現(xiàn)金流量表的簡便編制(共38頁).doc

1、談現(xiàn)金流量表的簡便編制及財務(wù)分析向新平（本文由深圳注冊會計師協(xié)會提供）一、現(xiàn)金流量表的簡便編制    現(xiàn)金是企業(yè)機體的血液，是制約企業(yè)經(jīng)營活動的首要因素，是經(jīng)營者、投資者和債權(quán)人關(guān)注的焦點。編制現(xiàn)金流量表的實質(zhì)是將以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入、費用、相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及凈利潤按照現(xiàn)金收付實現(xiàn)制分別轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出及現(xiàn)金凈流量，并據(jù)以考察企業(yè)當(dāng)期現(xiàn)金流量的變動狀況。    由于現(xiàn)金流量表自身的特點，其編制的難度很大，加之，大多數(shù)財務(wù)人員和審計人員對該表不甚了解，基于此，我們根據(jù)可操作性和實用性原則，就現(xiàn)金流量表中的主要項目的確定，提出以

2、下參考性公式，以供同行們參考。(一)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量1、銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金(含銷項稅)=(主營業(yè)務(wù)收入-當(dāng)期發(fā)生的銷售退回-現(xiàn)金折扣)+(其他業(yè)務(wù)收入-其他業(yè)務(wù)收入中與經(jīng)營活動無關(guān)的收入和租金收入、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入)-收回的代墊運費+(應(yīng)收票據(jù)期初余額-應(yīng)收票據(jù)期末余額)+(應(yīng)收帳款期初余額-應(yīng)收帳款期末余額)+(預(yù)收帳款期末余額-預(yù)收帳款期初余額)-視同銷售而發(fā)生的主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收人-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)而減少的應(yīng)收帳款和應(yīng)收票據(jù)+當(dāng)期收回前期已核銷的壞帳(不含租金-當(dāng)期核銷的壞帳(不含租金)-票據(jù)貼現(xiàn)利息-(應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)中租金期初余額-應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)中租金期末余額)

3、-(預(yù)收帳款中租金期末余額-預(yù)收帳款中租金期初余額)若以物業(yè)出租為主的企業(yè)，租金則為主營業(yè)務(wù)收入。2、收到的租金=其他業(yè)務(wù)收人中的租金收入+(應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)中租金期初余額-應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)中租金期末余額)+(預(yù)收帳款中租金期末余額-預(yù)收帳款中租金期初余額)-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)而減少的應(yīng)收帳款(租金)和應(yīng)收票據(jù)(租金)+當(dāng)期收回前期核銷壞帳中的租金-當(dāng)期核銷的應(yīng)收帳款(租金)壞帳損失3、收到退回的增值稅款補貼收人中出口遲稅款-用于抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額+應(yīng)收補貼款(出口退稅)期初余額-應(yīng)收補貼款(出口退稅)期末余額4、收到的除增值稅以外的其他稅費返還=補貼收入-出口退稅款+應(yīng)收補貼款(不含出口退

4、稅)期初余額-應(yīng)收補貼款(不合出口退稅)期末余額5、收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金財務(wù)費用中利息收入+資本公積中現(xiàn)金捐贈收入+營業(yè)外收入中的現(xiàn)金收入+其他應(yīng)付款中的代收運雜費、出租出借包裝物收取的押金及其他與經(jīng)營活動有關(guān)收取的押金或保證金+流動資產(chǎn)損失獲得賠償?shù)默F(xiàn)金6、購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=(主營業(yè)務(wù)成本+其他業(yè)務(wù)支出-主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)支出中的折舊費、出租包裝物的攤 銷費及技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本)(含進項稅)-(存貨期初余額-存貨期未余額)+(應(yīng)付帳款期初余額-應(yīng)付帳款期末余額)+(應(yīng)付票據(jù)期初余額-應(yīng)付票據(jù)期末余額)+(預(yù)付帳款期末余額-預(yù)付帳款期初余額)-當(dāng)期接受非現(xiàn)金資產(chǎn)減少的應(yīng)付帳

5、款和應(yīng)付票據(jù)-生產(chǎn)成本、制造費用中的工資、勞動保險費、福利費+(制造費用-原材料消耗成本-結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本中去的制造費用)-代墊運雜費7、經(jīng)營租賃所支付的現(xiàn)金管理費用(租金)+其他業(yè)務(wù)支出(租金)+其他應(yīng)付款(租金)期末余額-其他應(yīng)付款(租金)期初余額-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)而減少的租金8、支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金生產(chǎn)成本、制造費用、營業(yè)費用(或銷售費用)、管理費用中的工資、獎金、福利費、各種津貼和勞動保險費+(應(yīng)付工資期初余額-應(yīng)付工資期末余額)+應(yīng)付福利費當(dāng)期減少額+其他應(yīng)收款(代職工支付的費用)期末余額-其他應(yīng)收款(代職工支付的費用)期初余額+住房周轉(zhuǎn)金當(dāng)期減少額9、支付的增值稅款應(yīng)交稅

6、金中已交增值稅10、支付的所得稅=應(yīng)交稅金中已交所得稅11、支付的除增值稅、所得稅以外的其他稅費=應(yīng)交稅金中已交稅款支付的增值稅款-支付的所得稅+未通過應(yīng)交稅金科目支付的稅款12、支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金=管理費用+營業(yè)費用(或銷售費用)+營業(yè)外支出-當(dāng)期計入管理費用營業(yè)費用或(銷售費用)中的固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)、待攤費用、遞延資產(chǎn)攤銷、壞帳準(zhǔn)備+其他應(yīng)付款(不含租金)期初余額 其他應(yīng)付款(不含租金)期未余額+代墊運雜費-管理費用、營業(yè)費用(或銷售費用)、營業(yè)外支出中未支付現(xiàn)金的費用。(二)投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量1、收回投資所收到的現(xiàn)金=短期投資貸方發(fā)生額-現(xiàn)金等價物+長期投資貸方發(fā)

7、生額-收回的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于抵償債務(wù)的有價證券-因處置長期投資而轉(zhuǎn)銷的長期投資減值準(zhǔn)備2、分得股利或利潤收到的現(xiàn)金(投資收益-債券利息收入)+應(yīng)收股利或應(yīng)收利潤期初余額-應(yīng)收股利或應(yīng)收利潤期末余額-股票股利3、取得債券利息收入所收到的現(xiàn)金=投資收益中債券利息收入4、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金凈額=固定資產(chǎn)清理凈額-回收的殘值-其他應(yīng)收款中應(yīng)由保險公司或過失人賠償?shù)膿p失但尚未收到的部分+其他業(yè)務(wù)收入中技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入-其他業(yè)務(wù)支出中因技術(shù)轉(zhuǎn)讓而現(xiàn)金支出的相關(guān)費用、稅金+應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)(技術(shù)轉(zhuǎn)讓)期初余額-應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)(技術(shù)轉(zhuǎn)讓)期末余額+當(dāng)期收回前期核銷的壞帳損失(技術(shù)

8、轉(zhuǎn)讓)-核銷的壞帳損失(技術(shù)轉(zhuǎn)讓)-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)而減少的應(yīng)收帳款和應(yīng)收票據(jù)(技術(shù)轉(zhuǎn)讓)5、購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金=在建工程借方發(fā)生+無形資產(chǎn)借方發(fā)生+固定資產(chǎn)借方發(fā)生數(shù)+遞延資產(chǎn)借方發(fā)生數(shù)-未支付現(xiàn)金增加的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、在建工程6、權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金=短期投資(股票投資)借方發(fā)生額中現(xiàn)金投資部分+長期投資(股權(quán)投資)借方發(fā)生額中現(xiàn)金投資部分7、債權(quán)性投資所支付的現(xiàn)金=短期投資(債權(quán)投資)借方發(fā)生額中現(xiàn)金投資部分+長期投資(債權(quán)投資)借方發(fā)生額中現(xiàn)金投資部分(三)籌資活動中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量l、吸收權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金實收資本增加數(shù)+資本公積(股本溢

9、價)增加數(shù)-吸收的非現(xiàn)金資產(chǎn)投資部分-資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的部分企業(yè)支付的費用直接沖減資本公積(股本溢價)部分2、發(fā)行債券所收到的現(xiàn)金應(yīng)付債券貸方發(fā)生額3、借款所收到的現(xiàn)金短期借款貸方發(fā)生額+長期借款貸方發(fā)生額，并與銀行貸款證核對一致4、償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金短期借款借方發(fā)生額+長期借款借方發(fā)生額+應(yīng)付債券借方發(fā)生額5、發(fā)生籌資費用所支付的現(xiàn)金長期待攤費用(股票發(fā)行費用)借方發(fā)生額+在建工程(債券發(fā)行費用)借方發(fā)生額 財務(wù)費用(債券發(fā)行費用)借方發(fā)生額6、分配股利或利潤所支付的現(xiàn)金=應(yīng)付股利或應(yīng)付利潤借方發(fā)生額-股票股利7、償還利息所支付的現(xiàn)金財務(wù)費用中利息支出-預(yù)提費用(利息

10、支出)貸方發(fā)生額+預(yù)提費用(利息支出)期初余額-預(yù)提費用(利息支出)期末余額+在建工程(利息支出)借方發(fā)生額8、融資租賃所支付的現(xiàn)金長期應(yīng)付款中融資租賃費期初余額+當(dāng)期融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款-長期應(yīng)付款中融資租賃費期末余額9、減少注冊資本所支付的現(xiàn)金實收資本減少數(shù)-減資而不抽走資金的部分(四)匯率變動對現(xiàn)金流量的影響根據(jù)財務(wù)費用中的匯兌損益填列，如果為匯兌損失，用負(fù)數(shù)表示，為匯兌損溢，用正數(shù)表示。(五)補充資料1、凈利潤=損益表中的利潤總額-所得稅2、計提的壞帳準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)銷的壞帳準(zhǔn)備=(壞帳準(zhǔn)各期末余額-壞帳準(zhǔn)備期初余額)+當(dāng)期核銷的壞帳3；固定資產(chǎn)折舊=(累計折舊期末余額-累計折舊期初余額)+

11、累計折舊借方發(fā)生額4、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤銷管理費用中無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤銷額5、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失=營業(yè)外支出的處理固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)凈損失-固定資產(chǎn)報廢損失6、財務(wù)費用=損益表中的財務(wù)費用(含匯兌損失)7、投資損失=-損益表中的投資收益8、存貨的減少存貨期初余額-存貨期末余額9、經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款、其他應(yīng)收款、待攤費用期初余額-應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款、其他應(yīng)收款、待攤費用期末余額10、經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加=應(yīng)付帳款、預(yù)收帳款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、應(yīng)付利潤或股利、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款、預(yù)提費用期

12、末余額 應(yīng)付帳款、預(yù)收帳款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、應(yīng)付利潤或股利、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款、須提費用的期初余額11、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額=(貨幣資金期末余額-貨幣資金期初余額)+(短期投資期末余額-短期投資期初余額)二、根據(jù)現(xiàn)金流量表進行財務(wù)分析    現(xiàn)金流量表分析是指對現(xiàn)金流量表上的有關(guān)數(shù)據(jù)進行比較、分析和研究，從而了解企業(yè)的財務(wù)狀況、償債能力和經(jīng)營成果，以便發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)方面存在的問題，預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量狀況，為企業(yè)的科學(xué)決策提供依據(jù)。    現(xiàn)金流量表分析的方法很多，和其他財務(wù)報表分析的方法大致相同，主

13、要有：結(jié)構(gòu)百分比分析法、變動趨勢分析法和財務(wù)比率分析法。其中：結(jié)構(gòu)百分比分析法在于幫助報表使用者、投資者了解和掌握企業(yè)現(xiàn)金流入量的主要來源和現(xiàn)金流量的主要去向，進一步分析企業(yè)財務(wù)狀況的形成過程、變動過程及其變動原因；變動趨勢分析法則通過現(xiàn)金流量的趨勢分析，使報表使用者、投資者可以了解企業(yè)財務(wù)狀況的變動過程及其變動原因i并在此基礎(chǔ)上預(yù)測企業(yè)未來的財務(wù)狀況，為企業(yè)的決策提供依據(jù)；財務(wù)比率分析法主要是通過計算現(xiàn)金流量表中不同類但具有一定的依存關(guān)系的兩個項目的比例，來揭示它們之間的內(nèi)在結(jié)構(gòu)關(guān)系，反映企業(yè)資產(chǎn)的流動狀況、償債能力和獲利能力，以此考慮企業(yè)現(xiàn)金流量所能滿足生產(chǎn)經(jīng)營、投資與償債需要的程序，在現(xiàn)

14、金流量表分析中具有更廣泛，更深遠的意義。現(xiàn)金流量表的財務(wù)比率分析是各種分析方法中最簡便而揭示能力最強的方法，與其他分析方法相比，財務(wù)比率分析的突出特點在于能將現(xiàn)金流量表同資產(chǎn)負(fù)債表、損益表有機地聯(lián)系起來，對那些不能直接對比的財務(wù)報表不同性質(zhì)的項目進行計算分析，以揭示企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。為了綜合分析，評價企業(yè)各個財務(wù)會計報表項目的內(nèi)在關(guān)系及其數(shù)值對財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的影響程序，就必須使用財務(wù)比率分析法。    現(xiàn)金流量表的財務(wù)比率分析主要從流動性、償債能力、資本支出能力和獲利能力四個方面來進行分析。(一)流動性比率分析    流動

15、性比率分析是現(xiàn)金流量表財務(wù)比率分析的主要內(nèi)容之一，主要是衡量企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)能力的高低。其分析比率主要有：現(xiàn)金流動比率、現(xiàn)金速動比率和流動負(fù)債現(xiàn)金比率1、現(xiàn)金流動比率現(xiàn)金流動比率主要衡量企業(yè)流動資產(chǎn)的質(zhì)量                   現(xiàn)金+現(xiàn)金等價物(或短期投資、應(yīng)收票據(jù))現(xiàn)金流動比率=-          

16、60;         流動資產(chǎn)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物(或短期投資、應(yīng)收票據(jù))=金期末余額+銀行存款期末余額+其他貨幣資金期末余額+短期投資期末余額+應(yīng)收票據(jù)期末款現(xiàn)金流動比率越高，企業(yè)流動資產(chǎn)變現(xiàn)損失越少，對短期債權(quán)來說越安全。但現(xiàn)金流動比率過高，則說明企業(yè)現(xiàn)金存在閑置，這必然影響企業(yè)的獲利能力?，F(xiàn)金流動比率一般應(yīng)為1.52。2、現(xiàn)金速動比率企業(yè)的存貨由于變現(xiàn)能力很弱，單純按照現(xiàn)金流動比率還不能真實地反映企業(yè)的實際支付能力和資產(chǎn)的變現(xiàn)能力。現(xiàn)金速動比率則能彌補現(xiàn)金流動比率的不足。現(xiàn)金速動比率一般在0911為宜。

17、0;               現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期末余額現(xiàn)金速動比率=-                       流動資產(chǎn)-存貨    公式中的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期末余額可以通過現(xiàn)金流量表中"現(xiàn)金

18、及現(xiàn)金等價物期末余額"來確定，而"流動資產(chǎn)"、"存貨"、的數(shù)額則來自資產(chǎn)負(fù)債表中的"流動資產(chǎn)合計"項目和"存貨項目"的期末數(shù)。3、流動負(fù)債現(xiàn)金比率    流動負(fù)債現(xiàn)金比率是現(xiàn)金速動比率的進一步分析，該比率越高，表明企業(yè)資產(chǎn)的流動性越強，短期償債能力越有保障。                   現(xiàn)金

19、及現(xiàn)金等價物期末余額流動負(fù)債現(xiàn)金比率=-                       流動負(fù)債+或有負(fù)債    公式中的或有負(fù)債包括對外擔(dān)?？赡苄纬傻呢?fù)債、商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)等。(二)償債能力比率分析    現(xiàn)金流量表的償債能力比率分析，利于債權(quán)人掌握能否按期取得利息，到期收回本金；投資者能否把握有利的投資機會，創(chuàng)造更多

20、的利潤；經(jīng)營者能否減少企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險，增強債權(quán)人、投資者對企業(yè)的信心。反映現(xiàn)金流量表的償債能力比率主要有：到期債務(wù)本息支付比率，短期債務(wù)現(xiàn)金流量比率及己獲現(xiàn)金利息保險倍數(shù)。1、到期債務(wù)本息支付比率                             經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量到期債務(wù)本息支出比率：- 

21、60;                       (短期借款+長期借款+借款到期利息支出)    公式中的"短期借款、長期借款及借款到期利息支出"來自于現(xiàn)金流量表中的"籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量"一欄。分母剔除了其他現(xiàn)金來源的償債情況，便于反映企業(yè)持續(xù)經(jīng)營再舉債能力。當(dāng)?shù)狡趥鶆?wù)本息支付比率小于1時，則表明企業(yè)經(jīng)

22、營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不足以償付到期債務(wù)本息。2、短期債務(wù)現(xiàn)金流量比率                           經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量短期債務(wù)現(xiàn)金流量比率=-              &

23、#160;           流動負(fù)債+或有負(fù)債-定額負(fù)債    公式中的定額負(fù)債指暫時可以延期支付的款項，主要包括歷年應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費結(jié)余、預(yù)提費用等。只有當(dāng)短期債務(wù)現(xiàn)金流量比率大于或等于1時，債權(quán)人的全部流動負(fù)債才有現(xiàn)金保障。3、已獲現(xiàn)金利息保障倍數(shù)已獲現(xiàn)金利息保障倍數(shù)=經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量+現(xiàn)金利息費用+所得稅付現(xiàn)-現(xiàn)金利息費用    公式中的現(xiàn)金利息費用和所得稅付現(xiàn)兩項金額均已在現(xiàn)金流量表中得到揭示。(三)資本支出能力

24、的分析    資本支出能力的分析是在對企業(yè)現(xiàn)金流量表中的投資活動的現(xiàn)金支出及對長期資產(chǎn)進行處置的現(xiàn)金流入的基礎(chǔ)上進行揭示的。資本支出能力的分析主要包括投資活動融資比率和現(xiàn)金再投資比率兩部分。l、投資活動融資比率    投資活動融資比率主要用以衡量企業(yè)全部投資活動的現(xiàn)金流出的資金來源。其計算公式為：現(xiàn)金再投資比率=經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量-現(xiàn)金股利-(固定資產(chǎn)凈值+長期投資+在建工程+無形資戶+遞延資產(chǎn))+流動資產(chǎn)-流動負(fù)債)    投資活動融資比率原則上應(yīng)為o.2o.5，如果大于1，企業(yè)現(xiàn)金的流動性將會受

25、到嚴(yán)重影響。2、現(xiàn)金再投資比率投資活動融資比率=投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量-經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量+籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量    現(xiàn)金再投資比率的分子為保留在企業(yè)內(nèi)部供再投資的現(xiàn)金凈流量，分母為總資產(chǎn)減去流動負(fù)債，一般認(rèn)為，該比率達到75115為理想水平。(四)獲利能力分析    現(xiàn)金流量表獲利能力的分析在很大程度上彌補了權(quán)責(zé)發(fā)生制下主觀估計、判斷等人為因素對利潤的影響?，F(xiàn)金流量表獲利能力分析一般包括利潤變現(xiàn)比率、資本金現(xiàn)金流量比率、總資產(chǎn)現(xiàn)金報酬率和現(xiàn)金流量投資利潤比率四個部分。1、利潤變現(xiàn)比率經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量 

26、-銷售收入-銷售成本-銷售費用-銷售稅金及附加    利潤變現(xiàn)比率顯示了企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與利潤間的差異程度，它可以有效地防范企業(yè)人為操作帳面利潤，造成虛盈實虧的可能性。2、資本金現(xiàn)金流量比率經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量= -(實收資本期末余額+實收資本期初金額)2    資本金現(xiàn)金流量比率反映了企業(yè)對所有者的回報能力，這一比率越高，所有者投入資本的回報能力越強。3、總資產(chǎn)現(xiàn)金報酬率=經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量-(期末資產(chǎn)總額+期初資產(chǎn)總額)2    這一指標(biāo)，綜合反映了企業(yè)資產(chǎn)的利用效果，旨在衡量企業(yè)

27、創(chuàng)造現(xiàn)金的能力。4、現(xiàn)金流量投資利潤比率經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量=-應(yīng)付利潤或應(yīng)付股利貸方發(fā)生額    經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量或-(應(yīng)付利潤或應(yīng)付股利期初余額+應(yīng)付潤或應(yīng)付股利的期末余額)2    一般而言，現(xiàn)金流量投資利潤比率越高，所有者獲得投資利潤的保障系數(shù)越大。(五)現(xiàn)金流量表的財務(wù)比率分析應(yīng)注意的問題1、對現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金等價物的確認(rèn)必須同時具備四個條件：期限短、流動性強、易于變現(xiàn)、價值變動風(fēng)險小。2、在分析企業(yè)的現(xiàn)金獲利能力時，應(yīng)排除：投資活動或籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量；已經(jīng)或者將要停止的項目產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量；重大事項或法

28、律變更等特別項目引起的現(xiàn)金凈流量；會計準(zhǔn)則和重要財務(wù)會計制度變更帶來的累積影響。(作者單位：深圳鵬城會計師事務(wù)所)淺談驗資類型及驗資報告孫月蘭本文由浙江省注冊會計師協(xié)會提供    1994年6月國務(wù)院發(fā)布了中華人民共和國公司登記管理條例，條例中規(guī)定，公司設(shè)立登記和變更注冊資本登記。應(yīng)提交具有法定資格的驗資機構(gòu)出具的驗資證明；公司登記機關(guān)對公司進行年度檢驗(以下簡稱年檢)，公司應(yīng)提交年度資產(chǎn)負(fù)債表和損益表。結(jié)合多年驗資的實踐經(jīng)驗，本人對驗資類型及驗資報告提出一些探討性的意見。    一、關(guān)于驗盜類型   

29、1企業(yè)年檢審驗應(yīng)否驗資并作為驗資的類型    驗資包括設(shè)立驗資和變更注冊資本驗資是人所共知、無可非議的，而對年檢審驗是否屬于驗資類型說法不一，頗有爭議。年檢是工商行政管理機關(guān)依法按年度對企業(yè)進行檢查，確認(rèn)企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營資格的法定制度，年檢的主要內(nèi)容包括五個方面，主要審查內(nèi)容有14項，    企業(yè)對工商年檢提供的資料中有年度資產(chǎn)負(fù)債表和損益表。根據(jù)年檢的目的、內(nèi)容和要求，企業(yè)提供給工商部門的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表應(yīng)是經(jīng)注冊會計師審計確認(rèn)的會計報表，而不是年檢驗資報告。    1996年2月出版的中國注冊會計師獨立

30、審計問題解答第233頁解答： “在實務(wù)中，一般將驗資分為設(shè)立驗資、變更驗資和年檢驗資三種類型”；第234頁還提到年檢驗資的審驗范圍通常包括注冊資本和所有者權(quán)益。由于把年檢驗資作為驗資的一種類型，引發(fā)了對年檢驗資要回答什么的種種說法。主要的有：驗證實收資本；驗證所有者權(quán)益；驗證可以承擔(dān)的民事責(zé)任或沒有水份的凈資產(chǎn)等等。在實際工作中，經(jīng)過近幾年的操作，發(fā)現(xiàn)存在不少的問題；如年檢審驗回答的數(shù)據(jù)不一致，由此造成年檢審驗報告的不一致、不規(guī)范；審驗依據(jù)，范圍不統(tǒng)一；收費依據(jù)及承擔(dān)責(zé)任不明確。再則，通過年檢審驗糾正了資本金不足、不實等問題后是否可以解除設(shè)立驗資和變更驗資助責(zé)任等等均不明確。本人認(rèn)為，年檢審驗

31、不能列作驗資的一種類型。獨立審計實務(wù)公告第一號驗資中第2條對驗資作出了明確的定義，所謂驗資：“是指注冊會計師依法接受委托，按照本公告的要求，對被審驗單位的實收資本(股本)及其相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的真實性、合法性進行的審驗”。把所有者權(quán)益列入驗資范圍顯然超越了驗資規(guī)定范圍。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍指南第3號驗資(試行)中提到“驗資一般分為設(shè)立驗資和變更驗資兩種基本類型”，并沒有把年檢審驗列為驗資類型。1996年12月國家工商行政管理局公布的企業(yè)年度檢驗辦法中明確規(guī)定：對滿一個會計年度的公司和外商投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)提交年度審計報告。不難看出，年檢企業(yè)應(yīng)當(dāng)提交的是年度審計報告而不是驗資報告。 

32、0;   由此可見，驗資類型僅包括設(shè)立驗資和變更注冊資本驗資兩種類型，而不應(yīng)包括年檢驗資。    2提交工商年檢用的審計報告，在出具報告時應(yīng)重視和關(guān)注的事項。    公司法第175條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)在每一個會計年度終了時制作財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)審查驗證”。為了滿足登記主管機關(guān)對年檢審查的需要，注冊會計師在出具審計報告時要重視和關(guān)注以下兩個方面的問題：    第一、要認(rèn)真對所有者權(quán)益類項目進行實質(zhì)性測試    中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第1號年度會計報表審

33、計(試行)對所有者權(quán)益類項目的實質(zhì)性測試，提供了審計目標(biāo)和程序的指導(dǎo)意見，本文不作引證。企業(yè)以其全部資產(chǎn)對企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。全部資產(chǎn)數(shù)額扣除負(fù)債數(shù)額是所有者權(quán)益數(shù)額，所有者權(quán)益數(shù)額是提供判斷企業(yè)持續(xù)經(jīng)營資格的重要依據(jù)。    為此，在年度會計報表審計中不能忽視實收資本、資本公積、盈余公積的增減變動情況，以及利潤分配和未分配利潤數(shù)額的審計，審計其是否符合法律、法規(guī)和合同、章程的規(guī)定，記錄是否完整。如果發(fā)現(xiàn)實收資本未經(jīng)驗證，要提出按規(guī)定辦理驗資；發(fā)現(xiàn)實收資本與注冊資本不一致的，要查明原因，提出變更驗資或調(diào)整帳務(wù)處理；發(fā)現(xiàn)所有者權(quán)益類項目處理不符合規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)提出調(diào)整

34、。    第二、要關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力    獨立審計具體準(zhǔn)則第1號會計報表審計第18條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對會計報表的期初余額、期后事項，或有損失及被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力等重要事項予以關(guān)注”。    要關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力，主要關(guān)注以下事項：1. 抽逃出資掛帳作債權(quán)的； 2應(yīng)該處理由企業(yè)承擔(dān)的”待處理資產(chǎn)損失”和應(yīng)攤未攤的“待攤費用”、“遞延資產(chǎn)”等仍掛帳的；3實際上無法收回的各種債權(quán)長期掛帳未處理的；4對外投資違反有關(guān)規(guī)定，長期投資累計投資額超過本公司凈資產(chǎn)50以上；長期投資占被投資企業(yè)股

35、份控制地位未采用權(quán)益法、合并報表方法編制報表的；5其他影響凈資產(chǎn)的事項。    出現(xiàn)以上情況，注冊會計師經(jīng)過分析判斷后認(rèn)為必要的，在審計報告意見段之后，增加對關(guān)注事項的說明。    二、關(guān)于驗資報告驗證實收資本到位，不能作為任何時候資本安全、完整的依據(jù)，因此驗資報告有必要限定其用途和時效。1注冊資本和實收資本     企業(yè)在成立時，要有符合國家規(guī)定的與企業(yè)經(jīng)營范圍和規(guī)模相適應(yīng)的注冊資本。注冊資本是企業(yè)向登記機關(guān)登記的數(shù)額，作為企業(yè)經(jīng)濟行為的信用基礎(chǔ)，具有一定的信譽度。注冊資本表現(xiàn)的形式是實收資本

36、，實收資本是投資者實際投入企業(yè)的資本。我國現(xiàn)行法規(guī)有關(guān)規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)先投資后注冊，外商投資企業(yè)先注冊后驗資。實收資本除章程中分期出資外應(yīng)等于注冊資本。    注冊會計師驗資是在特定的時點上：一方面對實收資本審驗，反映實收資本的存在；另一方面對與實收資本相對應(yīng)的貨幣資金、實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等審驗，反映資產(chǎn)的存在。在企業(yè)成立時，資產(chǎn)負(fù)債形式比較單一，在驗資的時點上，其資產(chǎn)能夠表達企業(yè)一定的信譽度和償債能力。企業(yè)成立后，經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營的運轉(zhuǎn)，資產(chǎn)負(fù)債發(fā)生了變化，企業(yè)盈利，凈資產(chǎn)增加，償債能力增強；企業(yè)虧損，凈資產(chǎn)減少，償債能力減弱；出現(xiàn)資不抵債，便面臨破產(chǎn)。不難看出，注冊

37、會計師出具的驗資報告，審驗實收資本及相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債，不能離開審驗的時點和當(dāng)時的情況。如果在審驗的當(dāng)時，出具虛假的驗資報告，注冊會計師理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但把驗資報告作為任何時間保證企業(yè)資本安全、完整的依據(jù)，一旦發(fā)生債權(quán)訴訟，不追究債權(quán)人自身的責(zé)任，不分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況，僅依據(jù)若干年前的驗資報告，一味追究注冊會計師的責(zé)任，這是一種曲解。2。驗資報告的用途    為了避免發(fā)生對驗資報告的曲解，有必要重申驗資報告的用途。企業(yè)委托驗資有其目的，也有一定的用途。公司注冊資本登記管理暫行規(guī)定中規(guī)定：“公司登記機關(guān)依法對公司注冊資本進行登記管理”，還規(guī)定“公司設(shè)立登記或者

38、變更注冊資本時，提交的驗資證明，須由經(jīng)工商行政管理機關(guān)登記注冊的會計師事務(wù)所或?qū)徲嬍聞?wù)所出具”。中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例中規(guī)定：“合營各方繳付出資額后，應(yīng)由中國注冊會計師驗證，出具驗資報告，由合營企業(yè)據(jù)此發(fā)給出資證明書”。外商投資企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)財務(wù)制度的補充規(guī)定中規(guī)定：“企業(yè)在驗資工作完成后10天內(nèi)，應(yīng)將驗資報告報送主管財政機關(guān)”，還規(guī)定：“驗資報告失實的應(yīng)重新驗資”以上規(guī)定把驗資報告作為：企業(yè)辦理注冊資本登記的證明；企業(yè)據(jù)此發(fā)給出資證明書；供有關(guān)企業(yè)主管機關(guān)審核備查等，都界定了驗資報告的用途。    用于企業(yè)辦理注冊資本登記為主要用途的驗資報告，根據(jù)以上規(guī)定其

39、時效為出具驗資報告之日起90天內(nèi)。    綜上所述，為了避免第三者(企業(yè)利害關(guān)系人)倚重驗資報告，曲解為任何時候企業(yè)資本安全、完整和償債朗力的依據(jù)；有必要限定驗資報告的用途和時效。注冊會計師在簽訂驗資業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容中應(yīng)包括驗資報告用途、份數(shù)和時效。在出具的驗資報告中也應(yīng)注明上述內(nèi)容，以避免第三者在法律訴訟中無理取鬧，實行注冊會計師自我保護。    以上提出關(guān)于驗資報告類型及驗資報告幾個方面的意見，旨在拋磚引玉。請同行們指教。(作者單位：衢州永欣合計師事務(wù)所)重要性與審計風(fēng)險運用不足的原因及關(guān)鍵點例析張麟（本文由河北注冊會計師協(xié)會提供

40、)一、重要性與審計風(fēng)險運用不足的原因    我國部分學(xué)者就1993年以后歷年上市公司年度會計報表的審計意見作過全面細(xì)致的統(tǒng)計分析，結(jié)果顯示的一個突出問題是：注冊會計師對重要性概念的理解與運用嚴(yán)重不足。筆者認(rèn)為，這種不足源于三個方面的原因：(1)實務(wù)界、學(xué)術(shù)界以及管理部門尚未摸索與制訂出適合我國情況的、可操作性強的關(guān)于重要性的標(biāo)準(zhǔn)；(2)部分注冊會計師對重要性概念的理解還不盡全面、深刻；(3)注冊會計師迫于環(huán)境壓力或受利益所趨，對重要性標(biāo)準(zhǔn)的運用屬兩難選擇，大部分CPA最終將大事化小，小事化了。    按照對上市公司年度報表審計意見的研

41、究情況，審計報告類型與我國企業(yè)的現(xiàn)實情況相比背離太多。這表明我國CPA對審計風(fēng)險的認(rèn)識還遠未成熟，一旦經(jīng)濟環(huán)境有所變動，遭起訴的注冊會計師及事務(wù)所應(yīng)不在少數(shù)。之所以出現(xiàn)這種情況，大致也有三個方面的原因：(1) 受我國CPA執(zhí)業(yè)環(huán)境(尤其是脫鉤改制前)影響，為數(shù)眾多的注冊會計師及事務(wù)所的法律、社會責(zé)任淡薄。從目前來看，還存在另外一種情況，即一方面審計風(fēng)險意識有所增強，另一方面卻依然迫于環(huán)境所限，不得不以高風(fēng)險換取低收益，或者為獲取一定收益而寧愿承擔(dān)可能的高風(fēng)險，風(fēng)險與收益關(guān)系被嚴(yán)重扭曲；(2)對審計風(fēng)險理論的掌握還不夠系統(tǒng)，難以有效指導(dǎo)實踐；(3)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用在現(xiàn)實環(huán)境下尚難得到實務(wù)界

42、的普遍認(rèn)可和推廣，應(yīng)用性較差。二、重要性概念理解與運用關(guān)鍵點1重要性概念為審計模式的轉(zhuǎn)變提供了觀念上的支持。審計模式由詳細(xì)的帳項基礎(chǔ)審計發(fā)展為抽樣的制度基礎(chǔ)審計，這其中是以內(nèi)部控制作為其制度基礎(chǔ)，以抽樣技術(shù)作為其方法基礎(chǔ)，而以重要性概念作為其思想基礎(chǔ)。對于社會公眾或報表使用者來說，非重大的會計信息并不足以影響其據(jù)以形成的判斷與決策，于是對于注冊會計師來說，審計目標(biāo)便逐漸演變成為對會計報表的所有重要方面而非所有方面發(fā)表審計意見。2會計重要性與審計重要性。許多國家的審計準(zhǔn)則中關(guān)于重要性的定義大都沿用會計準(zhǔn)則，由于兩者均為共同的報表使用者服務(wù)， 因而在本質(zhì)上并無區(qū)別。只是由于會計活動旨在提供信息，而

43、審計活動則為鑒證信息，故從理解時所處的角度以及運用時所持的方式上有所差異。就主觀性而言，它們是一個事物的兩個方面，分別來自會計人員和審計人員的專業(yè)判斷；就客觀性而言，它們又可合二為一，即在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者判斷或決策的會計報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度，它來自于報表使用者或社會公眾。3兩種重要性水平。學(xué)術(shù)界有學(xué)者將重要性水平區(qū)分為實際重要性水平和估計重要性水平，兩者可以用前述"客觀性"和"主觀性"來解釋。但要注意，這里的客觀性僅是相對而言，一個能被所有的信息使用者共同接受的重要性標(biāo)準(zhǔn)是不存在的。4"重要性"之于審計的重要性。

44、這體現(xiàn)在五個方面：(1)在審計的發(fā)展史上，是作為支持現(xiàn)代審計模式的重要觀念或思想之一；(2)在審計過程的計劃、實施、終結(jié)階段，是作為判斷審計證據(jù)是否充分、審計程序是否適當(dāng)?shù)囊罁?jù)之一；(3)在抽樣審計中，是作為確定可靠水平和精確度的指標(biāo)之一；(4)在出具審計報告時，是作為考慮審計意見類型的關(guān)鍵事項之一；(5)在涉及CPA的訴訟活動中，是作為合理界定審計責(zé)任的證據(jù)之一。5重要性水平的標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)有質(zhì)與量兩方面，大體來自：(1)會計、審計準(zhǔn)則及其他相關(guān)法律、法規(guī)；(2)實務(wù)界的經(jīng)驗積累；(3)學(xué)術(shù)界的實證研究；(4)司法判例。三、審計風(fēng)險理解與運用關(guān)鍵點1審計本質(zhì)的另一種解釋-分擔(dān)風(fēng)險。分擔(dān)風(fēng)險論認(rèn)為

45、審計是一個把會計報表使用者的信息風(fēng)險降低到社會可接受的風(fēng)險水平之下的過程。審計被看作是一種保險行為，審計費用是利益相關(guān)者所支付的保險費用，審計的效果為保險的價值，審計人員如果失職則需賂償相應(yīng)的損失。審計職業(yè)在取得報酬、利潤和威信的同時承擔(dān)了由會計報表供需雙方轉(zhuǎn)移而來的風(fēng)險。2廣義和狹義的審計風(fēng)險。由會計信息供需雙方轉(zhuǎn)移給審計職業(yè)的風(fēng)險，可稱為廣義的審計風(fēng)險，這種風(fēng)險相對來說不可控。具體審計項目時可能發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性稱為狹義的審計風(fēng)險，狹義的審計風(fēng)險可以規(guī)劃與控制，規(guī)劃與控制的目的在于從審計成本與審計效益的矛盾中尋找到最佳點。3目前我國民間審計中存在的與審計風(fēng)險相關(guān)的問題。(1)當(dāng)前注

46、冊會計師行業(yè)存在的核心問題是作假；(2)事務(wù)所全面、徹底脫鉤改制，走向市場，面對風(fēng)險；(3)審計收費與風(fēng)險的關(guān)系扭曲；(4)注冊會計師行業(yè)與司法部門在CPA所承擔(dān)法律責(zé)任上的認(rèn)識分歧；(5)注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量與風(fēng)險意識偏低。4審計風(fēng)險模型注意事項。(1)預(yù)期風(fēng)險、可容風(fēng)險與終極風(fēng)險的差別和統(tǒng)一；(2)模型可以擴展；(3)模型并不唯一s(4)模型可以定量、定性或定量定性結(jié)合使用；(5)模型具有主觀性。5審計風(fēng)險的衡量尺度。(1)考慮項目性質(zhì)與遭法律訴訟的可能性；(2)審計成本與業(yè)務(wù)競爭的壓力；(3)審計人員的風(fēng)險偏好；(4)重要性水平；(5)行業(yè)經(jīng)驗積累。四、重要性與審計風(fēng)險關(guān)系理解關(guān)鍵點1明確

47、重要性有會計重要性和審計重要性、實際重要性和估計重要性之分；審計風(fēng)險有預(yù)期風(fēng)險、可容風(fēng)險和終極風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險之分，在不同情況下所指會有不同，這是正確、清晰理解二者相互關(guān)系的前提。2重要性與審計風(fēng)險的相互關(guān)聯(lián)。審計風(fēng)險的高低往往取決于重要性的判斷，而重要性的確定又常常依賴于對審計風(fēng)險的評估，兩者互為條件。這里第一個"審計風(fēng)險"指終極風(fēng)險，第二個"審計風(fēng)險"指預(yù)期風(fēng)險，"重要性"則指由會計重要性所估計的審計重要性。從另一方面講，重要性是指會計報表中發(fā)生錯報或漏報的程度，審計風(fēng)險則指會計報表中發(fā)生錯報的或漏報的可能性，兩

48、者統(tǒng)一起來，就成為"會計報表中某種程度錯報或漏報發(fā)生的可能性"，具備了實際操作的意義。3從會計報表使用者角度而言，重要性與審計風(fēng)險成反向關(guān)系。這里的重要性是指實際重要性，這里的審計風(fēng)險是指終極風(fēng)險。即會計報表使用者對會計信息的要求低，從而較大的錯、漏報對其判斷或決策影響不大，實際重要性水平為高，審計人員所面臨的終極水平就低，反之亦然。此即為準(zhǔn)則中所稱"注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計風(fēng)險之間存在的反向關(guān)系"。4從審計人員角度而言，重要性與審計風(fēng)險有可能成正向關(guān)系。這里的重要性水平為估計重要性，這里的審計風(fēng)險依然指終極風(fēng)險。當(dāng)審計人員所估計的重要性與實際重要

49、性相差不大時，重要性與審計風(fēng)險關(guān)系如3所述，當(dāng)估計重要性水平嚴(yán)重偏離實際重要性水平時，重要性水平確定的越高(也即偏離越多)，審計人員所面臨的終極風(fēng)險越大，因為其把本為重大的錯報或漏報認(rèn)定為不重大。相反，重要性水平確定的越低，審計人員所面臨的終極風(fēng)險相對越低，因為此時多花的審計成本可能已經(jīng)查出了正常情況下由于確定低水平重要性而查不出的那部分錯報或漏報。此即為準(zhǔn)則中所稱"注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平"。注冊會計師考試審計科目主觀題型舉要與考核要點崔宏（本文由河北注冊會計師協(xié)會提供)    在歷年考試中，主觀試題(簡答、綜合題

50、)均占40-50的分值。相對于客觀試題(單項選擇、多項選擇、判斷題)而言，主觀題更要求考生對教材內(nèi)容納深入理解和綜合運用，其難度自然高于客觀試題，也是歷年來不少考生最容易丟分的試題。因此，掌握主觀題的題型與考核要點，是廣大考生取得好成績的關(guān)鍵。    概括而言，審計科目主觀試題可歸納為十二種題型，其中簡答題七種，綜合題五種?，F(xiàn)分述如下：一、簡答題型及考核要點1概念性問題。雖然名詞解釋類的試題已被取消，但一些重要的概念仍可能以釋義的形式在簡答題中出現(xiàn)。如l999年注師考試簡答題第一題"寫出會計師事務(wù)所的五項全面質(zhì)量控制政策的含義"即屬此類。此類問

51、題還有：(1)被審計單位管理當(dāng)局對會計報表的五大類認(rèn)定；(2)九項一般審計目標(biāo)；(3)六大類審計程序；(4)審計總目標(biāo)的"三性"、四類審計證據(jù)、審計風(fēng)險要素、抽樣風(fēng)險的類別等重要概念的含義或性質(zhì)。這類試題的特點是答案明確，且多以填制表格形式出現(xiàn)，答題要點務(wù)必準(zhǔn)確，注意關(guān)鍵詞、關(guān)鍵字的掌握。2比較性問題。這種題型帶有較強的綜合性，一章中的前后部分，不同章節(jié)的相關(guān)部分往往結(jié)合在一起。比如1998年注師考試簡答題的第三題"筒述現(xiàn)金盤點與存貨盤點的區(qū)別"，以及第四題"簡述審計報告與盈利預(yù)測審核報告的區(qū)別"即屬此類。此類問題，考生還應(yīng)掌握：(1

52、)應(yīng)收帳款與應(yīng)付帳款函證；(2)錯誤與舞弊；(3)一般審計目的與特殊審計目的；(4)會計責(zé)任與審計責(zé)任(特別是在盈利預(yù)測、關(guān)聯(lián)方及其交易等具體項目上的劃分)；(5)審計準(zhǔn)則與質(zhì)量控制準(zhǔn)則；(6)注冊會計師審計與政府審計、內(nèi)部審計；(7)審計業(yè)務(wù)與咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)；(8)審計意見(審計報告)與管理建議(管理建議書)；(9)審計報告與驗資報告；(10)非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報告與保留意見報告；(11)控制測試、交易的實質(zhì)性測試與余額的實質(zhì)性測試；(12)檢查程序的方向性(順查與逆查)等重要問題的聯(lián)系和區(qū)別。這類試題的特點是答案不明確，需要考生自己來提煉，可從標(biāo)題、內(nèi)容、格式與結(jié)構(gòu)、目的與作用、性質(zhì)、必要性

53、、執(zhí)行主體、執(zhí)行程序等幾方面進行具體分析，一般不會出現(xiàn)太大偏差。3條件性問題。這類題型也是歷年來?？嫉暮喆痤}題型。如1999年注師考試簡答題第四題"在何種情況下應(yīng)對被審計單位會計報表的期初余額作適當(dāng)審計?"1997年簡答題第二題"注冊會計師為什么要對內(nèi)部控制進行符合性測試?在什么情況下，注冊會計師可以不進行符合性測試而直接進行實質(zhì)性測試?"即屬此類。此類問題，還有：(1)何種情況下注冊會計師應(yīng)將控制風(fēng)險評估為高水平或低水平(分初次評估和再次評估兩種情形)；(2)對應(yīng)函證的項目何種情況下采用肯定式或否定式方式，以及函證對象選擇條件；(3)具備何種條件才能成

54、為一名事務(wù)所合伙人或成立一家合伙制事務(wù)所；(4)兩大類初步審計策略要素設(shè)計；(5)不同意見類型審計報告的出具等重要問題的適用條件。這類試題的特點是答案相對明確，答題時要求完整，不得遺漏。4判斷性問題。這種類型試題大部分是由一系列相關(guān)聯(lián)的單個判斷題組成，如1999年注師考試中簡答題第三題"簡要說明重要性水平與審計風(fēng)險、審計證據(jù)之間的關(guān)系"即屬此類。此類問題考生還需掌握：(1)樣本量與抽樣風(fēng)險、可容忍誤差等相關(guān)影響因素的關(guān)系判斷；(2)證據(jù)數(shù)量與估計的控制風(fēng)險、可接受檢查風(fēng)險等影響因素的關(guān)系判斷；(3)出具不同類型審計意見的判斷；(4)審計證據(jù)可靠性高低的判斷；(5)獨立性導(dǎo)致

55、的需回避事項的判斷；(6)內(nèi)部控制缺陷的判斷；(7)分析性復(fù)核可能發(fā)現(xiàn)問題的判斷；(8)是否可以利用內(nèi)部審計的判斷等問題。這類問題通常以表格、圖形或文字形式出現(xiàn)，答案一般需由教材內(nèi)容提煉并歸納總結(jié)，要求考生根據(jù)一般原則靈活掌握相關(guān)內(nèi)容。5計算性問題。這類題型可考的內(nèi)容不多，但比較重要，歷年考試中也經(jīng)常見到。需掌握的主要內(nèi)容有：(1)審計風(fēng)險模型的運用，特別是檢查風(fēng)險的計算(如1998年簡答題第一題)；(2)重要性水平的計算和確定(如1999年簡答題第三題)；(3)樣本量的計算。這類題相對來說較為簡單，只要掌握相關(guān)公式即可求得。因此考生務(wù)必熟練掌握和靈活運用有關(guān)模型公式。6，程序性問題。這類問題

56、側(cè)重于考核考生對重點項目、重點審計程序的運用和掌握。如1997年注師考試筒答題第三題"對外商投入貨幣資金投入的特殊驗證內(nèi)容是什么?"1996年簡答題"確定固定資產(chǎn)金額準(zhǔn)確性及所有權(quán)歸屬性應(yīng)實施哪些重要審計程序"即屬此類?？忌莆丈鲜鰡栴}外，還需掌握：(1)截止測試的運用(尤其是營業(yè)收入截止測試的三條途徑和存貨截止測試的兩種方法)；(2)三級復(fù)核的重點與內(nèi)容；(3)重點審計程序的運用(比如分析性復(fù)核的運用，檢查程序的方向性運用(順查與逆查)，函證及監(jiān)盤程序的具體要求)；(4)重點項目的審計程序(如營業(yè)收入、應(yīng)收帳款、存貨、固定資產(chǎn)、長期投資、應(yīng)付帳款、壞

57、帳準(zhǔn)備、應(yīng)付工資、長短期借款以及期初余額、期后事項、合并會計報表、關(guān)聯(lián)方及其交易等重要審計項目的審計目標(biāo)和實質(zhì)性測試程序及其披露要求)。7責(zé)任性問題。這類題型主要考核考生對一些重要事項的工作責(zé)任，即出現(xiàn)什么問題或就什么問題，注冊會計師應(yīng)如何處理。如1996年注師考試簡答題"會計師事務(wù)所可采用何種對策避免或減少法律訴訟?"1997年簡答題"注冊會計師對查明被審計單位可能存在的錯誤與舞弊的責(zé)任是什么?對被審計單位存在的錯誤與舞弊的報告責(zé)任是什么?"1998年簡答題第二題"對于不同時段的期后事項，注冊會計師分別承擔(dān)哪些責(zé)任"即屬此類，考生除掌握上述三類問題外，還需掌握：(1)注冊會計師對被審計單位可能存在或已證實存在的違反法規(guī)行為的責(zé)任；(2)注冊會計師的存貨監(jiān)盤責(zé)任；(3)注冊會計師對期后發(fā)現(xiàn)審計報告日存在的事實的責(zé)任；(4)注冊會計師在會計報表公布日后獲知的重大不一致和重大錯報的責(zé)任；(5)注冊會計師關(guān)注被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責(zé)任。這些問題涉及對注冊會計師審計計劃、程序?qū)嵤┘皩徲媹蟾娴挠绊?，考生?yīng)結(jié)合相關(guān)審計準(zhǔn)則的精神并參照考過的試題，合理歸納答案要點。二、綜合題型及考核要點1報告出具問題。這是歷年考試中最常見的題型，主要考查驗資報告及審計報告的編寫，如1999年綜合題第二題對審計