關(guān)于新舊收入準(zhǔn)則介紹

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入（2017年修訂）介紹一、新收入準(zhǔn)則制定背景：2006年2月，財(cái)政部發(fā)布CAS14號(hào)一收入和CAS15號(hào)一建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)披露進(jìn)行了規(guī)范。但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展交易行為日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來越多的問題。如：兩項(xiàng)準(zhǔn)則的邊界，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的判斷等。此外，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月發(fā)布了IFRS15號(hào)一與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。該準(zhǔn)則改變了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強(qiáng)調(diào)了收入確認(rèn)方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型

2、等。綜上，為切實(shí)解決我國現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中面臨的問題，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)披露，并保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，結(jié)合IFRS15號(hào)與我國實(shí)際情況，財(cái)政部于2017年7月下發(fā)財(cái)會(huì)201722號(hào)文重新修訂了收入準(zhǔn)則。二、新收入準(zhǔn)則的主要變化1,將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。2 .以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。3 .對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引。4 .對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。三、新收入準(zhǔn)則具體內(nèi)容介紹（一）收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商

3、品控制權(quán)是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。（二）收入確認(rèn)計(jì)量五步法模型第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同。該合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：1,合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；2 .該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；3 .該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；4 .該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；5,企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。以識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履在合同開始日企業(yè)就應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估,約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商

4、品的承諾。它既包括合同中明確的承諾，也包括合同訂立時(shí)客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：1 .客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。2 .客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。3.企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)

5、值確定履約進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。對(duì)于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度。當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。已發(fā)生成本不能夠得到補(bǔ)償?shù)膭t不可以確認(rèn)收入。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。客戶取得商品的控制權(quán)判斷依據(jù)有：企業(yè)就該商品享有收款權(quán)利、商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶、商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶、商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給客戶等。第三步，確定交易價(jià)格。交易價(jià)格是指因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。

6、在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。針對(duì)可變對(duì)價(jià)應(yīng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定交易價(jià)格；存在重大融資成分指付款和控制權(quán)轉(zhuǎn)移間隔期超過一年的合同，按照現(xiàn)值確定交易價(jià)格；非現(xiàn)金支付按照非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值確定交易價(jià)格；應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格，并在確認(rèn)相關(guān)收入和支付（或承諾支付）客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入，但應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分的商品除外。當(dāng)企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價(jià)值的，超過金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價(jià)格。向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)

7、付客戶對(duì)價(jià)全額沖減交易價(jià)格。第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格，應(yīng)作為確定該商品單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)。單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。市場(chǎng)調(diào)整法，是指是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場(chǎng)售價(jià)考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。成本加成法，是

8、指是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的價(jià)格，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價(jià)格減去中其他商品可觀察的單獨(dú)售價(jià)后的余值，確定某商品單獨(dú)售價(jià)的方法。當(dāng)企業(yè)商品近期售價(jià)波動(dòng)幅度巨大，或者因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售而使售價(jià)無法可靠確定時(shí)，可采用余值發(fā)估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)。對(duì)于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)?。?dāng)有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中某些履約義務(wù)相關(guān)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)的履約義務(wù)中。第五步，履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入（三）合同的合并與變

9、更企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多合同，在滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：1,該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。2 .該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況。3 .該兩份或多合同中所承諾的商品（或每份承諾的部分商品）構(gòu)成本準(zhǔn)則規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。合同變更是指經(jīng)各方批對(duì)原合同范圍或價(jià)格作出的變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：1 .合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)

10、的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2 .合同變更不屬于上述情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。3 .合同變更不屬于第1條規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。（四）合同成本企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)；但是該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本

11、之外的其他支出（如無論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的差旅費(fèi)等），應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，但是，明確由客戶承擔(dān)的除外。當(dāng)與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)，其賬面價(jià)值高于下列兩項(xiàng)的差額，超出部分應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失：1 .企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對(duì)價(jià)；2 .為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計(jì)將要發(fā)生的成本。（五）特殊交易的處理1 .附有銷售退回條款的銷售對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，

12、扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理2 .附有質(zhì)量保證條款的銷售對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定處理；否則按照CAS13t一或有事項(xiàng)準(zhǔn)則處理。3 .主要責(zé)任人與代理人根據(jù)企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代

13、理人。主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，4 .附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售對(duì)于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照準(zhǔn)則規(guī)定將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，或者該選擇權(quán)失效時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的收入?？蛻纛~外購買選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計(jì)?？蛻綦m然有額外購買商品選擇權(quán)，但客戶行使該選

14、擇權(quán)購買商品時(shí)的價(jià)格反映了這些商品單獨(dú)售價(jià)的，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。5 .向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，同時(shí)滿足下列條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入；否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入：（一）合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對(duì)該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動(dòng)；（二）該活動(dòng)對(duì)客戶將產(chǎn)生有利或不利影響；（三）該活動(dòng)不會(huì)導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品。企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實(shí)際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在下列兩項(xiàng)孰晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入：1.客戶后續(xù)銷售或使用行為實(shí)際發(fā)生；2.企業(yè)履行相

15、關(guān)履約義務(wù)。6 .售后回購售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。對(duì)于售后回購交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時(shí)點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。1、回購價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一一租賃的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2、回購價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購價(jià)格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為

16、利息費(fèi)用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。（二）企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評(píng)估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。1、客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2、客戶不具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易處理。7 .向客戶收取的無需退回的初始費(fèi)企業(yè)在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收取的無需退回的初始費(fèi)（如俱樂部的入會(huì)費(fèi)等）應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該初始費(fèi)是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)。（一）該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，并且該商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)，按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r(jià)格確認(rèn)收入（二）該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，但該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)，按照分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入。（三）該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，