關(guān)于新舊收入準則介紹

1、企業(yè)會計準則第14號收入（2017年修訂）介紹一、新收入準則制定背景：2006年2月，財政部發(fā)布CAS14號一收入和CAS15號一建造合同兩項準則對企業(yè)的收入確認、計量和列報披露進行了規(guī)范。但隨著經(jīng)濟發(fā)展交易行為日趨復(fù)雜，實務(wù)中收入確認和計量面臨越來越多的問題。如：兩項準則的邊界，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的判斷等。此外，國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布了IFRS15號一與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。該準則改變了現(xiàn)有的收入確認模型，突出強調(diào)了收入確認方式應(yīng)當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，金額應(yīng)當反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型

2、等。綜上，為切實解決我國現(xiàn)行準則實施中面臨的問題，進一步規(guī)范收入確認、計量和列報披露，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同，結(jié)合IFRS15號與我國實際情況，財政部于2017年7月下發(fā)財會201722號文重新修訂了收入準則。二、新收入準則的主要變化1,將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型。2 .以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準。3 .對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引。4 .對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。三、新收入準則具體內(nèi)容介紹（一）收入的確認時點：企業(yè)應(yīng)當在客戶取得商品控制權(quán)時確認收入。取得相關(guān)商

3、品控制權(quán)是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。（二）收入確認計量五步法模型第一步，識別與客戶訂立的合同。該合同應(yīng)當同時滿足下列條件：1,合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)；2 .該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；3 .該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；4 .該合同具有商業(yè)實質(zhì)；5,企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)。以識別該合同所包含的各單項履在合同開始日企業(yè)就應(yīng)當對合同進行評估,約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商

4、品的承諾。它既包括合同中明確的承諾，也包括合同訂立時客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則屬于在某一時點履行履約義務(wù)：1 .客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。2 .客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。3.企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。對于在某一時段內(nèi)履行的約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價

5、值確定履約進度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進度。對于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當采用相同的方法確定履約進度。當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?，?yīng)當按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。已發(fā)生成本不能夠得到補償?shù)膭t不可以確認收入。對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入?？蛻羧〉蒙唐返目刂茩?quán)判斷依據(jù)有：企業(yè)就該商品享有收款權(quán)利、商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶、商品實物轉(zhuǎn)移給客戶、商品所有權(quán)上的風(fēng)險報酬已轉(zhuǎn)移給客戶等。第三步，確定交易價格。交易價格是指因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。

6、在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。針對可變對價應(yīng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定交易價格；存在重大融資成分指付款和控制權(quán)轉(zhuǎn)移間隔期超過一年的合同，按照現(xiàn)值確定交易價格；非現(xiàn)金支付按照非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值確定交易價格；應(yīng)付客戶對價的應(yīng)當將該應(yīng)付對價沖減交易價格，并在確認相關(guān)收入和支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入，但應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分的商品除外。當企業(yè)應(yīng)付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應(yīng)當沖減交易價格。向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當將應(yīng)

7、付客戶對價全額沖減交易價格。第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當在合同開始日按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售商品的價格，應(yīng)作為確定該商品單獨售價的最佳證據(jù)。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。市場調(diào)整法，是指是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當調(diào)整后，確定其單獨售價的方法。成本加成法，是

8、指是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法。余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品單獨售價的方法。當企業(yè)商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值發(fā)估計其單獨售價。對于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當在各單項履約義務(wù)之間按比例分攤。當有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中某些履約義務(wù)相關(guān)時，企業(yè)應(yīng)當將該合同折扣分攤至相關(guān)的履約義務(wù)中。第五步，履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時按照分攤至各單項履約義務(wù)的交易價格確認收入（三）合同的合并與變

9、更企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當合并為一份同進行會計處理：1,該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。2 .該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。3 .該兩份或多合同中所承諾的商品（或每份承諾的部分商品）構(gòu)成本準則規(guī)定的單項履約義務(wù)。合同變更是指經(jīng)各方批對原合同范圍或價格作出的變更。企業(yè)應(yīng)當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：1 .合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應(yīng)當將該合同變更的，應(yīng)當將該合同變更部分作為一份單獨

10、的合同進行會計處理。2 .合同變更不屬于上述情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。3 .合同變更不屬于第1條規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響，應(yīng)當在合同變更日調(diào)整當期收入。（四）合同成本企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當作為合同取得成本確認一項資產(chǎn)；但是該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本

11、之外的其他支出（如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費等），應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益，但是，明確由客戶承擔的除外。當與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)，其賬面價值高于下列兩項的差額，超出部分應(yīng)當計提減值準備，并確認為資產(chǎn)減值損失：1 .企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價；2 .為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本。（五）特殊交易的處理1 .附有銷售退回條款的銷售對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，

12、扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當作為會計估計變更進行會計處理2 .附有質(zhì)量保證條款的銷售對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當作為單項履約義務(wù)，按照本準則規(guī)定處理；否則按照CAS13t一或有事項準則處理。3 .主要責任人與代理人根據(jù)企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代

13、理人。主要責任人，應(yīng)當按照已收或應(yīng)收對價總額確認收入；代理人，應(yīng)當按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，4 .附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當作為單項履約義務(wù)，按照準則規(guī)定將交易價格分攤至該履約義務(wù)，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時，或者該選擇權(quán)失效時，確認相應(yīng)的收入?？蛻纛~外購買選擇權(quán)的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計?？蛻綦m然有額外購買商品選擇權(quán)，但客戶行使該選

14、擇權(quán)購買商品時的價格反映了這些商品單獨售價的，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項重大權(quán)利。5 .向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，構(gòu)成單項履約義務(wù)的，同時滿足下列條件時，應(yīng)當作為在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認相關(guān)收入；否則，應(yīng)當作為在某一時點履行的履約義務(wù)確認相關(guān)收入：（一）合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動；（二）該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響；（三）該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品。企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的，應(yīng)當在下列兩項孰晚的時點確認收入：1.客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生；2.企業(yè)履行相

15、關(guān)履約義務(wù)。6 .售后回購售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。對于售后回購交易，企業(yè)應(yīng)當區(qū)分下列兩種情形分別進行會計處理：（一）企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當作為租賃交易或融資交易進行相應(yīng)的會計處理。1、回購價格低于原售價的，應(yīng)當視為租賃交易，按照企業(yè)會計準則第21號一一租賃的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。2、回購價格不低于原售價的，應(yīng)當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為

16、利息費用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當在該回購權(quán)利到期時終止確認金融負債，同時確認收入。（二）企業(yè)負有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因。1、客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟動因的，企業(yè)應(yīng)當將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照規(guī)定進行會計處理。2、客戶不具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟動因的，企業(yè)應(yīng)當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易處理。7 .向客戶收取的無需退回的初始費企業(yè)在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收取的無需退回的初始費（如俱樂部的入會費等）應(yīng)當計入交易價格。企業(yè)應(yīng)當評估該初始費是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)。（一）該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，并且該商品構(gòu)成單項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當在轉(zhuǎn)讓該商品時，按照分攤至該商品的交易價格確認收入（二）該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，但該商品不構(gòu)成單項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當在包含該商品的單項履約義務(wù)履行時，按照分攤至該單項履約義務(wù)的交易價格確認收入。（三）該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始費應(yīng)當作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，