資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀(深度學(xué)習(xí))

1、資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀（深度學(xué)習(xí)）2015-04-28 量化投資策略交易會(huì)計(jì)，不僅是一門(mén)賬務(wù)處理技術(shù)，更是一門(mén)邏輯的藝術(shù)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不僅是一套“字典式”的規(guī)范性文件，更是一套具有相關(guān)目標(biāo)和基礎(chǔ)、合乎邏輯的系統(tǒng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的邏輯體現(xiàn)在若干會(huì)計(jì)理論中，它們?yōu)閺?fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)構(gòu)建了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)者埃爾登S亨德理克森（Eldon S. Hendriksen, 1917-2001）在其著作會(huì)計(jì)理論（Accounting Theory 4thed, 1982）中，將理論定義為：“一套合乎邏輯，具有假設(shè)性、概念化和實(shí)務(wù)性的原則，能夠?yàn)槟硞€(gè)探索領(lǐng)域提供一般性參考的框架。”在此基礎(chǔ)上，

2、會(huì)計(jì)理論，“是一套以原則為形式的邏輯推理?！庇纱丝梢?jiàn)，邏輯，是會(huì)計(jì)理論的核心內(nèi)容，也是原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求?，F(xiàn)行國(guó)內(nèi)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，不再是規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)特定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不再提供或較少提供具體的解釋與會(huì)計(jì)處理指引。這就要求會(huì)計(jì)人員合理運(yùn)用職業(yè)判斷，分析交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，再根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基本原理，通過(guò)嚴(yán)密的邏輯推理，得出適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法。此時(shí)，掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背后的會(huì)計(jì)理論，可以幫助會(huì)計(jì)人員選擇或發(fā)展適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理政策，并復(fù)核所采用的具體會(huì)計(jì)處理的合理性。因此，在原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，掌握若干重要會(huì)計(jì)理論、了解具

3、體會(huì)計(jì)處理深層次的邏輯，不再是學(xué)院派、理論家的專利，而是廣大會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作有效性和準(zhǔn)確性的必要能力。我國(guó)財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系實(shí)質(zhì)趨同，并部分借鑒了美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。國(guó)際兩大準(zhǔn)則體系經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，已形成一套以概念框架為基礎(chǔ)的理論體系。本系列文章以兩大準(zhǔn)則體系為基礎(chǔ)，通過(guò)探尋相關(guān)會(huì)計(jì)理論的歷史發(fā)展及理論內(nèi)涵，討論其對(duì)具體會(huì)計(jì)處理的影響，進(jìn)而嘗試為現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則梳理一套完整的邏輯體系。資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀(一)在資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀之間作出傾向性選擇，關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)向其使用者提供何種信息、會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行定義、具體會(huì)計(jì)處理政策

4、應(yīng)當(dāng)如何選擇等問(wèn)題，它們是會(huì)計(jì)理論框架的核心基礎(chǔ)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有戰(zhàn)略導(dǎo)向的重要作用?；仡欃Y產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀的發(fā)展歷史，理解其理論內(nèi)涵，了解二者對(duì)現(xiàn)行國(guó)際、國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體會(huì)計(jì)處理規(guī)定的影響，有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用。一、歷史演變會(huì)計(jì)處理是對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的反映，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，會(huì)計(jì)理論也經(jīng)歷了從資產(chǎn)負(fù)債表觀占主導(dǎo)，到利潤(rùn)表觀占主導(dǎo)，再到資產(chǎn)負(fù)債表觀占主導(dǎo)的過(guò)程。（一）資產(chǎn)負(fù)債表觀主導(dǎo)時(shí)代資產(chǎn)負(fù)債表的出現(xiàn)早于利潤(rùn)表。在15世紀(jì)的意大利，商人們以財(cái)產(chǎn)目錄申報(bào)財(cái)產(chǎn)稅，被視為資產(chǎn)負(fù)債表的雛形。17世紀(jì)初，荷蘭數(shù)學(xué)家、會(huì)計(jì)學(xué)家西蒙斯蒂文（Simon Stevin，1548-1620

5、）在其著作數(shù)學(xué)慣例法（Wisconstigheg hedachtenissen，160508）中論述了資產(chǎn)負(fù)債表的雛形格式，并希望說(shuō)服歐洲的商人們能將其作為習(xí)慣在每年末進(jìn)行編制。與現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表不同的是，西蒙斯蒂文的資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)被列報(bào)在右邊或下邊（貸方），負(fù)債被列報(bào)在左邊或上邊（借方）。在西蒙斯蒂文資產(chǎn)負(fù)債表思想的影響下，1671年，英國(guó)的東印度公司（East India Company）在當(dāng)年4月30日的股東大會(huì)上，報(bào)出了第一份準(zhǔn)公開(kāi)的資產(chǎn)負(fù)債表。1844年，英國(guó)發(fā)布了世界上第一部認(rèn)可公司獨(dú)立法人地位的法律合作股份公司法，明確要求合作股份公司編制年度資產(chǎn)負(fù)債表。1857年，德國(guó)法律也明

6、確要求編制年度資產(chǎn)負(fù)債表。在這一時(shí)期的歐洲，合伙貿(mào)易的經(jīng)營(yíng)周期較短，合伙商人只需要在合伙貿(mào)易經(jīng)營(yíng)周期結(jié)束后，通過(guò)盤(pán)點(diǎn)期初期末凈資產(chǎn)并編制財(cái)產(chǎn)目錄，作為利潤(rùn)分配的依據(jù)。財(cái)產(chǎn)委托經(jīng)營(yíng)方式出現(xiàn)以后，委托人也只是關(guān)注其財(cái)產(chǎn)是否完整和增值。同時(shí)，銀行等債權(quán)人通常認(rèn)為，企業(yè)擁有充足的資產(chǎn)就具有較強(qiáng)的償債能力，其貸款就是安全的，債權(quán)人十分重視資產(chǎn)負(fù)債表的信息。此外，歐洲許多國(guó)家的稅法主要是以財(cái)產(chǎn)稅為主，即規(guī)定以業(yè)主的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，合伙人、業(yè)主以及稅收機(jī)構(gòu)主要關(guān)注企業(yè)期初期末資產(chǎn)、負(fù)債的存量信息，對(duì)期間損益等流量信息關(guān)注較少，資產(chǎn)負(fù)債表觀很長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)占據(jù)了主導(dǎo)地位。（二）利潤(rùn)表觀主導(dǎo)時(shí)代19世紀(jì)工業(yè)

7、革命的成功，尤其是20世紀(jì)30年代之后，股份公司在西方國(guó)家出現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)周期增長(zhǎng)，投資者不能僅靠經(jīng)營(yíng)周期結(jié)束后凈資產(chǎn)的增值額來(lái)進(jìn)行投資決策，還需要關(guān)注短期內(nèi)被投資方的盈利能力。與此同時(shí)，銀行等債權(quán)人也意識(shí)到，資產(chǎn)負(fù)債表所反映的企業(yè)償債能力并不全面，因?yàn)槠髽I(yè)只有在破產(chǎn)清算時(shí)才會(huì)直接以長(zhǎng)期資產(chǎn)等來(lái)償還債務(wù)，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下，企業(yè)的短期盈利能力才是其債權(quán)的安全保障。此外，西方國(guó)家在經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，政府加強(qiáng)了對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管制，健全和完善各種經(jīng)濟(jì)法規(guī)，稅收法規(guī)也不再以財(cái)產(chǎn)稅而是以所得稅為主。所得稅以企業(yè)收入或凈利潤(rùn)為應(yīng)稅對(duì)象，利潤(rùn)表在稅收管理上也開(kāi)始占據(jù)主要位置。這一時(shí)期，會(huì)計(jì)分期、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、配比原則等會(huì)

8、計(jì)概念也不斷完善，更加關(guān)注企業(yè)短期盈利能力的利潤(rùn)表觀逐漸占據(jù)了主導(dǎo)地位。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家A·C·利特爾頓（Ananias Charles Littleton，1886-1974）是這一時(shí)期主張利潤(rùn)表觀的主要代表。1953年，A·C·利特爾頓在其著作會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)（Structure of Accounting Theory）中闡述了“收益重心觀”，把收益視為會(huì)計(jì)的“重心”(Center of Gravity)。他從信息的廣泛有用性、復(fù)式記賬的基本特征和會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)三個(gè)方面，論述了收益概念的重要性，并得出結(jié)論，收益比資產(chǎn)更加接近會(huì)計(jì)的本質(zhì)。（三）資產(chǎn)負(fù)債表

9、觀再次占據(jù)主導(dǎo)時(shí)代20世紀(jì)70年代的世界性通貨膨脹和經(jīng)濟(jì)蕭條，使很多原本快速發(fā)展的企業(yè)遭受沉重打擊。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所面臨的不確定性不斷增加，比如幣值不穩(wěn)定、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)及流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等，對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)價(jià)也變得更加復(fù)雜。投資者、債權(quán)人等報(bào)表使用者開(kāi)始意識(shí)到，不僅應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)的短期盈利能力，還應(yīng)關(guān)注其未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，也再次回到以資產(chǎn)負(fù)債表觀為主導(dǎo)的時(shí)代。1976年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在其發(fā)布的討論備忘錄第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其計(jì)量中，明確提出會(huì)計(jì)要素的定義和計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)，資產(chǎn)負(fù)債表觀的地位再次得到了確立。

10、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的決定，也得到了澳大利亞、加拿大等國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的支持。2003年，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）也明確，支持以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)制定財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架和具體準(zhǔn)則。二、理論辨析（一）基本理論概述在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1976年發(fā)布的討論備忘錄第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其計(jì)量中，詳細(xì)討論了資產(chǎn)負(fù)債表觀、利潤(rùn)表觀，以及介于二者之間的非環(huán)接觀。資產(chǎn)負(fù)債表觀（Balance Sheet Approach），也稱為資產(chǎn)/負(fù)債觀（Asset-Liability View）。這種觀點(diǎn)關(guān)注于報(bào)告企業(yè)所擁有的財(cái)產(chǎn)，包括其擁有的經(jīng)濟(jì)資源，以及向其他方交付經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)

11、。收益產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)變動(dòng)所導(dǎo)致的企業(yè)財(cái)產(chǎn)的增加，損失則產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)變動(dòng)所導(dǎo)致的企業(yè)財(cái)產(chǎn)的減少。因此，收入來(lái)源于資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，而費(fèi)用來(lái)源于資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。利潤(rùn)表觀（Income Statement Approach），也稱為收入/費(fèi)用觀（Revenue-Expense View）。這種觀點(diǎn)關(guān)注于報(bào)告企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，即企業(yè)所產(chǎn)生的收益。它認(rèn)為，某一期間內(nèi)的收益（或損失），是當(dāng)期收入和費(fèi)用合理配比的結(jié)果。因此，那些被作為非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，僅僅是配比程序的產(chǎn)物。當(dāng)期收到的歸屬于未來(lái)期間的收入，將作為遞延貸項(xiàng)遞延到未來(lái)期間，即確認(rèn)負(fù)債。類似的，當(dāng)期承擔(dān)的歸屬于

12、未來(lái)期間的費(fèi)用，則作為遞延借項(xiàng)遞延到未來(lái)期間，即確認(rèn)資產(chǎn)。因此，資產(chǎn)和負(fù)債僅僅是配比程序的余值，它們?cè)谂浔冉Y(jié)束后計(jì)入賬面的借方或貸方。非環(huán)接觀（Non-Articulated View）認(rèn)為，明確的區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表是不必要的，因?yàn)闊o(wú)論是在資產(chǎn)負(fù)債表觀下還是利潤(rùn)表觀下，利潤(rùn)表中列報(bào)的項(xiàng)目，同時(shí)也會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。資產(chǎn)和負(fù)債在反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況時(shí)是重要的，而收入和費(fèi)用在反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí)是重要的，兩張報(bào)表是獨(dú)立存在的，各有各的意義。因此，兩張報(bào)表可以采用不同的計(jì)量方法，二者可以不存在相稱的勾稽關(guān)系，例如，在利潤(rùn)表中采用后進(jìn)先出法，而在資產(chǎn)負(fù)債表中則可以采用先進(jìn)先出法。（二）不同理論的選

13、擇非環(huán)接觀很快被摒棄，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表之間的統(tǒng)一、勾稽關(guān)系是必要的。而選擇資產(chǎn)負(fù)債表觀或利潤(rùn)表觀，需要在兩個(gè)概念中作出選擇：（1）資產(chǎn)和負(fù)債及其變動(dòng)的計(jì)量；（2）配比過(guò)程。如果資產(chǎn)和負(fù)債及其變動(dòng)的計(jì)量是重要的，則收入和費(fèi)用就僅僅是資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)產(chǎn)生的副產(chǎn)品。如果配比過(guò)程是重要的，則資產(chǎn)和負(fù)債就只是收入和費(fèi)用合理配比之后的副產(chǎn)品。在配比過(guò)程下，某些“遞延借項(xiàng)”或“遞延貸項(xiàng)”將被確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，它們并不代表企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)資源或義務(wù)，但卻是合理配比的必要結(jié)果。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，資產(chǎn)是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，它是預(yù)期能夠直接或間接的帶來(lái)凈現(xiàn)金流入的未來(lái)利益，那些不具有可交換性和服務(wù)性的資源被排除在

14、資產(chǎn)定義之外。在利潤(rùn)表觀下，資產(chǎn)不僅包括經(jīng)濟(jì)資源，還包括那些不屬于經(jīng)濟(jì)資源，但是為合理配比和確定收益所帶來(lái)的必要項(xiàng)目。相對(duì)應(yīng)的，在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，負(fù)債是企業(yè)在未來(lái)向其他方交付經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)，也就是說(shuō)，沒(méi)有在未來(lái)向其他方交付經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)，則不產(chǎn)生負(fù)債。在利潤(rùn)表觀下，負(fù)債不僅包括具有交付經(jīng)濟(jì)資源義務(wù)的項(xiàng)目，還包括那些雖然沒(méi)有交付經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)，但卻是合理配比產(chǎn)生的某些遞延貸項(xiàng)和準(zhǔn)備。最終，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)擯棄了利潤(rùn)表觀，因?yàn)樗鼛缀踉试S任何借方余額被確認(rèn)為資產(chǎn)，并將任何貸方余額確認(rèn)為負(fù)債，這對(duì)明確定義資產(chǎn)和負(fù)債是沒(méi)有任何幫助的，并且將使當(dāng)期損益的確認(rèn)沒(méi)有依據(jù)，而僅僅是個(gè)人主觀判斷的結(jié)果。另外

15、一個(gè)重要原因是，在沒(méi)有資產(chǎn)和負(fù)債定義的情況下，即不以經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)為基礎(chǔ)，要對(duì)收入和費(fèi)用進(jìn)行獨(dú)立的定義是不可能的。相反，資產(chǎn)負(fù)債表觀下的資產(chǎn)和負(fù)債定義，僅僅包括滿足其他要素定義的項(xiàng)目。也就是說(shuō)，這些項(xiàng)目在滿足資產(chǎn)和負(fù)債定義的同時(shí)，也滿足收入和費(fèi)用的定義。只有滿足所有要素定義的項(xiàng)目，才能導(dǎo)致企業(yè)財(cái)產(chǎn)的增加或減少。與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)相對(duì)應(yīng)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于1989年制定的編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架，也采用并推廣了資產(chǎn)負(fù)債表觀。2001年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），加強(qiáng)了與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)緊密合作。2002年，雙方理事會(huì)簽訂了著名的“諾沃克協(xié)議（Th

16、e Norwalk Agreement）”，旨在實(shí)現(xiàn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則趨同，雙方理事會(huì)進(jìn)一步確認(rèn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基礎(chǔ)性地位。（三）在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架中的體現(xiàn)1.美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告雖然美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在概念公告討論階段，確定了以資產(chǎn)負(fù)債表觀為制定其概念公告的基礎(chǔ)，但是，在最終發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告系列中，仍然沒(méi)有完全擺脫利潤(rùn)表觀的影響。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1978年發(fā)布的 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)商業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)最終闡明：“財(cái)務(wù)報(bào)告的主要焦點(diǎn)是通過(guò)利潤(rùn)及其組成部分的計(jì)量反映有關(guān)企業(yè)業(yè)績(jī)的信息?！币簿褪钦f(shuō)，公告認(rèn)為，收益表中的利潤(rùn)的計(jì)量應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于資產(chǎn)負(fù)債

17、表中的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第6號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素中，將收入、費(fèi)用定義為：“收入，是指在轉(zhuǎn)移或產(chǎn)出商品、提供勞務(wù)，或其他構(gòu)成企業(yè)持續(xù)重大或核心的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的企業(yè)資產(chǎn)流入或增值，或者債務(wù)的結(jié)算，或二者皆有。費(fèi)用，是指在轉(zhuǎn)移或產(chǎn)出商品、提供勞務(wù)，或其他構(gòu)成企業(yè)持續(xù)重大或核心的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的企業(yè)資產(chǎn)流出或消耗，或者承擔(dān)債務(wù)，或二者皆有?！鄙鲜龆x中，收入、費(fèi)用被看作企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)的是在利潤(rùn)表中帶來(lái)的影響，而并沒(méi)有明確收入、費(fèi)用將引起企業(yè)財(cái)產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)的本質(zhì)，也沒(méi)有將其與資產(chǎn)、負(fù)債的定義相聯(lián)系。因此，很多學(xué)者批評(píng)其實(shí)質(zhì)上仍然屬于利潤(rùn)表觀的定義。2.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則概

18、念框架和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)相對(duì)應(yīng)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架2010中強(qiáng)調(diào)，“脫離了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)，無(wú)法合理的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)”。同時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)將收益、費(fèi)用定義為：“收益，是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增加或是負(fù)債減少而引起的價(jià)值增加，但不包括與權(quán)益參與者出資有關(guān)的權(quán)益增加。費(fèi)用，是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的減少，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、資產(chǎn)消耗或是發(fā)生負(fù)債而引起的權(quán)益減少，但不包括與對(duì)權(quán)益參與者分配有關(guān)的權(quán)益減少?！痹诙x階段，財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架2010中的收益和費(fèi)用被看作所有者權(quán)益的增加和減少，是以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)；同時(shí)，

19、兩個(gè)定義與資產(chǎn)、負(fù)債的增加、減少直接相聯(lián)系。除上述之外，在收益和費(fèi)用的確認(rèn)原則中，財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架2010更直接的體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀，它以資產(chǎn)負(fù)債表為起點(diǎn)來(lái)決定利潤(rùn)表項(xiàng)目的確認(rèn)的：“如果未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加與資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少相關(guān)，并且能夠可靠地加以計(jì)量， 就應(yīng)當(dāng)在收益表內(nèi)確認(rèn)收益。這實(shí)際上意味著，在確認(rèn)收益的同時(shí)，也要確認(rèn)資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少。如果未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的減少與一項(xiàng)資產(chǎn)的減少或一項(xiàng)負(fù)債的增加相聯(lián)系，并且能夠可靠地加以計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)在收益表內(nèi)確認(rèn)費(fèi)用。這實(shí)際上意味著，確認(rèn)費(fèi)用的同時(shí)，也要確認(rèn)負(fù)債的增加或資產(chǎn)的減少?！贝送?，財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架2010還強(qiáng)調(diào)，雖然在收入和費(fèi)用的確認(rèn)階段，

20、需要將費(fèi)用與相關(guān)的收入進(jìn)行合理配比，“但是，在<概念框架>中采用配比原則時(shí)，并不允許在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)不滿足資產(chǎn)和負(fù)債定義的項(xiàng)目?！边@也是理事會(huì)在“資產(chǎn)和負(fù)債及其變動(dòng)的計(jì)量”和“配比過(guò)程”之間表明了立場(chǎng)：利潤(rùn)表觀下的配比原則，不能超越資產(chǎn)負(fù)債表觀下的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀(二)三、對(duì)具體會(huì)計(jì)處理的影響美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在其準(zhǔn)則概念框架中，逐步確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的主導(dǎo)地位，但是，在各自的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，我們?nèi)匀豢梢钥吹嚼麧?rùn)表觀的影響。對(duì)其中某些會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，可以幫助我們理解資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀的理論內(nèi)涵及其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。（一）歷

21、史成本會(huì)計(jì)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)歷史成本會(huì)計(jì)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)，分別是利潤(rùn)表觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀下，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的兩種基本計(jì)量方法。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)選擇以資產(chǎn)負(fù)債表觀為會(huì)計(jì)處理的基本原則，因此，雙方理事會(huì)也多次重申，更加傾向于廣泛采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)。在歷史成本會(huì)計(jì)下，會(huì)計(jì)處理是以實(shí)際交易為基礎(chǔ)，是對(duì)實(shí)際交易金額的如實(shí)反映。因此，資產(chǎn)和負(fù)債以其初始獲得時(shí)的價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在未發(fā)生實(shí)際處置交易的情況下，不會(huì)因?yàn)槭袌?chǎng)狀況的變化而對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。在這種方法下，資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，并未反映其當(dāng)前的實(shí)際價(jià)值。當(dāng)資產(chǎn)和負(fù)債被出售或使用，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用金額，是以歷史

22、成本而不是重置成本為基礎(chǔ)。歷史成本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是利潤(rùn)表觀，它將資產(chǎn)、負(fù)債視為不滿足配比原則的余值，其價(jià)值在初始計(jì)量時(shí)即已確定，后續(xù)不會(huì)因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格等原因進(jìn)行調(diào)整，當(dāng)且僅當(dāng)滿足配比原則時(shí)，才將資產(chǎn)和負(fù)債的歷史成本轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，存貨、成本模式的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，均體現(xiàn)了歷史成本會(huì)計(jì)原則。在公允價(jià)值會(huì)計(jì)下，會(huì)計(jì)處理則不需要以實(shí)際交易為基礎(chǔ)，是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債當(dāng)前價(jià)格的及時(shí)反映。具體的，它是以相同或類似的資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)期市場(chǎng)價(jià)格，或采用其他估值技術(shù)所估計(jì)的公允價(jià)值，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。與歷史成本會(huì)計(jì)相反，在公允價(jià)值會(huì)計(jì)下，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值將隨著市場(chǎng)狀況的變化

23、而進(jìn)行調(diào)整。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，所關(guān)注的是資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的計(jì)量，只有如實(shí)反映資產(chǎn)和負(fù)債當(dāng)前價(jià)值的信息，才能為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供具有相關(guān)性的信息，因此，能夠反映資產(chǎn)和負(fù)債當(dāng)前價(jià)值的公允價(jià)值會(huì)計(jì)，是資產(chǎn)負(fù)債表觀下的基本計(jì)量方法。在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，非同一控制下企業(yè)合并、金融工具、公允價(jià)值模式的投資性房地產(chǎn)，以及國(guó)際準(zhǔn)則下可采用的重估模式固定資產(chǎn)等會(huì)計(jì)處理，均體現(xiàn)了公允價(jià)值會(huì)計(jì)原則。1997年3月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了一項(xiàng)討論稿：金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的會(huì)計(jì)處理，提出了對(duì)金融工具采用“完全公允價(jià)值會(huì)計(jì)模型（Full Fair Value Accounting Model）”的設(shè)想。在很長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，各國(guó)準(zhǔn)則

24、制定機(jī)構(gòu)均一致認(rèn)為，所有金融工具均應(yīng)采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)。但是，2007至2009年發(fā)生的金融危機(jī)，使雙方理事會(huì)承受了來(lái)自各方的政治壓力，“完全公允價(jià)值會(huì)計(jì)模型”的發(fā)展也受到了制約。在雙方理事會(huì)于2014年7月發(fā)布的最新版金融工具準(zhǔn)則中，對(duì)金融工具仍然保留了公允價(jià)值與攤余成本的混合模型。雖然如此，我們?nèi)匀豢梢云诖?，歷史成本會(huì)計(jì)作為利潤(rùn)表觀下的計(jì)量方法，將逐漸被公允價(jià)值會(huì)計(jì)所取代。（二）所得稅會(huì)計(jì)在所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史中，曾出現(xiàn)了應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法三種處理，其中，納稅影響會(huì)計(jì)法（也稱為利潤(rùn)表債務(wù)法）受到利潤(rùn)表觀的影響，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則是資產(chǎn)負(fù)債表觀的體現(xiàn)。1.應(yīng)付稅款法

25、概述在20世紀(jì)40年代之前，會(huì)計(jì)規(guī)則與稅收法規(guī)尚未存在顯著差異，因此，對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理采用的是應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法，是指本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的影響納稅金額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期的會(huì)計(jì)處理方法。在這種方法下，本期所得稅費(fèi)等于本期應(yīng)交的所得稅，時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額在會(huì)計(jì)報(bào)表中不確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或一項(xiàng)資產(chǎn)。在該方法下，不確認(rèn)滿足資產(chǎn)和負(fù)債定義的遞延稅項(xiàng)，忽略了未來(lái)納稅后果可能帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)資源流入或流出，與資產(chǎn)負(fù)債表觀不符。同時(shí)，它也未將會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用的時(shí)間性差異，合理配比于當(dāng)期及以后期間，因此，也不符合利潤(rùn)表觀的處理原則。2.納稅影響會(huì)計(jì)法概述

26、20世紀(jì)40年代后，會(huì)計(jì)規(guī)則和稅收法規(guī)逐漸產(chǎn)生了差異，為了將所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤(rùn)在各個(gè)期間進(jìn)行合理配比，產(chǎn)生了納稅影響會(huì)計(jì)法。1944年12月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（Committee on Accounting Procedure）發(fā)布的會(huì)計(jì)研究公報(bào)第23號(hào)：所得稅的會(huì)計(jì)處理中，首次提出了所得稅分?jǐn)偟母拍睿骸八枚愂瞧髽I(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，在必要且可行時(shí)應(yīng)當(dāng)按照各個(gè)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)予以分?jǐn)偂薄?967年12月，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（The Accounting Principles Board, APB)通過(guò)意見(jiàn)書(shū)第11號(hào)：所得稅的會(huì)計(jì)處理，確立了納稅影響會(huì)計(jì)法（遞延法）作為所得稅會(huì)計(jì)

27、的基本方法。1979年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)所得稅的會(huì)計(jì)處理，也采用了納稅影響會(huì)計(jì)法。納稅影響會(huì)計(jì)法，是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的時(shí)間性差異造成的納稅影響金額遞延分配到以后期間的會(huì)計(jì)處理方法。在這種方法下，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)，產(chǎn)生于應(yīng)稅利潤(rùn)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的時(shí)間性差異。應(yīng)稅利潤(rùn)，取決于所得稅法規(guī)；會(huì)計(jì)利潤(rùn)，則取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于二者對(duì)交易或事項(xiàng)的認(rèn)定存在時(shí)間性差異，從而使二者計(jì)算的所得稅費(fèi)用發(fā)生于不同期間，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)。這種方法以利潤(rùn)表觀為基礎(chǔ)，將所得稅費(fèi)用的影響，與所獲得的相關(guān)會(huì)計(jì)利潤(rùn)而不是稅收利潤(rùn)進(jìn)行合理配比，并將不符合當(dāng)期配

28、比原則的稅項(xiàng)遞延到以后期間。在這種方法下，根據(jù)配比原則所確認(rèn)的遞延借項(xiàng)或貸項(xiàng)，并不一定屬于經(jīng)濟(jì)資源或義務(wù)，從而并不一定滿足資產(chǎn)負(fù)債表觀下的資產(chǎn)和負(fù)債定義。3.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法概述由于納稅影響會(huì)計(jì)法所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），有可能不滿足資產(chǎn)負(fù)債表觀下的資產(chǎn)（負(fù)債）定義，1987年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第96號(hào)所得稅的會(huì)計(jì)處理，用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了納稅影響會(huì)計(jì)法。1996年8月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)所得稅，也采用了新的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，以資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異為基礎(chǔ)，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，取代了納稅

29、影響會(huì)計(jì)法以利潤(rùn)表中的稅會(huì)利潤(rùn)時(shí)間性差異，因此，它是以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)的。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債），目的是計(jì)量當(dāng)期交易或事項(xiàng)的未來(lái)納稅后果，其產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額未來(lái)的收回或清償。即，如果資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額的收回或清償，很可能使未來(lái)稅款支付額大于（小于）沒(méi)有納稅后果的收回或清償數(shù)額，將導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）的確認(rèn)。當(dāng)未來(lái)稅款支付額大于（小于）沒(méi)有納稅后果的數(shù)額，預(yù)期會(huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出（流入），產(chǎn)生了滿足負(fù)債（資產(chǎn)）定義的遞延稅項(xiàng)。同時(shí)，由于所得稅費(fèi)用并非一項(xiàng)合同義務(wù)，需要通過(guò)對(duì)未來(lái)納稅后果的合理估計(jì)，復(fù)核是否滿足資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)條件。4.應(yīng)用案例證監(jiān)會(huì)上

30、市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答（2013年第1期，總第8期）問(wèn)題3：對(duì)于上市公司已計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)，是否可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)？解答：按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，已計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)不涉及資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。 因安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提和使用產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。案例分析：本案例不討論我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的合理性，但它以一個(gè)極端的特例，正好反映了資產(chǎn)負(fù)債觀和利潤(rùn)表觀下，采用不同的所得稅會(huì)計(jì)帶來(lái)的不同經(jīng)濟(jì)結(jié)果。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，產(chǎn)生暫時(shí)性差異的前提，是存

31、在未來(lái)收回或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負(fù)債。計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，相關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)用并無(wú)明確支付對(duì)象及支付時(shí)間，并未產(chǎn)生一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，也就沒(méi)有滿足負(fù)債定義的項(xiàng)目產(chǎn)生（計(jì)入所有者權(quán)益中的專項(xiàng)儲(chǔ)備）。計(jì)提時(shí)并未產(chǎn)生未來(lái)可清償?shù)呢?fù)債，也就不會(huì)產(chǎn)生未來(lái)納稅后果，不會(huì)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，因此，并沒(méi)有滿足資產(chǎn)定義的遞延稅項(xiàng)產(chǎn)生，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。相反，在利潤(rùn)表觀下，以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，由于直接從稅前利潤(rùn)中計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)和可抵扣的所得稅費(fèi)用產(chǎn)生了時(shí)間性差異，應(yīng)按配比原則將不屬于當(dāng)期的所得稅費(fèi)用進(jìn)行遞延，分?jǐn)偟胶罄m(xù)期間，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。如前所述，由于實(shí)際并未產(chǎn)生一項(xiàng)未來(lái)可清算的負(fù)債，該遞延所得

32、稅資產(chǎn)并不是一項(xiàng)未來(lái)可用于抵扣的經(jīng)濟(jì)資源，從而不滿足資產(chǎn)的定義。在利潤(rùn)表觀下，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則同時(shí)應(yīng)沖減當(dāng)期所得稅費(fèi)用，從而導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加。極端情況下，如果企業(yè)在一個(gè)期間內(nèi)未進(jìn)行任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，僅計(jì)提了安全生產(chǎn)費(fèi)，但結(jié)果是企業(yè)的所有者權(quán)益還增加了，這顯然不符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因此，從該案例可見(jiàn)，以利潤(rùn)表觀為基礎(chǔ)的所得稅會(huì)計(jì)，是存在缺陷的。（三）長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊、攤銷長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊、攤銷概念，最初是在會(huì)計(jì)分期出現(xiàn)后，基于利潤(rùn)表觀下的配比原則產(chǎn)生的會(huì)計(jì)處理方法。在利潤(rùn)表觀下，資產(chǎn)僅僅是尚未滿足合理配比要求的剩余結(jié)果，它們將在未來(lái)相關(guān)收益實(shí)現(xiàn)后，逐步確認(rèn)為后續(xù)期間的費(fèi)用，折舊、攤銷金額被視

33、為初始成本在不同期間的分?jǐn)?，并不考慮與資產(chǎn)當(dāng)前價(jià)值的關(guān)系。因此，在利潤(rùn)表觀下，資產(chǎn)的折舊、攤銷，取決于未來(lái)相關(guān)收益的實(shí)現(xiàn)方式，以收入為基礎(chǔ)的折舊、攤銷方法在利潤(rùn)表觀下是適當(dāng)?shù)摹ｋS著資產(chǎn)負(fù)債表觀的發(fā)展，長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊、攤銷概念，也被賦予了不同的含義。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)無(wú)形資產(chǎn)中明確：“折舊（或攤銷）方法應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)所包含未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期被企業(yè)消耗的方式。”可見(jiàn)，在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，資產(chǎn)的折舊、攤銷方法，不再是為了滿足收益費(fèi)用配比的要求，而是資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值計(jì)量的一種方法，是為了盡可能合理反映資產(chǎn)當(dāng)前價(jià)值而采取的分?jǐn)偡椒??；谫Y產(chǎn)負(fù)債表觀的折

34、舊、攤銷理論，2014年5月12日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了對(duì)可采用的折舊和攤銷方法的澄清（對(duì)<國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)>和<國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)>的修訂），澄清了利潤(rùn)表觀下遺留的以收入為基礎(chǔ)的折舊或攤銷方法并不適當(dāng)。理事會(huì)在兩個(gè)準(zhǔn)則中明確：“以使用一項(xiàng)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)，對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行折舊（攤銷）的方法并不適當(dāng)。使用該資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收入，并未反映該資產(chǎn)包含經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式。例如，收入受到其他投入和生產(chǎn)過(guò)程，以及銷售活動(dòng)、銷售數(shù)量和價(jià)格變動(dòng)的影響。收入中的價(jià)格因素，受通貨膨脹的影響，而不是資產(chǎn)消耗方式的影響?！崩硎聲?huì)同時(shí)強(qiáng)調(diào)，只有在很少情況下，可以對(duì)某些無(wú)

35、形資產(chǎn)采用以收入為基礎(chǔ)的攤銷方法，此時(shí)，需要滿足兩個(gè)條件之一：“（1）該無(wú)形資產(chǎn)本身代表了對(duì)收入的計(jì)量。（2）有證據(jù)表明，收入和該無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益消耗是高度相關(guān)的。”例如，企業(yè)可能獲得一項(xiàng)特許權(quán)，對(duì)一個(gè)金礦進(jìn)行勘探和開(kāi)采。合同到期日是基于開(kāi)采產(chǎn)生的總收入（例如，一項(xiàng)合同可能允許對(duì)金礦開(kāi)采，直到累計(jì)收入達(dá)到20億歐元為止），而不是基于時(shí)間或者金礦開(kāi)采的數(shù)量。再如，一項(xiàng)收費(fèi)公路的經(jīng)營(yíng)權(quán)，可能以累計(jì)可收取的收入金額為基礎(chǔ)（例如，一項(xiàng)合同允許經(jīng)營(yíng)一條收費(fèi)公路，直到從經(jīng)營(yíng)該公路產(chǎn)生的收入達(dá)到1億歐元為止）。這種情況下，如果使用無(wú)形資產(chǎn)的合同載明了與確定可攤銷金額相關(guān)的一項(xiàng)固定收入總額，則該合同是以收入

36、為主要限制因素的，以產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷是適當(dāng)?shù)摹纳鲜鲂抻喛梢?jiàn)，理事會(huì)已將收入的實(shí)現(xiàn)與所使用資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值的消耗明確分隔，二者基于不同的影響因素，只有在極少情況下才會(huì)相互聯(lián)系。也就是說(shuō)，資產(chǎn)的折舊、攤銷，不應(yīng)與相關(guān)收入的實(shí)現(xiàn)機(jī)械的進(jìn)行配比。因此，理事會(huì)的關(guān)注重點(diǎn)不再是利潤(rùn)表中收益和費(fèi)用的配比，而是資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量，從而更加體現(xiàn)了理事會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀的支持。資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀(三)（四）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是資產(chǎn)負(fù)債表觀的重要代表性理論，它關(guān)注于資產(chǎn)的可收回金額是否低于其賬面價(jià)值，如果可收回金額低于賬面價(jià)值，則表明該資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)調(diào)整其賬面價(jià)值。在利潤(rùn)表觀下

37、，尚未產(chǎn)生資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量是基于其歷史成本，僅僅代表了尚未滿足配比原則轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的余值，資產(chǎn)的當(dāng)前或未來(lái)價(jià)值變動(dòng)，并不會(huì)導(dǎo)致其賬面價(jià)值的調(diào)整。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)和折舊、攤銷會(huì)計(jì)都屬于對(duì)資產(chǎn)后續(xù)賬面價(jià)值的調(diào)整，不同的是，折舊、攤銷會(huì)計(jì)關(guān)注的是資產(chǎn)歷史成本的消耗，而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)則關(guān)注資產(chǎn)當(dāng)前和未來(lái)價(jià)值的變動(dòng)。根據(jù)管理層對(duì)資產(chǎn)的持有意圖，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)、短期資產(chǎn)和金融資產(chǎn)采用了不同的減值會(huì)計(jì)模型。對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、商譽(yù)等長(zhǎng)期資產(chǎn)，如果外部環(huán)境發(fā)生變化，表明長(zhǎng)期資產(chǎn)可能發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)復(fù)核長(zhǎng)期資產(chǎn)通過(guò)使用或出售方式產(chǎn)出現(xiàn)金的能力。復(fù)核長(zhǎng)期資產(chǎn)現(xiàn)

38、金產(chǎn)出能力的目的，是核實(shí)長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值是否超過(guò)其可收回金額。可收回金額，是指公允價(jià)值減去處置費(fèi)用（Fair Value Less Costs of Disposal ，F(xiàn)VLCD)和使用價(jià)值（Value In Use， VIU)兩者中孰高者。公允價(jià)值減去處置費(fèi)用（FVLCD)，是假設(shè)長(zhǎng)期資產(chǎn)在當(dāng)前狀況下，通過(guò)直接出售而產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量，它代表了長(zhǎng)期資產(chǎn)的當(dāng)前價(jià)值；使用價(jià)值（VIU)，則是假設(shè)長(zhǎng)期資產(chǎn)被持續(xù)使用，直至其使用壽命結(jié)束后對(duì)外處置時(shí)，預(yù)期將產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值，它代表了長(zhǎng)期資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值。存貨的減值測(cè)試，是通過(guò)比較其賬面價(jià)值和可變現(xiàn)凈值孰高來(lái)完成，如果其賬面價(jià)值高于可變現(xiàn)凈值，

39、則表明存貨發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。存貨的可變現(xiàn)凈值，是指存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。相對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值測(cè)試，存貨減值測(cè)試僅復(fù)核其通過(guò)出售方式產(chǎn)出現(xiàn)金的能力，未復(fù)核通過(guò)持續(xù)使用產(chǎn)出現(xiàn)金的能力，這是由于企業(yè)管理層持有存貨的意圖是用于出售，而不是持續(xù)使用。在現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則下，由于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)采用了完全的公允價(jià)值會(huì)計(jì)，能夠直接反映金融資產(chǎn)的當(dāng)前出售價(jià)值，因此不需要再采用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)進(jìn)行復(fù)核。對(duì)于其他金融資產(chǎn)，當(dāng)且僅當(dāng)存在客觀證據(jù)表明，該金融資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流入低于其賬面價(jià)值時(shí)，才發(fā)生了減值，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備

40、。客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)（損失事項(xiàng)）。現(xiàn)行金融工具減值會(huì)計(jì)通常被稱為“已損失減值模型”，它僅考慮了由過(guò)去事項(xiàng)和現(xiàn)時(shí)狀況所導(dǎo)致的減值損失。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年7月發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)金融工具中，包含了一套單一的、具有前瞻性的“預(yù)期損失減值模型”。在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)（2014年7月版）下，企業(yè)在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)以合理和可支撐的信息為基礎(chǔ)，這些信息包括歷史的、當(dāng)前的和預(yù)期的信息，損失事項(xiàng)的發(fā)生不再是確認(rèn)減值損失的必要條件。具體的，在金融工具產(chǎn)生或購(gòu)入時(shí)，確認(rèn)12個(gè)月預(yù)期信用損失并

41、計(jì)入損益；如果信用風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生了顯著上升，且導(dǎo)致的信用質(zhì)量未被認(rèn)定為低信用風(fēng)險(xiǎn)，則應(yīng)確認(rèn)全部存續(xù)期預(yù)期損失。12個(gè)月預(yù)期信用損失（12-month expected credit losses），是金融工具存續(xù)期預(yù)期信用損失的一部分，它反映了報(bào)告期后12個(gè)月內(nèi)，一項(xiàng)金融工具可能因違約事項(xiàng)而導(dǎo)致的預(yù)期信用損失。存續(xù)期預(yù)期信用損失（Lifetime expected credit losses），是指在金融工具的持有壽命內(nèi)，借款方違反其應(yīng)履行義務(wù)所產(chǎn)生的損失的預(yù)期現(xiàn)值。 “預(yù)期損失減值模型”，較現(xiàn)行其他資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)更加關(guān)注資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值，更加及時(shí)的反映了金融資產(chǎn)的預(yù)期信用損失。財(cái)務(wù)報(bào)告信息的一個(gè)重要

42、質(zhì)量特征是相關(guān)性，相關(guān)性要求財(cái)務(wù)信息具有預(yù)測(cè)價(jià)值和證實(shí)價(jià)值?；谫Y產(chǎn)負(fù)債表觀的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，通過(guò)反映資產(chǎn)的當(dāng)前價(jià)值，對(duì)資產(chǎn)的歷史成本進(jìn)行了復(fù)核，該信息具有證實(shí)價(jià)值；通過(guò)反映資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值，則為資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金產(chǎn)出能力提供了預(yù)測(cè)基礎(chǔ)。因此，在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供了更加具有相關(guān)性的信息。相反，在利潤(rùn)表觀下，僅通過(guò)折舊、攤銷會(huì)計(jì)反映資產(chǎn)的賬面價(jià)值，既無(wú)法對(duì)其歷史成本進(jìn)行復(fù)核，也無(wú)法對(duì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金產(chǎn)出能力提供預(yù)測(cè)基礎(chǔ)，顯然，其信息相關(guān)性較資產(chǎn)負(fù)債表觀下的信息要弱。（五）收入確認(rèn)1.現(xiàn)行收入確認(rèn)準(zhǔn)則收入確認(rèn)，包括銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，以及建造合同等業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)

43、。其中，規(guī)范了銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)相關(guān)收入確認(rèn)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)收入，最初于1982年制定；規(guī)范建造合同相關(guān)收入確認(rèn)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)建造合同，則是1979年制定的。兩個(gè)準(zhǔn)則最近一次重大修訂也已經(jīng)是1993年，它們關(guān)注于當(dāng)期損益的計(jì)量，而不是資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，屬于利潤(rùn)表觀的典型代表準(zhǔn)則?，F(xiàn)行準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)，關(guān)注的是利潤(rùn)表中的收入和成本在各報(bào)告期間的合理分配，它遵循兩個(gè)基本原則：（1）配比原則。它假設(shè)，成本的分配與收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)相配比，在賺取的收入已實(shí)現(xiàn)的期間，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的成本。（2）謹(jǐn)慎（Prudence）原則。在該原則下，收入不進(jìn)行預(yù)計(jì)確認(rèn)，但預(yù)計(jì)的損失應(yīng)在當(dāng)期立即

44、確認(rèn)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件遵循“實(shí)現(xiàn)原則（Realisation Principal）”：收入的確認(rèn)以銷售的完成，或勞務(wù)提供方履行義務(wù)的程度為基礎(chǔ)。根據(jù)該原則，收入確認(rèn)的基本方法是“關(guān)鍵事項(xiàng)理論（Critical Event Theory）”：在經(jīng)營(yíng)周期內(nèi)，當(dāng)大部分關(guān)鍵決策已作出，或者大部分關(guān)鍵活動(dòng)已履行時(shí)，收入才被賺取。關(guān)鍵事項(xiàng)可能發(fā)生于經(jīng)營(yíng)周期的多個(gè)階段，如產(chǎn)品完成、銷售實(shí)現(xiàn)、轉(zhuǎn)移貨物，或者收到現(xiàn)金時(shí)等?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷方法，采用的是“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬（Risks and Rewards）模型”，它關(guān)注商品或服務(wù)包含的風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)利益是否已實(shí)質(zhì)上全部轉(zhuǎn)移，是以對(duì)利潤(rùn)表的影響為重心。利

45、潤(rùn)表觀下的收入確認(rèn)原則導(dǎo)致的結(jié)果是，在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的項(xiàng)目包括：現(xiàn)金或其他貨幣性項(xiàng)目；債權(quán)和債務(wù)，它們僅僅反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，未滿足配比原則確認(rèn)為當(dāng)期損益的余額，而不一定是一項(xiàng)應(yīng)收的權(quán)利或應(yīng)付的義務(wù)，從而可能不滿足資產(chǎn)和負(fù)債的定義，比如某些預(yù)收、預(yù)付款項(xiàng)。而資產(chǎn)負(fù)債表中的非貨幣性資產(chǎn)，則僅僅代表了一項(xiàng)遞延的成本，其代表的成本預(yù)期將得到補(bǔ)償。2.新收入確認(rèn)準(zhǔn)則2014年5月28日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合發(fā)布了修訂完成的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，即國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)源于客戶合同的收入（IFRS 15 Revenue from Contracts within Custome

46、rs）和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新第2014-09號(hào)：源于客戶合同的收入（主題606）。兩項(xiàng)收入確認(rèn)準(zhǔn)則是雙方理事會(huì)多年以來(lái)共同努力的重要成果。此舉統(tǒng)一了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則兩大體系中收入確認(rèn)相關(guān)的原則，也將銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，以及建造合同等業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)，納入一個(gè)準(zhǔn)則中進(jìn)行了規(guī)范。兩項(xiàng)收入確認(rèn)準(zhǔn)則的發(fā)布，也體現(xiàn)了新的收入確認(rèn)原則摒棄了傳統(tǒng)的利潤(rùn)表觀，與其他準(zhǔn)則更加一致的傾向于資產(chǎn)負(fù)債表觀。在新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，是對(duì)客戶合同所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)涉入一項(xiàng)與客戶的合同時(shí)，企業(yè)獲得了向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，并承擔(dān)了向客戶交付商品或服務(wù)的義務(wù)。當(dāng)合同成立后，合同任意一

47、方履行了其義務(wù)，使合同資產(chǎn)增加或合同義務(wù)減少，則產(chǎn)生了合同收入。新收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀下，以資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)為重心的理念。對(duì)于履行了合同義務(wù)，從而滿足收入確認(rèn)條件的判斷，新準(zhǔn)則下，從“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬模型”，轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱刂苹A(chǔ)模型（Control-Based Model）”。新收入準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了一項(xiàng)應(yīng)履行義務(wù)，向客戶交付了承諾商品或服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。當(dāng)客戶獲得了對(duì)一項(xiàng)商品或服務(wù)的控制時(shí)，該商品或服務(wù)被交付。對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的控制，是指主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，并能獲得實(shí)質(zhì)上全部的剩余利益?！?在控制基礎(chǔ)模型下，商品和服務(wù)被看作向客戶轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)（雖然服務(wù)不會(huì)被確認(rèn)為資產(chǎn)，因?yàn)樵讷@得服務(wù)的同時(shí)就

48、立即被消耗了），只有該資產(chǎn)的控制權(quán)被轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致其滿足在資產(chǎn)負(fù)債表中終止確認(rèn)的條件，才產(chǎn)生了收入。因此，在新準(zhǔn)則下，對(duì)于應(yīng)履行義務(wù)的判斷，也從現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)注利潤(rùn)表的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬模型”，轉(zhuǎn)為對(duì)合同相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債是否滿足終止確認(rèn)的條件，即以資產(chǎn)負(fù)債表為重心。（六）政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)和政府援助的披露，最早是由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1983年制定，后續(xù)幾乎沒(méi)有任何重大修訂，它屬于利潤(rùn)表觀下遺留的會(huì)計(jì)處理方法，與資產(chǎn)負(fù)債表觀下的其他準(zhǔn)則存在諸多不一致。事實(shí)上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2006年2月的會(huì)議中也承認(rèn)，現(xiàn)行政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與概念框架中的負(fù)債定義存在矛盾，并計(jì)劃對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)進(jìn)行整體修訂，但由于考慮與其他準(zhǔn)則修訂項(xiàng)目的協(xié)調(diào)，該計(jì)劃被暫停至今。政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)的主要問(wèn)題，是如何處理政府補(bǔ)助所產(chǎn)生的收益。政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方法主要有兩種:一種是資本法（Capital Approach），即，將政府補(bǔ)助直接貸記股東權(quán)益；另一種是收益法（Income Approach），即，將政府補(bǔ)助在某一期間或某幾個(gè)期