合并報(bào)表實(shí)務(wù)

1、1合合 并并 財(cái)財(cái) 務(wù)務(wù) 報(bào)報(bào) 表表 實(shí)實(shí) 務(wù)務(wù)2011年11月2主要內(nèi)容主要內(nèi)容l間接持股l交叉持股（庫(kù)藏股法）l企業(yè)合并增減子公司3間接持股間接持股l間接持股是指：母公司持有被投資企業(yè)一定比例股權(quán)，該母公司持有的子公司同時(shí)也持有該被投資企業(yè)的一定比例的股權(quán)，兩者持有該被投資企業(yè)的股權(quán)比例合計(jì)達(dá)到控股比例，使該被投資企業(yè)成為子公司的情況。4間接持股間接持股80%甲公司A公司B公司25%40%5間接持股重要性間接持股重要性l間接持股的抵消如果出現(xiàn)差錯(cuò)將導(dǎo)致期初、期末的國(guó)有資本權(quán)益計(jì)算錯(cuò)誤，影響國(guó)有資本保值增值的計(jì)算。國(guó)有資本保值增值是報(bào)告使用人十分重視的一個(gè)指標(biāo)。l間接持股普遍存在于山東省內(nèi)國(guó)

2、資委企業(yè)中。國(guó)家電網(wǎng)中英大控股存在間接持股。6間接持股間接持股l例：甲公司于2009年1月1日以25600萬(wàn)元的價(jià)款，購(gòu)買(mǎi)A公司80%的股份，使A公司成為甲公司的子公司。甲公司同日以3000萬(wàn)元價(jià)款，購(gòu)買(mǎi)取得B公司的25%股權(quán)，A公司也于同日以4800萬(wàn)元的價(jià)款，購(gòu)買(mǎi)取得B公司的40%的股份。甲公司和A公司將上述股權(quán)入賬后編制的資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表以及B公司當(dāng)日的資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表各項(xiàng)目有關(guān)數(shù)據(jù)如下圖。假定A公司和B公司資產(chǎn)負(fù)債表中所列示的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值一致。7間接持股間接持股8間接持股間接持股80%甲公司A公司B公司25%40%股東權(quán)益合計(jì)股東權(quán)益合計(jì)12000股本6000資本公積3

3、000盈余公積2000未分配利潤(rùn)1000長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資-B4800股東權(quán)益合計(jì)32000股本20000資本公積8000盈余公積1200未分配利潤(rùn)2800長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資A25600長(zhǎng)期股權(quán)投資B30009間接持股間接持股l按照正常的思維，甲公司持有B公司（80%*40%+25%）57%的股份，B公司的少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)為（12000*43%）5160。lA公司的少數(shù)股東權(quán)益為（32000*20%）6400l甲公司合并報(bào)表最后的少數(shù)股權(quán)權(quán)益為11560（6400+5160）。10間接持股間接持股l現(xiàn)在問(wèn)題的焦點(diǎn)在于B公司計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益是否需要考慮甲公司對(duì)A公司80%的股權(quán)。lA公

4、司在對(duì)B公司投資4800萬(wàn)元時(shí)，賬務(wù)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4800 貸：資產(chǎn)或負(fù)債科目 4800萬(wàn)元 這一處理并未影響A公司的權(quán)益。換句話說(shuō)，這一投資事項(xiàng)，并未使A公司的少數(shù)股東權(quán)益發(fā)生變化。l A公司賬面長(zhǎng)期股權(quán)投資4800萬(wàn)元與B公司權(quán)益12000*40%相等。相當(dāng)于A公司已經(jīng)對(duì)B公司采用權(quán)益法核算了，B公司的損益已經(jīng)在A公司反映。l結(jié)論： 12000*(1-(80%*40%+25%)=5160，與32000*（1-80%）=6400。中間有重復(fù)因素。 在計(jì)算B公司少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，應(yīng)為12000*（1-（40%+25%）=420011間接持股間接持股l抵消B公司 借：股本 6000

5、資本公積 3000 盈余公積 2000 未分配利潤(rùn) 1000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲公司） 3000 長(zhǎng)期股權(quán)投資（A公司） 4800 少數(shù)股權(quán)權(quán)益 4200 12間接持股間接持股l抵消A公司 借：股本 20000 資本公積 8000 盈余公積 1200 未分配利潤(rùn) 2800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 25600 少數(shù)股權(quán)權(quán)益 6400 13間接持股間接持股l例：接上例。2009年度，甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)36000萬(wàn)元，其中包括對(duì)A公司投資收益3600萬(wàn)元，對(duì)B公司投資收益750萬(wàn)元。A公司2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10500萬(wàn)元，其中包括對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資收益1200萬(wàn)元（B公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利3000萬(wàn)

6、元），本年計(jì)提盈余公積2000萬(wàn)元，向股東分配股利4500萬(wàn)元。B公司2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4100萬(wàn)元，本年提取盈余公積600萬(wàn)元，向股東分配利潤(rùn)3000萬(wàn)元。2009年12月31日，甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值25600萬(wàn)元。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值3000萬(wàn)元，A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為4800萬(wàn)元。14間接持股間接持股l調(diào)整甲公司、A公司本期對(duì)B公司投資收益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。甲公司、A公司分別根據(jù)B公司宣告分配的股利，已確認(rèn)投資收益750萬(wàn)元、1200萬(wàn)元，而B(niǎo)公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4100萬(wàn)元，甲公司、A公司應(yīng)分別確認(rèn)的投資收益為1025萬(wàn)元（4100*25%

7、）、1640萬(wàn)元（4100*40%）。其調(diào)整分錄為： 借：投資收益 1950 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1950 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2665 貸：投資收益 266515間接持股間接持股l將甲公司、A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與B公司的股東權(quán)益相抵消。經(jīng)過(guò)上述調(diào)整后的甲公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為3275萬(wàn)元（3000+1025-750);A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為5240萬(wàn)元（4800+1640-1200）。B公司少數(shù)股東權(quán)益為4584萬(wàn)元（13100*35%）。抵消分錄如下： 借：股本 6000 資本公積 3000 盈余公積 2600 未分配利潤(rùn) 1500 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8515 少數(shù)股權(quán)

8、權(quán)益 4585 利潤(rùn)表抵消不再列示。16間接持股間接持股l調(diào)整甲公司本期對(duì)A公司投資收益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。甲公司根據(jù)A公司宣告分配的股利，已確認(rèn)投資收益3600萬(wàn)元，而A公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10500萬(wàn)元，另A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)的投資收益調(diào)整440萬(wàn)元（4100*40%-1200），由此甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)的投資收益為8752萬(wàn)元(10500+440)*80%)。借：投資收益 3600 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3600 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8752 貸：投資收益 875217間接持股間接持股l將甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資于A公司股東權(quán)益相抵消。經(jīng)過(guò)上述調(diào)整后，甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)

9、投資的賬面價(jià)值為30752萬(wàn)元（25600+8752-3600）。A公司年末未分配利潤(rùn)為7240（6800+440）；少數(shù)股東權(quán)益為7688萬(wàn)元(38000+440)*20%)。 借：股本 20000 資本公積 8000 盈余公積 3200 未分配利潤(rùn) 7240 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30752 少數(shù)股權(quán)權(quán)益 7688利潤(rùn)表抵消不再列示18間接持股小結(jié)間接持股小結(jié)少數(shù)股東權(quán)益計(jì)算可分解為兩部分：1.初始投資時(shí)的部分，按照合計(jì)的持有股權(quán)比例計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益。2.后期經(jīng)營(yíng)成果，按照股權(quán)乘積的比例計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益。19交叉持股交叉持股80%甲公司A公司10%20 交叉持股交叉持股l對(duì)于母子公司之間交叉持

10、股的核算有兩種方法：交交互分配法互分配法和庫(kù)藏股法庫(kù)藏股法。 交互分配法交互分配法以權(quán)益法權(quán)益法為基礎(chǔ)處理集團(tuán)內(nèi)部的相互持股，通常母公司賬上母公司賬上將子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶與母公司的所有者權(quán)益賬戶相抵銷。 庫(kù)藏股法庫(kù)藏股法是將子公司持有的母公司股份視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)藏股，因此子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶按成本加以保留，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表上將其從所有者權(quán)益中扣減。 21 交叉持股交叉持股l庫(kù)藏股法與交互分配法的比較分析 庫(kù)藏股法是將子公司持有的母公司股權(quán)視為贖回處理，并將其轉(zhuǎn)為庫(kù)藏股在合并報(bào)表中列示。采用庫(kù)藏股法下，合并報(bào)表中反映的母公司股本、資本公積等股東權(quán)益均以全額反映，合并抵消處理所形成的庫(kù)

11、藏股視為合并報(bào)表中股權(quán)權(quán)益的一個(gè)備抵項(xiàng)目反映。因此，庫(kù)藏股法能夠在合并報(bào)表中完整反映母公司股東權(quán)益情況。從母公司本身來(lái)看，子公司持有的母公司股權(quán)是是實(shí)實(shí)在在發(fā)行在外的股票。我國(guó)公司法采用法定資本（即注冊(cè)資本）制，理論上說(shuō)企業(yè)發(fā)行在外的股份要與注冊(cè)資本一致。因此，采用庫(kù)藏股法進(jìn)行合并處理與我國(guó)現(xiàn)行的公司法律制度是相容的，能夠滿足現(xiàn)行公司法律制度的要求。另外，庫(kù)藏股在合并處理時(shí)較為簡(jiǎn)單清楚。22 交叉持股交叉持股從交互分配法來(lái)看，由于需要將子公司持有母公司的股份與其在母公司股東權(quán)益中所擁有的份額相抵銷，在合并報(bào)表中權(quán)益部分反映的是抵銷后的股東權(quán)益。首先，它不能完整反映母公司實(shí)際發(fā)行在外的股份，也不

12、能全面反映母公司權(quán)益的整體情況。其次，這一方法從理論上說(shuō)母公司進(jìn)行的抵銷較庫(kù)藏股法更為精確，但從會(huì)計(jì)信息使用者角度說(shuō)通過(guò)合并報(bào)表是了解企業(yè)整體情況，特別是企業(yè)的整體成長(zhǎng)能力、償債能力以及盈利能力，而不一定特別關(guān)注母公司部分大股東的權(quán)益情況。最后，我國(guó)的特殊情況，我國(guó)公司實(shí)行法定資本制，公司股東需要繳足資本。從公司法來(lái)講，注冊(cè)資本應(yīng)為實(shí)收資本，公司成立后不能抽逃實(shí)收資本，表現(xiàn)在合并報(bào)表中，則是合并報(bào)表反映的實(shí)收資本應(yīng)與母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的實(shí)收資本一致。 因此通過(guò)比較，我們認(rèn)為在交叉持股的處理中應(yīng)采用庫(kù)藏股法更合適。23 交叉持股交叉持股l例：甲公司于2009年1月1日，以25600萬(wàn)元價(jià)款

13、購(gòu)買(mǎi)取得A公司80%股權(quán)。A公司于同日以9950萬(wàn)元的價(jià)款購(gòu)買(mǎi)取得甲公司的10%的股份，成為甲公司股東。2009年甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)36000萬(wàn)元，其中包括A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資收益3600萬(wàn)元（A公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元），本年提取盈余公積7000萬(wàn)元，向股東分配利潤(rùn)2000萬(wàn)元。A公司2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10500萬(wàn)元，其中包括對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資收益2000萬(wàn)元，本年提取盈余公積2000萬(wàn)元，向股東分配股利4500萬(wàn)元。期末均未計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。24 交叉持股交叉持股l將A公司對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為庫(kù)藏股 借：庫(kù)藏股 9950 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲公司） 9950l將甲

14、公司向A公司分配的現(xiàn)金股利與A公司由此確認(rèn)的投資收益相抵銷借：投資收益 2000 貸：對(duì)股東的分配 2000l按權(quán)益法調(diào)整甲公司對(duì)A公司的投資收益：借：投資收益（4500*80%） 3600 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3600借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（10500*80%） 8400 貸：投資收益 840025交叉持股交叉持股l甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與A公司股權(quán)權(quán)益抵銷。經(jīng)過(guò)上述調(diào)整后，甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為30400萬(wàn)元（25600+8400-3600）。少數(shù)股東權(quán)益為7600（38000*20%） 借：股本 20000 資本公積 8000 盈余公積 3200 未分配利潤(rùn) 6800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

15、 30400 少數(shù)股權(quán)權(quán)益 760026報(bào)告期內(nèi)增加子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映報(bào)告期內(nèi)增加子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映l會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定之：增加子公司l因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并報(bào)表所有相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù) 1.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,不調(diào)不調(diào)整合并整合并報(bào)表報(bào)表的期初數(shù)。的期初數(shù)。27報(bào)告期內(nèi)增加子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映報(bào)告期內(nèi)增加子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映l會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定之：增加子公司需特別關(guān)注：同一控制下企業(yè)合并合并當(dāng)期期初數(shù)的處理需特別關(guān)注：同一控制下企業(yè)合并合并當(dāng)期期初數(shù)的處理 同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與

16、合并各方在最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在。提供比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)前期比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。因企業(yè)合并實(shí)際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存在對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))。28報(bào)告期內(nèi)增加子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映報(bào)告期內(nèi)增加子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映l會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定之：增加子公司會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定之：增加子公司l在合并工作底稿中應(yīng)作以下調(diào)整：在合并工作底稿中應(yīng)作以下調(diào)整：l(1)借：實(shí)收資本借：實(shí)收資本l 資本公積資本公積l 盈余公積盈余公積l

17、 未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)l 貸：資本公積貸：資本公積l同時(shí)，對(duì)于子公司合并日之前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于母公司同時(shí)，對(duì)于子公司合并日之前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于母公司的部分，在合并工作底稿中應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：的部分，在合并工作底稿中應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：l(2)借：資本公積借：資本公積l 貸：盈余公積貸：盈余公積l 未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)l相當(dāng)于僅有實(shí)收資本的部分在資本公積中反映。相當(dāng)于僅有實(shí)收資本的部分在資本公積中反映。 29報(bào)告期內(nèi)增加子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映報(bào)告期內(nèi)增加子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映l小結(jié)：同一控制下增加子公司調(diào)整期初數(shù)，非同一控制下增加子公司不調(diào)整期初數(shù)。l調(diào)整期

18、初數(shù)時(shí)，貸記資本公積可以理解為長(zhǎng)期股權(quán)投資。轉(zhuǎn)出方賬務(wù)處理時(shí)做借：資本公積貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30報(bào)告期內(nèi)減少子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映報(bào)告期內(nèi)減少子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映l會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定之：處置子公司 不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) ，并應(yīng)當(dāng)將被處置子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。31l會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定之：處置子公司（續(xù)）需關(guān)注的問(wèn)題（1）母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)，但合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中并未規(guī)定轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓方是否應(yīng)調(diào)整期初數(shù)，只是規(guī)定報(bào)告期內(nèi)處置子公司編制合并報(bào)表時(shí)不

19、應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù),不對(duì)其加以說(shuō)明也可能會(huì)造成誤解。此種情況應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓方的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，視同一直未持有該子公司的股權(quán)。以免造成整個(gè)集團(tuán)的期初數(shù)重復(fù)計(jì)算。報(bào)告期內(nèi)減少子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映報(bào)告期內(nèi)減少子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映32報(bào)告期內(nèi)減少子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映報(bào)告期內(nèi)減少子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映l會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定之：處置子公司（續(xù)）需關(guān)注的問(wèn)題（2）（非同一控制下的企業(yè)合并）處置當(dāng)期編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于非全資子公司，在處置子公司當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中應(yīng)當(dāng)包含該子公司期初至處置日的少數(shù)股東損益。 33報(bào)告期內(nèi)減少子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映報(bào)告期內(nèi)減少子公司在合并財(cái)務(wù)

20、報(bào)表中的反映l會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定之：處置子公司（續(xù)）需關(guān)注的問(wèn)題（3）報(bào)告期內(nèi)進(jìn)行清理整頓、破產(chǎn)清算的子公司不納入合并范圍，也應(yīng)該屬于處置。34報(bào)告期內(nèi)增減子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映報(bào)告期內(nèi)增減子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映需關(guān)注的問(wèn)題（4）母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 財(cái)政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函（發(fā)文日期: 2009-02-27 發(fā)文字號(hào): 財(cái)會(huì)便200914號(hào) ）35報(bào)告期內(nèi)減少子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映報(bào)告期內(nèi)減少子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。同時(shí)發(fā)行資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。同時(shí)發(fā)行A股及股及H股的企業(yè)，在境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)該交股的企業(yè)，在境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)該交易事項(xiàng)原則上應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策易事項(xiàng)原則上應(yīng)當(dāng)采用相同的