確認 為相應的會計要素并納入財務報表中，不能滿足上述標準的則被拒之財務報表之外?！苯┠陙?，企業(yè)經營環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，就暴露出傳統(tǒng)會計確認標準的局 限性，突破傳統(tǒng)的會計確認標準是大勢所趨。會計確認標準的選擇應建立在為使用者提 供更為嚴重有用的信息上，即一類信息是否為企業(yè)財務披露的一部分，而不是該項目是 否在財務報表中予以確認。因此，有必要把單一標準擴展成為多種標準的會計確認標準 體系，使得所確認的信息形成不同的層次，然后對不同層次的信息區(qū)別對待。具體分析 如下

27、：標準一，現(xiàn)有確認標準。滿足現(xiàn)有確認標準的項目必然是企業(yè)最相關、最可靠的信 息，因此，該標準所確認的信息構成了財務報告最核心的部分 -財務報表。標準二，將同時滿足可計量性、可定義性、相關性的信息，但是可能存在可靠性問 題的信息確認進入財務報告。這類信息大致包括：研究開發(fā)費用，廣告支出，品牌和企 業(yè)長期積累的無形資產等。按照現(xiàn)行會計慣例，研究開發(fā)費用，廣告支出發(fā)生時即作為 當期費用處理，事實上這些項目通常會形成資產，為企業(yè)到來預期的未來利益。由于企 業(yè)不斷的對來自于研究開發(fā)和廣告方面的利潤進行評估，從而表明這些活動所帶來的未 來利益是可計量的，但因為它們的未來預期價值很難準確的確定，支出的耗用過

28、程通常 和其他的資產使用交織在一起，所以將這些支出作為資產確認的主要困難在于其可靠 性。企業(yè)長期積累的無形資產同樣由于信息的不可靠性，現(xiàn)行會計慣例沒有把其作為資 產項目進行確認，但是，等到完全可靠再確認時有關部門的信息已經過時，而相關性也 就不存在了。我們可以將這一層次的要素確認為相關的財務報表。標準三，將滿足可計量性，相關性標準，但是不符合要素定義標準、可靠性的項目 確認進財務報告。其最具代表性的是風險計量實踐，現(xiàn)在，企業(yè)關注的焦點是風險管 理，風險靈敏度分析必然和財務報告的使用者相關。同樣的，盡管還不能完全排除懷疑 的成分，但是風險測試在一定程度上滿足可計量性和可靠性的標準，尤其當企業(yè)在這

29、方 面獲得很多經驗時，情況更是這樣。將這類信息單獨反映可以向市場提供更為相關的信 息，還可以有助于更好的描述完全符合現(xiàn)行確認標準項目的特征。前瞻性信息也屬于這 一類型。這類信息有必要確認進入財務報告。標準四，將只具有相關性的信息確認進財務報告。這類信息存在可計量性、可定義 性、可靠性等問題。包括不符合財務報表要素定義的標準，同時又不能可靠計量的項 目，如企業(yè)持續(xù)經營的價值、企業(yè)的智力資本、企業(yè)訓練有素的勞動力價值、企業(yè)經營 對環(huán)境的影響和企業(yè)生產對自然資源的耗費等等。這些項目不符合會計要素的定義，如 企業(yè)訓練有素的勞動力，即使企業(yè)在其訓練方面進行了大量的投入，但其熟練的技能歸 本人所有，并不為

30、企業(yè)所擁有或控制，對這些項目的估計具有很大的主觀性，而且也許 只存在于某一特定的行業(yè)而不具有普遍性。這樣，突破了會計確認標準的約束，財務報告所容納的信息增大，財務報告就實現(xiàn) 了“增容”。此外，隨著經濟的發(fā)展，企業(yè)組織形式復雜化，組織結構呈現(xiàn)一種網絡結構，會計 主體這一假設也會越來越模糊，所以，企業(yè)的財務報告所反映的內容不能僅僅局限在傳 統(tǒng)的會計主體范圍內。2. 財務報告量的改進的具體建議 目前財務報告受到的最多最猛烈的批評就是它的相關性?，F(xiàn)行財務報告只關注過去 而不注意未來，只重視貨幣性信息而忽視非貨幣性信息，只反映企業(yè)經營活動的結果不 能反映企業(yè)經營活動對社會的影響等等弊端，正日益影響著財務

31、報告的相關性?！?財務 報告存在的基礎之一就是決策有用性，即為與企業(yè)有利害關系的利益集團提供有用的信 息?！比绻攧請蟾鏌o法對這些集團提供有用的信息，那么財務報告存在的合理性就 必然受到質疑。對改進現(xiàn)行財務報告信息披露范圍的具體建議如下：（1）重視對衍生金融工具所產生的收益和風險信息的披露 隨著金融創(chuàng)新，比如期貨、期權之類沒有沒有實際交易而僅是未來經濟利益的權利或義務的衍生工具的種類日益繁雜，這類衍生金融工具可能會引起企業(yè)未來財務狀況、 盈利能力的劇烈變化。如果不對這些衍生金融工具的風險進行披露，很有可能導致財務 報告使用者在投資和信貸方面的決策的失誤。（2）注重對人力資源信息的披露 隨著知識

32、經濟時代的逐步來臨，將信息披露重點放在存貨、機器設備等實物資產上的現(xiàn)行財務報告的局限性日益暴露，這主要表現(xiàn)在實物性資產價值量的大小與企業(yè)創(chuàng)造 未來現(xiàn)金流量的能力之間的相關性減弱，甚至與企業(yè)現(xiàn)行時間價值之間的相關性也減 少。而掌握了知識的人在主體中所創(chuàng)造的價值越來越大，因此有必要在財務報告中披露 有關人力資源的信息。（3）加強對企業(yè)全面收益信息的披露西方國家自 80 年代起就開始在財務會計準則中不斷要求對傳統(tǒng)的金融工具用公允價 值計量，而對衍生金融工具這類待履行的合約，由于在簽約時尚未有實際交易產生，因 此，一直未在財務報表中加以確認、計量和報告，而是在表外加以披露。但是，隨著衍 生金融工具風險

33、的加劇，傳統(tǒng)財務報表和無法對衍生金融工具的價值及其變化加以反 映，財務報表信息引起了誤導，因此人民呼吁改進財務報告，將衍生金融工具由表外納 入表內。英國會計準則委員會（ ASB ）就規(guī)定，每年對投資資產進行重估價，根據(jù)環(huán)境 的變化，對固定資產進行重估價。而公允價值計量屬性的使用也帶來了一個問題，既公 允價值變動產生的利得和損失該如何報告的問題。由于傳統(tǒng)的收益是以實現(xiàn)或可實現(xiàn)為 確認標準的，而公允價值的變動產生的利得和損失，尚未實際發(fā)生，因而一般都繞過收 益表，直接進入資產負債表的所有者權益部分。這樣，既影響了財務業(yè)績信息的明晰 性，也不符合損益滿計觀。因此，有必要在收益表中反映企業(yè)的全面的收益

34、。（4）應重視對公司未來價值趨勢預測信息的披露按一般觀念，財務報告的相關性具有重要意義，傳統(tǒng)財務報告本身的設計，也試圖 做到這一點，在經濟環(huán)境不顯著的情況下，人們可以簡單的用反映企業(yè)過去經營結果， 以及行為的因果聯(lián)系的財務報告，去推理企業(yè)的未來，但在經濟環(huán)境劇烈變換的條件 下，人們以不可能直接用過去的財務報告去推理企業(yè)的未來，這就導致財務報告的相關 性降低。解決這一問題的思路，是向財務報告的使用者提供企業(yè)未來價值趨勢的預測信 息。（5）應重視企業(yè)對環(huán)境影響的信息披露 企業(yè)既是社會財富的創(chuàng)造者，又是環(huán)境的主要污染者，它與環(huán)境存在著密切關系。 環(huán)境對企業(yè)生存和發(fā)展的影響可從如下兩個方面來考慮：一是

35、環(huán)境本身對企業(yè)生存和發(fā) 展的影響；二是因環(huán)境而引起的社會原因對企業(yè)生存和發(fā)展的影響。了解環(huán)境對企業(yè)生 存和發(fā)展影響狀況的信息對投資者、債權人、管理者和其他與企業(yè)相關的利益集團來講 均有重要意義。首先，生存這是關系到一個企業(yè)是否能夠持續(xù)經營的問題，如一個企業(yè) 不能持續(xù)經營，那么，基于持續(xù)經營基礎上的會計信息就毫無意義；其次，了解因環(huán)境 因素而產生的或有負債、治理污染的成本、資本價值的貶值和其他環(huán)境風險損失等影響 企業(yè)發(fā)展方面的信息，有利于投資者、債權人、管理者等做出的正確抉擇?，F(xiàn)在財務會 計忽視了對這方面信息的披露，已經不適應環(huán)保要求的提高，措施日益嚴格的社會經濟 形式的要求，因此，披露企業(yè)環(huán)境

36、影響方面的信息應該作為改進財務報告的內容之一。（6）披露企業(yè)消耗自然資源的情況“隨著科學技術的進步，人類對自然界認識的深化，對自然資源的有限性有了深刻 的了解，相應的對財富的認識也有了提高，將財富的范圍從人造財富擴大到人造財富和 自然財富之和?！逼髽I(yè)是人造財富的生產者，又是自然財富的最大消耗者，一個企業(yè) 對社會財富的增長有無貢獻，決定于它所創(chuàng)造的人造財富是否能夠彌補所消耗的自然自 然資源。顯然，現(xiàn)在只計算投資者投入資本盈虧的財務報告，并不能提供這方面的信 息。因此有必要對它進行改進。（二）財務報告質的改進 確定了財務報告披露的信息范圍，改進了信息的確認時間，就需要對進入會計系統(tǒng) 的信息進行適當

37、的計量，使其披露在質上得到改進。影響財務報告質的因素主要有，會 計的確認基礎、計量等。1. 重新定義會計報表要素1989 年國際會計準則委員會在財務報表編報框架的公告中，提出符合會計要素 的定義必須包括兩個條件：第一，與該項目有關的任何未來經濟利益極有可能將流出或 者流入該企業(yè)；第二，該項目的成本或價值能夠可靠的被計量。傳統(tǒng)財務報表要素的定 義，是對過去交易或事項結果的確認，盡管著眼點在未來，但或關注和要確認的信息卻 是歷史信息。所以，采用歷史成本計量來反映會計要素的具體數(shù)額，與傳統(tǒng)會計要素定 義互相匹配。傳統(tǒng)會計要素定義強調了三點，第一，會計要素起源于過去的交易；第二，未來經 濟利益流出或流

38、入的方向確定；第三，未來經濟利益流入或流出的金額確定。但是在現(xiàn) 代會計環(huán)境下，一些重要的交易于事項并不能滿足或者同時滿足上述三個條件，其中最 具代表性的是衍生金融工具。首先，大多數(shù)衍生金融工具合約所規(guī)定的主要經濟業(yè)務的 履行，其立足點是將來而非過去，過去發(fā)生的只是數(shù)量極少的承諾費，而占主導地位的 合約標的都在將來發(fā)生。其次，未來經濟利益或資源的流出或流入方向很難確定，某項 經濟資源既可能是流入也可能是流出。最后，衍生金融工具的成本和公允市價無法真實 的計量。比如自創(chuàng)商譽、人力資源等都不完全符合傳統(tǒng)會計要素的定義。如果將這些交 易和事項排除在報表之外，即使采用附注或補充報表的形式，也不能充分揭示

39、此類與決 策高度相關的信息。從實質重于形式原則出發(fā)，此類會計信息應該被會計報表確認。所以，對財務報表要素從新定義的要求就自然的產生了。對衍生金融工具的定義， 便是在這種要求下進行并取得一定發(fā)展的。國際會計準則委員會在第 48 號征求意見稿 金融工具中提出了金融資產和金融負債初始確認的兩條標準，第一，與金融資產或 金融負債相關的所有風險和報酬，已經實質上轉移到了本企業(yè)；第二，企業(yè)所或取的金 融資產的成本或公允價值，或所承擔的金融負債的金額，必須可以可靠的予以計量。雖然的上述兩條標準中，未直接提出可定義性，但是，由于其界定的前提是金融資 產或金融負債的初始確認，所以可以認為，實際上隱含了可定義性這

40、一標準。而國際會 計準則委員會關于金融資產或金融負債的定義的本身，就是對現(xiàn)行會計理論中關于資產 和負債定義的一種突破，認為金融資產不僅指現(xiàn)金和對另一個企業(yè)的所有權工具，而且 還包括從另一個企業(yè)收取現(xiàn)金或另一項金融資產的合同性權利；金融負債則是指向另一 個企業(yè)交付現(xiàn)金或另一項金融資產的合同性義務以及在潛在不利的條件下，與另一個企 業(yè)交換金融工具的合同性義務。很明顯，這兩個定義已經突破了資產和負債是 “過去交易 的結果 ”這一現(xiàn)行的會計觀點。當然，對會計報表要素的重新定義意味著對會計理論和方法的根本性變革，“ 這將是 一個漫長而復雜的過程，而且會受到成本效益原則的極大限制，但是，我們應該看到， 大

41、量表外事項的會計確認和計量需要，終究會促進這一進程的最終完成?！?. 變革傳統(tǒng)的確認基礎 -權責發(fā)生制 隨著經濟環(huán)境的變遷，作為會計確認基礎的權責發(fā)生制也應該隨之改變。改進權責 發(fā)生制實質上就是拓寬會計確認時間，改進實現(xiàn)原則。由于實現(xiàn)原則的制約，權責發(fā)生 制的實現(xiàn)的限制。“ 資產計價方面，商譽代表企業(yè)一種超額盈利能力，在購買或合并之 前已經存在，按照權責發(fā)生制應當確認，在實現(xiàn)原則下，只有出售時才予以確認；在損 益確定方面，企業(yè)資產漲價，卻難以在報表中確認；持產利得和損失成為會計處理的一 個難題。因此，實現(xiàn)原則提供了一個非常狹隘的經營成果觀，將自然增值排除在損益范 圍內?！币虼?，改革傳統(tǒng)的實現(xiàn)原

42、則，以所售資產在所有權上的重要資產或報酬是否 已經轉移，作為會計確認的時間，使財務報告反映的信息更具有相關性。3. 改進傳統(tǒng)會計確認的步驟 實行三重確認，第一重確認就是，現(xiàn)行理論中的初始確認；第二重確認是對已進入簿記系統(tǒng)的會計數(shù)據(jù)變動影響加以識別斷定，解決變動結果的會計記錄問題；第三重指 在報表中揭示問題，即現(xiàn)行確認理論中的再確認。4. 拓展計量范圍 “信息技術的產生使信息處理和傳遞的速度大大加快效率提高，成本降低，使得對復雜計量模式應用成為可能”：人員素質的提高，計量經驗的積累，會計力量的擴展，使得人們能夠對以往粗糙的計量方法加以修正，使其和人們決策目的差距日益縮 小。在這種前提下，擴大會計

43、計量對象范圍、多種計量屬性并存、計量特征更加具有相 關性成為了可能。5. 重新定位謹慎性原則 “穩(wěn)健性原則要求少計或不計可能的收入，多計可能的損失和費用，這就使確認偏離了客觀、公正、中立的立場?！?19 主觀判斷的偏向必然降低會計信息的可靠性，甚至 可能成為企業(yè)操作利潤、玩弄數(shù)字的工具。比如，企業(yè)在業(yè)績好時，過度使用穩(wěn)健性原 則，多記可能的損失，多提準備，即使可能性很大的收益也不確認，隱瞞其真實的利 潤，為業(yè)績差時虛增利潤做準備。（三）改進財務報告的形式 在改革現(xiàn)行財務報告的內容的基礎上，將財務報告所要披露的新內容進行有效的排 列、組合、加工，不斷創(chuàng)新財務報告的形式以便信息披露能夠更有效的滿足

44、不同信息使 用者的需求。1. 改革傳統(tǒng)財務報告的核心 -財務報表 使用者使用財務報表的信息主要是為了決策?，F(xiàn)行財務報表所反映的財務狀況和經營成果都是一個匯總數(shù)，這種數(shù)據(jù)既包括企業(yè)正常經營下，而且包括非正常經營下的財 務狀況，營運成果和現(xiàn)金流量等，就不便于使用者對其進行加工、分析和決策。因此， 可以對現(xiàn)行的資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表各自劃分為兩部分-正常情況和異常情況，但是還是在一張表中反映。異常情況只是偶然現(xiàn)象，使用者在利用報表所提供的信 息進行決策時，就可以忽略這部分，有利于決策的準確性。2. 改進資產負債表和現(xiàn)金流量表的格式 由于會計計量的改進，歷史成本占統(tǒng)治地位的局面結束了，出現(xiàn)了多

45、種計量屬性并存的情況，在選擇多種計量屬性對各個報表要素進行計量時，應該選取最合適的計量對 象的計量屬性?，F(xiàn)金流量表的興起說明使用者對現(xiàn)金流量的普遍關注。然而使用者關注的是預期的 現(xiàn)金流量，可是當前的現(xiàn)金流量表仍只反映過去的現(xiàn)金流量情況，使用者要獲取未來現(xiàn) 金流量的信息仍需要以本期的現(xiàn)金流量為基礎。為了便于根據(jù)本期的現(xiàn)金流量預測未來 的現(xiàn)金流量，還是有必要將現(xiàn)金流量劃分為核心與非核心兩部分。3. 改進現(xiàn)行利潤表的格式現(xiàn)在對收益有兩種觀點：收入 -費用觀和資產 -負債觀。前者認為是應該由會計主體 某一其間的收入同費用相互配比得到的，后者認為收益是由會計主體某一會計期間期末 凈資產與期初凈資產的差額

46、確定。理論上兩種方法確認的收益應該是相等的，兩種觀點 是從企業(yè)價值運動的兩個側面來確定企業(yè)收益的。但是，實務上，二者確定的收益往往 存在較大的差別。主要原因是前者強調收益的確定必須遵循歷史成本原則和穩(wěn)健性原 則，而后者則不主張歷史成本核算，主要強調資產負債表的真實性，因而，差別就由此 而產生了。良好的業(yè)績報告應該表現(xiàn)經濟真實，凡是屬于本錢交易的影響，無論其是否 實現(xiàn)，都應該在發(fā)生時予以確認。而且不應該人為的調節(jié)收益，達到一種平衡的效果。4. 圖象式財務報告相對于純粹的文字化的信息揭示來說，“ 表式的信息可以以有限的資源提供更大的 信息量，而且使用者的閱讀也會邊的一目了然，”®但是圖象

47、化信息相對于表示信息來說，也許更具有簡明易懂和直觀明了的特點。精品資料注釋： 陳少華，“ 財務報告管制論” ，廣西會計， 1995 ，第 7 期 張代重，國有資本營運，清華大學出版社，1998 , P121 邁克爾 .波特著， 競爭優(yōu)勢 ，陳小悅譯，華夏出版社， 1992， P51 葛家澍、林志軍：現(xiàn)代西方財務會計理論，廈門大學出版社，1990年2月第一版，P57 婁爾行譯，論財務會計概念，中國財政經濟出版社，1992，P102 Steve MH.Wallman,The Future of Account and Diaclosure in An Evolving World:the Need for Dramatic Change,Accounting Horizon,Sep.1995 邁克爾查特菲樂德著會計思想史，中國商業(yè)出版社，1989年，P138 薛云奎著，會計大趨勢 -一種系統(tǒng)分